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Entscheidungsstichwort (Thema)

Sparkassenmodell: Einschaltung einer Vorschaltgesellschaft bei Errichtung und Vermietung eines Betriebsgeb盲udes, Entgeltbegriff, keine Einbeziehung nicht vorsteuerbelasteter Kosten in die Mindestbemessungsgrundlage, Mi脽brauch von Gestaltungsm枚glichkeiten des Rechts, Wahlrecht des Unternehmers hinsichtlich der f眉r die Mindestbemessungsgrundlage anzusetzenden AfA-Art

Leitsatz (amtlich)

1. Schaltet ein Kreditinstitut bei der Erstellung eines Betriebsgeb盲udes eine Gesellschaft ein, die das Geb盲ude auf einem von dem Kreditinstitut erworbenen Grundst眉ck errichtet und anschlie脽end unter Verzicht auf die Umsatzsteuerfreiheit an das Kreditinstitut vermietet und gew盲hrt das Kreditinstitut der Gesellschaft, an der es als Kommanditist beteiligt ist, ein zinsloses Darlehen zur Finanzierung der Bauma脽nahme, so sind Darlehen und Vermietung getrennt zu beurteilen, soweit das Darlehen als Gesellschafterbeitrag 眉berlassen worden ist; zwischen der Darlehensgew盲hrung und der Vermietung besteht in diesem Fall kein innerer (synallagmatischer) Zusammenhang.

2. Bei der Ermittlung der Mindestbemessungsgrundlage sind solche Kosten auszuscheiden, bei denen kein Vorsteuerabzug m枚glich ist. Daher bleiben z.B. Kreditzinsen bei den Kosten, die bei der Vermietung eines Geb盲udes zu ermitteln sind, au脽er Betracht (Anschlu脽 an EuGH-Urteil vom 25. Mai 1993 Rs.C-193/91, BStBl II 1993, 812).

3. Bei der Einbeziehung der auf die Dauer der Nutzung entfallenden AfA in Zusammenhang mit der Anwendung des 搂 10 Abs.4 und 5 UStG 1980 steht es dem Unternehmer frei, welche der ertragsteuerlich zul盲ssigen Methoden er f眉r die Kostenermittlung zugrunde legt (so auch Abschn.158 Abs.3 UStR 1996).

4. Bei der Beurteilung des Mi脽brauchs von Gestaltungsm枚glichkeiten des Rechts sind die von der Rechtsprechung entwickelten Grunds盲tze zur "Vorschaltung" von Ehegatten auf die Vorschaltung von Gesellschaften entsprechend anzuwenden.

Orientierungssatz

1. Umsatzsteuerrechtlich ist das vereinbarte Entgelt ohne R眉cksicht auf Angemessenheit oder 脛quivalenz von Leistung und Gegenleistung ma脽gebend; eine "unangemessene" Festlegung kann allenfalls 眉ber 搂 10 Abs.5 UStG 1980 oder nach 搂 42 AO 1977 korrigiert werden (vgl. Literatur).

2. Den Gesellschaftern einer Gesellschaft steht es frei, dieser einen Gegenstand entgeltlich oder unentgeltlich zur Nutzung zu 眉berlassen. Jedem Steuerpflichtigen, auch den Gesellschaftern einer Gesellschaft ist es unbenommen, sein Verhalten so einzurichten, da脽 es zu einer m枚glichst geringen Steuerbelastung kommt (vgl. BFH-Rechtsprechung zum Gestaltungsmi脽brauch sowie zu Leistungen eines Gesellschafters gegen Sonderentgelt oder als Gesellschafterbeitrag).

3. Ausf眉hrungen zu der Frage, ob das sog. Sparkassenmodell zur Erlangung des Vorsteuerabzugs rechtsmi脽br盲uchlich i.S. des 搂 42 AO 1977 ist (u.a. zu 搂 12 KWG als im Einzelfall einen Gestaltungsmi脽brauch ausschlie脽enden au脽ersteuerlichen Grund).

