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Entscheidungsstichwort (Thema)

Vorschaltung einer Ehefrau beim Erwerb eines Kfz und anschlie脽ender Vermietung an den Nichtunternehmer-Ehegatten

Leitsatz (amtlich)

Erwirbt die Ehefrau eines nichtselbst盲ndig t盲tigen Speditionskaufmanns ein Kfz und vermietet sie dieses an den Ehemann, steht ihr wegen Mi脽brauchs rechtlicher Gestaltungsm枚glichkeiten kein Vorsteuerabzug zu, wenn sie die Anschaffungskosten sowie die laufenden Aufwendungen f眉r das Kfz ggf. f眉r den Kapitaldienst nicht aus der Miete und sonstigen Eink眉nften oder aus eigenem Verm枚gen decken kann und deshalb auf zus盲tzliche Zuwendungen ihres Ehemannes angewiesen ist.

Normenkette

AO 1977 搂 42; UStG 1980 搂 15 Abs. 1

Tatbestand

I. Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) erwarb im Oktober 1986 einen PKW (Mercedes Benz), den sie vom 1. November 1986 an an ihren Ehemann, einen Speditionskaufmann im Angestelltenverh盲ltnis, vermietete. Als Entgelt hierf眉r hatte der Ehemann pro gefahrenen Kilometer 0,54 DM an die Kl盲gerin zu zahlen. Au脽erdem war er verpflichtet, kleinere Reparaturen und Pflegedienste bis zu 100 DM zu tragen. F眉r die 眉brigen Kosten des Fahrzeuges einschlie脽lich diejenigen f眉r Benzin mu脽te die Kl盲gerin aufkommen. Sie unterwarf die Vermietungsums盲tze --in den Jahren 1987 und 1988 unter Inanspruchnahme des Steuerabzugsbetrages nach 搂 19 Abs.3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980-- der Umsatzsteuer und begehrte den Abzug der Vorsteuern aus der Anschaffung des Fahrzeuges. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) versagte den Vorsteuerabzug und setzte die Umsatzsteuer f眉r die Streitjahre wegen zu Unrecht ausgewiesener Umsatzsteuer gem盲脽 搂 14 Abs.3 UStG 1980 fest.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) nahm Mi脽brauch rechtlicher Gestaltungsm枚glichkeiten an, weil der Ehemann der Kl盲gerin als Nichtunternehmer nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt gewesen w盲re.

Ihre dagegen gerichtete Revision st眉tzt die Kl盲gerin auf Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide 1986 bis 1988 dahin zu 盲ndern, da脽 die Vorsteuern aus den Anschaffungskosten des PKW und den laufenden Kosten zum Abzug zugelassen werden.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (搂 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht Feststellungen dar眉ber unterlassen, ob die Kl盲gerin 眉ber gen眉gend eigene Mittel verf眉gte, um die Anschaffung und die laufende Unterhaltung des Fahrzeugs zu finanzieren.

1. Ein Unternehmer kann die in Rechnungen i.S. des 搂 14 UStG 1980 gesondert ausgewiesene Steuer f眉r Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern f眉r sein Unternehmen ausgef眉hrt worden sind, als Vorsteuerbetr盲ge abziehen (搂 15 Abs.1 Nr.1 Satz 1 UStG 1980). Die Kl盲gerin erf眉llt diese Voraussetzungen. Sie war Unternehmerin i.S. des 搂 2 Abs.1 UStG 1980. Die auf unbestimmte Zeit vereinbarte und tats盲chlich durchgef眉hrte entgeltliche Vermietung des Kfz war eine nachhaltige T盲tigkeit zur Erzielung von Einnahmen (vgl. auch Senatsurteile vom 16. M盲rz 1993 XI R 52/90, BFHE 171, 117, BStBl II 1993, 562; vom 28. Juli 1993 XI R 105/90, BFH/NV 1994, 205; Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1994, 197).

2. Ob dem Vorsteuerabzug 搂 42 der Abgabenordnung (AO 1977) entgegensteht, l盲脽t sich nach den Feststellungen des FG nicht abschlie脽end beurteilen.

a) Nach dieser Vorschrift kann durch Mi脽brauch der Gestaltungsm枚glichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Liegt ein Mi脽brauch vor, entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorg盲ngen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.