Normenkette

AO 1977 搂 42; KWG 搂 12; UStG 1980 搂听1 Abs. 1 Nr. 1, 搂听10 Abs.听1 S. 2, Abs.听4 Nr. 2, Abs.听5, 搂听4 Nr. 12 Buchst. a, 搂听9 Abs. 1; UStR 1996 Abschn. 158 Abs.听3-4

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) ist eine am 15. Januar 1980 gegr眉ndete KG, deren Gegenstand der Erwerb von Grundst眉cken und grundst眉cksgleichen Rechten, deren Bebauung (insbesondere mit Sparkassengeb盲uden), Vermietung und Verpachtung sowie Durchf眉hrung aller damit zusammenh盲ngenden Gesch盲fte ist. Komplement盲r (ohne Einlage) ist die Sparkassenf枚rderungsgesellschaft R mbH. Kommanditistin mit einer Einlage von 50 000 DM ist die Kreissparkasse B (Sparkasse). Mit Kaufvertrag vom 11. Juli 1980 verkaufte die Sparkasse unter Verzicht auf die Umsatzsteuerbefreiung das Anwesen "A" zu einem Preis von 3 355 657 DM. Davon entfielen 2 883 410 DM auf den teilweise fertiggestellten Rohbau des neuen Betriebsgeb盲udes der Sparkasse. Gleichzeitig gew盲hrte die Sparkasse der Kl盲gerin mit Vertrag vom 18. Juli 1980 ein zinsloses Darlehen in H枚he von 17 Mio DM, das zur Kaufpreiszahlung und in den Jahren 1980 bis 1982 der Finanzierung des Neubaus diente. Nach Fertigstellung vermietete die Kl盲gerin das Grundst眉ck ab 1. M盲rz 1982 an die Sparkasse unter Verzicht auf die Steuerbefreiung gem盲脽 搂 9 (Abs.1), 搂 4 Nr.12 Buchst.a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980. Die H枚he des Mietzinses wurde jeweils zum Jahresende nach den entstandenen Kosten berechnet. Anl盲脽lich einer Au脽enpr眉fung f眉r die Jahre 1987 bis 1989 盲nderte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) unter Hinweis auf das Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 20. Dezember 1990 IV A 2 -S 7300- 65/90 (BStBl I 1990, 924) seine Auffassung. Neben der tats盲chlich geleisteten Miete erfa脽te das FA auch den Zinsvorteil (6,5 %; netto) als Entgelt, was zu einer entsprechend h枚heren Umsatzsteuer f眉hrte. Die Einspr眉che hatten insoweit Erfolg, als das FA den Zinsvorteil f眉r 1990 nur noch mit 5,5 % ansetzte.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab; das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1996, 617 ver枚ffentlicht. Das FG f眉hrte u.a. aus: Es handele sich um einen tausch盲hnlichen Umsatz mit Baraufgabe. Die Kl盲gerin sei eine typische Vorschaltgesellschaft, die 眉berwiegend zur Erlangung des Vorsteuerabzugs gegr眉ndet worden sei. Die Kl盲gerin sei am 15. Januar 1980 gegr眉ndet, das Projektgrundst眉ck am 11. Juli 1980 erworben worden. Die Kl盲gerin habe nur dieses eine Projekt durchgef眉hrt. Bei der Beurteilung sei auch zu ber眉cksichtigen, da脽 die Kl盲gerin bereits im Vorfeld der Vermietung Leistungen f眉r die Sparkasse erbracht habe, die bei der Bemessung der Gegenleistung zu ber眉cksichtigen seien. Bei der Bewertung des Vorteils der Kapitalnutzung sei der markt眉bliche Zinssatz zugrunde zu legen.

Mit der Revision r眉gt die Kl盲gerin Verletzung materiellen Rechts.

1. Die Einbeziehung des Zinsvorteils als Entgelt sei rechtsfehlerhaft. Zwischen Leistung und Gegenleistung m眉sse eine "innere Verkn眉pfung" bestehen. Die Gew盲hrung des Darlehens habe nicht im zeitlichen Zusammenhang mit dem Abschlu脽 des Mietvertrags gestanden. Die zinslose 脺berlassung sei ein Gesellschafterbeitrag, der nicht als Sonderentgelt erfa脽t werden k枚nne. Die Gesellschafterstellung sei die alleinige Motivation f眉r die Zinslosigkeit des gew盲hrten Darlehens. Der Zinsvorteil sei daher nicht Teil eines Leistungsaustausches (BStBl II 1988, 792, 794).

Eine Vergleichsmiete sei nicht zu ermitteln. Eine kostendeckende Miete k枚nne als angemessen angesehen werden. Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus dem Schreiben des Sparkassen- und Giroverbandes, in dem die Formulierung gebraucht werde, es werde ein "zinsloses Darlehen im Interesse der Verringerung der Kostenmiete" gew盲hrt. Die Art der Finanzierung m眉sse der Kl盲gerin freigestellt werden. Der gleiche Effekt w盲re auch durch die Finanzierung mit einer Kapitaleinlage zu erreichen gewesen.

In dem Zinsvorteil w盲re nur dann ein Entgelt f眉r die Grundst眉cks眉berlassung zu sehen, wenn die Darlehensgew盲hrung rechtlich und tats盲chlich an die Ausf眉hrung bestimmter Ums盲tze gebunden w盲re. Der Zinsvorteil k枚nne kein Entgelt sein, da insoweit 眉berhaupt kein Leistungsaustausch vorliege.

Auch eine Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage nach 搂 10 Abs.5 Nr.1 UStG 1980 k枚nne nicht zu einer h枚heren Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer f眉hren. Entgegen der Auffassung des BMF (Schreiben vom 29. Mai 1992) sei bei dieser Berechnung die Geb盲ude-AfA nicht in jedem Fall mit 4 % zu ermitteln.

2. Die Kl盲gerin genie脽e Vertrauensschutz. Eine verbindliche Zusage k枚nnte in einem Schreiben des Finanzministeriums Rheinland-Pfalz (FinMin) vom 27. Juni 1980 gesehen werden. In diesem Schreiben w眉rde die Rechtsauffassung, die der Sparkassen- und Giroverband mit Schreiben vom 11. Juni 1980 dargelegt habe, n盲mlich da脽 als umsatzsteuerliches Entgelt die Kostenmiete anzusetzen sei, ausdr眉cklich geteilt.

3. In der Schlu脽besprechung h盲tten sich die Beteiligten nicht auf ein Nettoentgelt von 6,5 % geeinigt. Im 眉brigen sei dieser Satz ein Bruttosatz, aus dem die Umsatzsteuer herauszurechnen sei.

4. Die gew盲hlte Konstruktion k枚nne nicht als Rechtsmi脽brauch gewertet werden; sie sei im Hinblick auf 搂 12 des Gesetzes 眉ber das Kreditwesen (KWG) gew盲hlt worden. Es sei --im Unterschied zu der engen Auffassung des BMF-- durchaus legitim, wenn eine Sparkasse sich durch die Konstruktion des "Sparkassenmodells" Spielraum im Rahmen des 搂 12 KWG verschaffe, z.B. um k眉nftige Beteiligungserwerbe zu erm枚glichen.

Die Kl盲gerin beantragt sinngem盲脽, das angefochtene Urteil aufzuheben und die angefochtenen Bescheide insoweit zu 盲ndern, als in die Bemessungsgrundlage f眉r die Vermietung des Grundst眉cks A ersparte Zinsen einbezogen worden sind, hilfsweise den Zins in H枚he von 5,5 % als Bruttoentgelt anzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen, und tr盲gt vor:

1. Entgegen der Auffassung der Kl盲gerin liege eine innere Verkn眉pfung zwischen dem Zinsvorteil und der Miete vor. Die Gesellschafterstellung der Sparkasse sei im Rahmen des umsatzsteuerrechtlichen Leistungsaustausches irrelevant; denn auch der Gesellschafterbeitrag sei, sofern er nicht in Geld bestehe, eine Lieferung oder sonstige Leistung im Sinne des UStG. Seitens der Kl盲gerin sei ein B眉ndel von Leistungen erbracht worden, das lediglich die Schaffung und Bereitstellung von Gesch盲ftsr盲umen bezweckt habe. Der Wert der zinsfreien Darlehensgew盲hrung sei in die umsatzsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage einzubeziehen.

Gegen die Ansicht der Kl盲gerin, es handele sich um einen Gesellschafterbeitrag in der Form einer Kapitaleinlage, spreche die von der Kl盲gerin selbst vorgenommene Bilanzierung als Verbindlichkeit, nicht als Kapitaleinlage.

Im Hinblick auf 搂 12 KWG sei zweifelhaft, ob das Vorhaben bei einer Kapitaleinlage habe durchgef眉hrt werden k枚nnen.

Hinsichtlich der H枚he des Zinsvorteils in H枚he von 6,5 % netto sei im Rahmen der Schlu脽besprechung (31. Oktober 1991) eine tats盲chliche Verst盲ndigung zustande gekommen.

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II. Die Revision ist begr眉ndet; sie f眉hrt gem盲脽 搂 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG. Das FG hat den Wert der zinsfreien Darlehensgew盲hrung zu Unrecht als weiteres Mietentgelt beurteilt. Die vom FG getroffenen Feststellungen reichen nicht aus, um die Rechtsfragen des Streitfalls vollst盲ndig beurteilen zu k枚nnen; das FG hat --was bei seiner Sicht auch nicht notwendig war-- keine Feststellungen zum (m枚glichen) Mi脽brauch von Gestaltungsm枚glichkeiten des Rechts und zur Anwendung der Grunds盲tze von Treu und Glauben getroffen.

1. Die der Kl盲gerin zugute gekommenen Zinsvorteile geh枚ren nicht zum Vermietungsentgelt.

骋别尘盲脽 搂 10 Abs.1 Satz 2 UStG 1980 ist Entgelt alles, was der Leistungsempf盲nger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abz眉glich der Umsatzsteuer.

Bei der umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung von Leistungen eines Gesellschafters an die Gesellschaft ist nach st盲ndiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu unterscheiden zwischen Leistungen, die gegen (Sonder-)Entgelt ausgef眉hrt werden, und solchen, die als Gesellschafterbeitrag i.S. des 搂 706 des B眉rgerlichen Gesetzbuches durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranla脽t sind und die durch die Beteiligung an Gewinn und Verlust der Gesellschaft abgegolten werden (vgl. BFH-Urteil vom 16. M盲rz 1993 XI R 44/90, BFHE 171, 114, BStBl II 1993, 529, m.w.N.). Die Beteiligten haben es weitgehend in der Hand, Leistungen als --durch die Beteiligung an Gewinn und Verlust der Gesellschaft abgegoltenen (unentgeltlichen)-- Gesellschafterbeitrag zu vereinbaren oder die entsprechenden Leistungen auf der Grundlage eines echten Austauschvertrages gegen Sonderentgelt zu erbringen (vgl. Palandt/Thomas, B眉rgerliches Gesetzbuch, 55.Aufl., 1996, 搂 706 Rdnr.5; Ulmer in M眉nchener Kommentar zum B眉rgerlichen Gesetzbuch, 2.Aufl., 1986, 搂 706 Rdnr.4). Eine Personengesellschaft und ihre Gesellschafter k枚nnen daher frei entscheiden, wie sie ihre Rechtsbeziehungen gestalten wollen (BFH-Urteile vom 24. August 1994 XI R 74/93, BFHE 176, 75, BStBl II 1995, 150; vom 8. November 1995 XI R 63/94, BFHE 179, 189, BStBl II 1996, 114); sie k枚nnen diese Beziehungen gesellschaftsrechtlich, aber auch auf schuldrechtlicher Basis regeln. Im Streitfall haben die Kl盲gerin und die Sparkasse die Hingabe des zinslosen Darlehens als Gesellschafterbeitrag geregelt, die Vermietung hingegen in Gestalt eines Mietvertrags; sie haben bewu脽t die Einbeziehung des Zinsvorteils in den mit der Vermietung verbundenen Leistungsaustausch unterlassen. Diese Gestaltung ist als solche umsatzsteuerrechtlich nicht zu beanstanden; insbesondere besteht keine Veranlassung, Gesellschafterbeitr盲ge in Entgeltsbestandteile umzuqualifizieren. Die Kl盲gerin weist zu Recht darauf hin, da脽 zwischen der Darlehensgew盲hrung und der Vermietung kein innerer (synallagmatischer) Zusammenhang im Sinne eines "do ut des" besteht. Umsatzsteuerrechtlich ist das vereinbarte Entgelt ohne R眉cksicht auf Angemessenheit oder 脛quivalenz von Leistung und Gegenleistung ma脽gebend; eine "unangemessene" Festlegung kann allenfalls 眉ber 搂 10 Abs.5 UStG 1980 oder nach 搂 42 der Abgabenordnung (AO 1977) korrigiert werden (Wagner in S枚lch/Ringleb/List, Umsatzsteuergesetz, 搂 10 Bem.25).

Die bisherige Rechtsprechung des BFH steht dieser Beurteilung nicht entgegen. Mit Beschlu脽 vom 12. November 1987 V B 52/86 (BFHE 151, 474, BStBl II 1988, 156) hat der V.Senat entschieden, da脽 als Entgelt auch der Vorteil zu erfassen sei, der durch ein zugleich erhaltenes niedrig verzinsliches Darlehen bedingt sei. Im konkreten Fall hatte der Betreiber eines Parkhauses f眉r die 脺bernahme von Garagenbaulasten ein niedrig verzinsliches Darlehen erhalten. Der BFH erfa脽te den Vorgang als tausch盲hnlichen Umsatz. Mangels besonderer Bewertungsvorschriften sei der Vorteil der Kapitalnutzung nach den 搂搂 13 bis 16 des Bewertungsgesetzes (BewG) zu ermitteln. Das Urteil vom 28. Februar 1991 V R 12/85 (BFHE 164, 485, BStBl II 1991, 649) betraf einen vergleichbaren Fall: Eltern bestellten ihren Kindern einen Nie脽brauch; diese ihrerseits 眉berlie脽en den Eltern unverzinsliche Darlehen. Der BFH war auch hier der Auffassung, da脽 ein tausch盲hnlicher Umsatz gegeben sei. In dem Fall des Urteils vom 31. August 1992 V R 47/88 (BFHE 169, 250, BStBl II 1992, 1046) buchte eine Rechenzentrums-GmbH, die im Auftrag ihrer Gesellschafter t盲tig wurde, bereits vor der Zeit Lohnnebenkosten ab und legte diese verzinslich an. Die Zinsen wurden als zus盲tzliches Entgelt erfa脽t. Diese Handhabung beruhte auf in Gesch盲ftsbesorgungsvertr盲gen getroffenen Vereinbarungen. Die aufgef眉hrten F盲lle sind mit dem Streitfall nicht vergleichbar. Allein der Fall in BFHE 169, 250, BStBl II 1992, 1046 betrifft ein Gesellschaftsverh盲ltnis, wobei hier die Leistungen nicht auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage erbracht wurden.

2. Die von der Kl盲gerin angesetzten Kosten entsprechen der nach 搂 10 Abs.4, Abs.5 UStG 1980 zu ermittelnden Mindestbemessungsgrundlage.

a) 骋别尘盲脽 搂 10 Abs.5 UStG 1980 gilt Abs.4 entsprechend f眉r Leistungen der Gesellschaft an ihre Gesellschafter. Nach Abs.4 Nr.2 wird der Umsatz in den F盲llen des Eigenverbrauchs i.S. des 搂 1 Abs.1 Nr.2 Satz 2 Buchst.b nach den bei der Ausf眉hrung dieser Ums盲tze entstandenen Kosten bemessen.

Diese Kosten sind bei der Anwendung des Abs.4 die tats盲chlichen Kosten, die dem Unternehmer entstanden sind (Wagner in S枚lch/Ringleb/List, a.a.O., 搂 10 Bem.373 ff.). Ob bei der Anwendung des Abs.5, der die entsprechende Anwendung des Abs.4 anordnet, auf die bei der Ausf眉hrung dieser Ums盲tze 眉blicherweise entstehenden Kosten abzustellen ist, kann im Streitfall mangels Entscheidungserheblichkeit offen bleiben.

b) Bei der Ermittlung der Mindestbemessungsgrundlage sind solche Kosten auszuscheiden, bei denen kein Vorsteuerabzug m枚glich ist. Daher bleiben z.B. Kreditzinsen bei den Kosten, die bei der Vermietung eines Geb盲udes zu ermitteln sind, au脽er Betracht (vgl. Urteil des Gerichtshofs der Europ盲ischen Gemeinschaften --EuGH-- vom 25. Mai 1993 Rs.C-193/91, BStBl II 1993, 812; Abschn.158 Abs.4 der Umsatzsteuer-Richtlinien --UStR-- 1996). Diese Grunds盲tze gelten auch f眉r den Fall, da脽 die Mindestbemessungsgrundlage nach 搂 10 Abs.5 UStG 1980 anhand objektiver Drittma脽st盲be zu ermitteln sein sollte. Sind keine Zinsen angefallen, da --wie im Streitfall-- der Mieter-Gesellschafter ein zinsfreies Darlehen gew盲hrt hatte, so ist bei der Beurteilung der (fiktiven) Kreditzinsen vom gesetzlichen Regelfall auszugehen. 骋别尘盲脽 搂 4 Nr.8 Buchst.a UStG 1980 ist die Gew盲hrung von Krediten steuerfrei; die nach 搂 9 Abs.1 UStG 1980 m枚gliche Option ist insoweit ohne Bedeutung.

c) Bei der Einbeziehung der auf die Dauer der Nutzung entfallenden Absetzungen f眉r Abnutzung --AfA-- (BFH-Urteile vom 20. Juli 1988 X R 8/80, BFHE 154, 255, BStBl II 1988, 1012, unter 4.b; vom 15. September 1994 XI R 82/92, BFH/NV 1995, 645; EuGH-Urteil in BStBl II 1993, 812) steht es dem Unternehmer frei, welche der ertragsteuerlich zul盲ssigen Methoden er f眉r die Kostenermittlung zugrunde legt (so auch Abschn.158 Abs.3 UStR 1996). Im Streitfall hat die Kl盲gerin die AfA degressiv ermittelt. Das ist nicht zu beanstanden.

d) Im Ergebnis sind die (fiktiven) Kreditzinsen nicht in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Im 眉brigen ergeben sich nach den vom FG getroffenen Feststellungen keine Hinweise darauf, da脽 weitere Kosten nicht oder zu gering angesetzt worden sind.

3. Ob ein Mi脽brauch von Gestaltungsm枚glichkeiten des Rechts (搂 42 AO 1977) vorliegt, kann anhand der vom FG getroffenen Feststellungen nicht abschlie脽end beurteilt werden.

a) Ein Mi脽brauch im Sinne dieser Vorschrift ist gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gew盲hlt wird, die zur Erreichung des angestrebten Ziels unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gr眉nde nicht zu rechtfertigen ist. Die Rechtsgestaltung ist unangemessen, wenn verst盲ndige Parteien in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts und der wirtschaftlichen Zielsetzung nicht in der gew盲hlten Weise verfahren w盲ren (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 16. Januar 1992 V R 1/91, BFHE 167, 215, BStBl II 1992, 541; vom 21. Juli 1994 V R 102/92, BFH/NV 1995, 741).

aa) Wie der BFH bereits mehrfach entschieden hat, steht es den Gesellschaftern einer Gesellschaft frei, dieser einen Gegenstand entgeltlich oder unentgeltlich zur Nutzung zu 眉berlassen. Jedem Steuerpflichtigen, auch den Gesellschaftern einer Gesellschaft, ist es unbenommen, sein Verhalten so einzurichten, da脽 es zu einer m枚glichst geringen steuerlichen Belastung kommt (BFH-Urteile vom 7. November 1991 V R 116/86, BFHE 166, 195, BStBl II 1992, 269; vom 16. M盲rz 1993 XI R 52/90, BFHE 171, 117, BStBl II 1993, 562).

Der V.Senat hat durch Urteil in BFHE 166, 195, BStBl II 1992, 269 dahin erkannt, da脽 im Regelfall kein Mi脽brauch i.S. des 搂 42 AO 1977 vorliegt, wenn Gesellschafter einer Gesellschaft b眉rgerlichen Rechts (GbR) und die GbR die Gebrauchs眉berlassung eines Gegenstandes nicht als Gesellschafterbeitrag, sondern als Mietverh盲ltnis gestalten. Die Gesellschafter einer GbR k枚nnen daher w盲hlen, ob sie einen Gegenstand an die Gesellschaft verkaufen, vermieten oder ihn selbst bzw. seine Nutzung als Einlage einbringen. Entsprechendes gilt im Verh盲ltnis der Gesellschafter einer GmbH zu ihrer Gesellschaft (BFH-Urteil in BFH/NV 1995, 741). So ist in der 脺berlassung von PKW durch die GmbH an den Gesch盲ftsf眉hrer zur (auch privaten) Benutzung, sofern keine besonderen Umst盲nde vorliegen, kein die Annahme eines Gestaltungsmi脽brauchs rechtfertigender Grund zu sehen (BFH-Urteile vom 16. M盲rz 1993 XI R 45/90, BFHE 171, 122, BStBl II 1993, 530; vom 9. September 1993 V R 88/88, BFHE 172, 231, BStBl II 1994, 56, unter 3., und in BFH/NV 1995, 741).

bb) Andererseits hat es der BFH in st盲ndiger Rechtsprechung (Urteile in BFHE 167, 215, BStBl II 1992, 541; vom 10. September 1992 V R 104/91, BFHE 169, 258, BStBl II 1993, 253; vom 22. Oktober 1992 V R 33/90, BFHE 169, 555, BStBl II 1993, 210; vom 28. Januar 1993 V R 46/90, BFH/NV 1994, 62; vom 10. Dezember 1992 V R 90/92, BFH/NV 1994, 200, und vom 28. Juli 1993 XI R 105/90, BFH/NV 1994, 205) als unangemessene Gestaltung des Rechts angesehen, wenn ein Unternehmer, der einen Gegenstand f眉r sein Unternehmen ben枚tigt, die hierzu erforderlichen finanziellen Mittel seinem Ehegatten zur Verf眉gung stellt, damit dieser den Gegenstand erwirbt, um ihn an den Unternehmer-Ehegatten zu vermieten. Der Vermieter-Ehegatte wird unter diesen Umst盲nden gewisserma脽en "vorgeschaltet", um unter Vermeidung eigener Anschaffung das wirtschaftliche Ergebnis aus den Leistungsbez眉gen zu erzielen, indem der Mieter-Ehegatte die Aufwendungen wirtschaftlich so tr盲gt, als h盲tte er den fraglichen Gegenstand angeschafft. Eine derartige "Vorschaltung" liegt danach vor, wenn der Vermieter-Ehegatte in einem 眉berschaubaren Zeitraum vom Zeitpunkt der Vermietung an die Aufwendungen f眉r Zins und Tilgung der aufgenommenen Fremdmittel und f眉r die Erhaltung des vermieteten Gegenstandes nicht aus der Miete und aus sonstigem eigenen Einkommen decken kann und sich der Mieter-Ehegatte deshalb 眉ber die Zahlung von Miete und ggf. von Arbeitslohn hinaus in nicht unwesentlichem Umfang an diesen Aufwendungen beteiligen mu脽. Anders soll es sich verhalten, wenn der Mieter-Ehegatte dem Vermieter-Ehegatten beim Erwerb des Grundst眉cks oder bei Errichtung des Geb盲udes finanzielle Mittel in ausreichender H枚he 眉berl盲脽t (z.B. durch Schenkung), die dem Vermieter-Ehegatten die Lastentragung aus eigener wirtschaftlicher Kraft erm枚glicht (BFH-Urteil vom 4. Mai 1994 XI R 67/93, BFHE 175, 139, BStBl II 1994, 829).

Diese Grunds盲tze sind auf das Verh盲ltnis Gesellschaft-Gesellschafter zu 眉bertragen (so auch Salzberger, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1994, 453, 458), wenn der Mieter-Gesellschafter, der einen Gegenstand f眉r sein Unternehmen ben枚tigt, die hierzu erforderlichen finanziellen Mittel seiner Gesellschaft unentgeltlich zur Verf眉gung stellt, damit diese den Gegenstand erwirbt oder errichtet, um ihn an den Gesellschafter zu vermieten. Auch in diesem Fall wird 眉ber die Vorschaltung einer Gesellschaft ein Umweg gew盲hlt. Die Unangemessenheit dieses Umwegs ergibt sich im Streitfall insbesondere aus folgenden Umst盲nden: Der Rohbau des Betriebsgeb盲udes war bei Ver盲u脽erung von der Sparkasse an die Kl盲gerin bereits teilweise erstellt. Die Kl盲gerin war erst ein halbes Jahr vor dem Erwerb des Grundst眉cks gegr眉ndet worden und die Sparkasse ist ihre einzige Kommanditistin. Die Komplement盲r-GmbH ist kapitalm盲脽ig nicht beteiligt. Die Kl盲gerin hat kein anderes Bauprojekt durchgef眉hrt; trotz des weit gefa脽ten Gesellschaftszwecks hat sie sich --nach den Feststellungen des FG-- ausschlie脽lich mit dieser einen Bauma脽nahme befa脽t. Zeitgleich mit der Ver盲u脽erung gew盲hrte die Sparkasse der Kl盲gerin ein zinsloses Darlehen in H枚he von 17 Mio DM, das zur Kaufpreiszahlung und zur Finanzierung der Fertigstellung des Neubaus genutzt werden sollte.

b) Zur Beurteilung, ob die Gestaltung durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gr眉nde zu rechtfertigen ist, fehlen ausreichende Feststellungen.

Wie der BMF in dem Schreiben vom 29. Mai 1992 IV A 2 -7300- 63/92 (BStBl I 1992, 378) zutreffend ausgef眉hrt hat, kann im Einzelfall die Beachtung des 搂 12 KWG ein ausreichender beachtlicher au脽ersteuerlicher Grund sein. Nach dieser Vorschrift d眉rfen die nach Buchwerten berechneten dauernden Anlagen eines Kreditinstituts (u.a. auch die Anlagen in Grundst眉cken und Geb盲uden) insgesamt das haftende Eigenkapital nicht 眉bersteigen (vgl. im einzelnen B盲hre/Schneider, Kommentar zum Gesetz 眉ber das Kreditwesen, 3.Aufl., 1986, 搂 12 Anm.1 und 3). W眉rde das Betriebsgeb盲ude durch das Kreditinstitut selbst errichtet, best眉nde die Gefahr, da脽 diese Grenze bald erreicht sei; insbesondere bei kleinen Kreditinstituten, die im Verh盲ltnis zu ihrem haftenden Eigenkapital hohe Betr盲ge f眉r die Errichtung von Betriebsgeb盲uden aufzuwenden h盲tten und keine Ausnahmegenehmigung nach 搂 12 Abs.3 KWG erhielten, k枚nne das der Fall sein.

Wie die Verh盲ltnisse im Streitfall zu beurteilen sind, kann der Senat nicht entscheiden. Das FG hat zu diesem Komplex keine Feststellungen getroffen, da es aus seiner Sicht auf einen Mi脽brauch von Gestaltungsm枚glichkeiten des Rechts nicht ankam. Dem Senat ist es insoweit verwehrt, eigene Feststellungen zu treffen (vgl. 搂 118 Abs.2 FGO).

c) Liegt ein Mi脽brauch vor, so entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorg盲ngen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht (搂 42 Satz 2 AO 1977; dazu BFH-Urteil in BFHE 167, 215, BStBl II 1992, 541 unter II.3.c cc).

4. Schlie脽lich fehlen jegliche Feststellungen zu der Frage, ob das FA gegen眉ber der Kl盲gerin konkret Vertrauenstatbest盲nde gesetzt hatte, die von der Kl盲gerin zur Grundlage von Verm枚gensdispositionen gemacht worden sind (dazu vgl. Tipke/ Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16.Aufl., Stand Oktober 1992, 搂 4 AO 1977 Tz.55 ff., 63 ff.). F眉r den Fall, da脽 das FG einen Mi脽brauch von Gestaltungsm枚glichkeiten des Rechts bejahen sollte, w盲ren auch diese Fragen von Bedeutung.

Fundstellen