b) Der Bundesfinanzhof (BFH) hat es in st盲ndiger Rechtsprechung (Urteile vom 16. Januar 1992 V R 1/91, BFHE 167, 215, BStBl II 1992, 541; vom 10. September 1992 V R 104/91, BFHE 169, 258, BStBl II 1993, 253; vom 22. Oktober 1992 V R 33/90, BFHE 169, 555, BStBl II 1993, 210; vom 28. Januar 1993 V R 46/90, BFH/NV 1994, 62, und vom 10. Dezember 1992 V R 90/92, BFH/NV 1994, 200; in UR 1994, 197) als unangemessene Gestaltung des Rechts angesehen, wenn ein Unternehmer, der einen Gegenstand f眉r sein Unternehmen ben枚tigt, die hierzu erforderlichen finanziellen Mittel seinem Ehegatten zur Verf眉gung stellt, damit dieser den Gegenstand erwirbt, um ihn an den Unternehmer-Ehegatten zu vermieten. Der Vermieter-Ehegatte wird unter diesen Umst盲nden gewisserma脽en "vorgeschaltet", um unter Vermeidung eigener Anschaffung das wirtschaftliche Ergebnis aus den Leistungsbez眉gen zu erzielen, indem der Mieter-Ehegatte die Aufwendungen wirtschaftlich so tr盲gt, als h盲tte er den fraglichen Gegenstand angeschafft. Eine derartige "Vorschaltung" liegt danach vor, wenn der Vermieter-Ehegatte in einem 眉berschaubaren Zeitraum vom Zeitpunkt der Vermietung an die Aufwendungen f眉r Zins und Tilgung der aufgenommenen Fremdmittel und f眉r die Erhaltung des vermieteten Gegenstandes nicht aus der Miete und aus sonstigem eigenen Einkommen decken kann und sich der Mieter-Ehegatte deshalb 眉ber die Zahlung von Miete und ggf. von Arbeitslohn hinaus in nicht unwesentlichem Umfang an diesen Aufwendungen beteiligen mu脽. Anders soll es sich verhalten, wenn der Mieter-Ehegatte dem Vermieter-Ehegatten beim Erwerb des Grundst眉cks oder bei Errichtung des Geb盲udes finanzielle Mittel in ausreichender H枚he 眉berl盲脽t (z.B. durch Schenkung), die dem Vermieter-Ehegatten die Lastentragung aus eigener wirtschaftlicher Kraft erm枚glicht. Der erkennende Senat schlie脽t sich dieser Rechtsprechung an; auf die vorbezeichneten Urteile ist zur Vermeidung von Wiederholungen zu verweisen.

c) Im Streitfall besteht die Besonderheit, da脽 es sich bei dem Mieter-Ehegatten --anders als in den genannten Urteilsf盲llen-- um einen nichtselbst盲ndig t盲tigen Arbeitnehmer handelt und nicht um einen Unternehmer. Diesem Unterschied ist jedoch keine f眉r den Vorsteuerabzug ausschlaggebende Bedeutung beizumessen. Denn auch in den genannten Urteilsf盲llen des BFH schlo脽 der Unternehmer-Ehegatte mit seinem Ehegatten einen Mietvertrag und f眉hrte diesen Vertrag durch, weil er aufgrund der von ihm ausge眉bten umsatzsteuerbefreiten T盲tigkeit (als Arzt) nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt war (vgl. 搂 15 Abs.2 Satz 1 Nr.1 i.V.m. 搂 4 Nr.14 Satz 1 UStG 1980). Hier wie dort konnte also allein die gew盲hlte rechtliche Gestaltung 眉ber die "Vorschaltung" des Ehegatten den Vorsteuerabzug erm枚glichen. F眉r die Anwendung des 搂 42 AO 1977 kommt es insoweit allein darauf an, ob eine derartige Gestaltung an dem Gesetzeszweck vorbeizielt und ob diese Gestaltung dem wirtschaftlichen Sachverhalt entspricht. Dies ist verneint worden, wenn der Mieter-Ehegatte dem Vermieter-Ehegatten die zur Anschaffung oder Herstellung bzw. zum Unterhalt des vermieteten Gegenstandes erforderlichen Mittel 眉berl盲脽t, um dadurch den im Gesetz angelegten Ausschlu脽 vom Vorsteuerabzug zu umgehen. Ob ein solcher Fall vorliegt, h盲ngt aber regelm盲脽ig nicht davon ab,aus welchen Gr眉nden der Mieter-Ehegatte vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist. Indem es den Vorsteuerabzug versagt, behandelt das Gesetz den Unternehmer, der lediglich steuerfreie Ums盲tze ausf眉hrt, dem Endverbraucher, der kein Unternehmer ist, gleich. Da脽 dieser Gleichbehandlung unterschiedliche gesetzgeberische Erw盲gungen zugrunde liegen (vgl. BTDrucks IV/1590, S.26 unter A VI 3b), ist f眉r die Frage des Gestaltungsmi脽brauchs ohne Bedeutung.

3. Hiervon ausgehend ist entscheidend, ob die Kl盲gerin 眉ber gen眉gend eigene Mittel verf眉gte, um die Anschaffung und die laufende Unterhaltung des Fahrzeuges zu finanzieren. Dies wird von der Kl盲gerin behauptet. Das FG hat jedoch --von seinem Standpunkt aus zu Recht-- hierzu keine Feststellungen getroffen. Die erforderlichen Feststellungen sind im zweiten Rechtsgang nachzuholen. Das FG wird dabei auch der Frage nachzugehen haben, ob das Fahrzeug tats盲chlich i.S. des 搂 15 UStG 1980 f眉r das Unternehmen der Kl盲gerin geliefert worden ist. W盲re die Leistung nach dem Gesamtbild der Vertragsdurchf眉hrung wirtschaftlich dem Ehemann gegen眉ber erbracht worden, k盲me ein Vorsteuerabzug nicht in Betracht (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 26. April 1979 V R 46/72, BFHE 128, 110, BStBl II 1979, 530; Wagner in S枚lch/Ringleb/List, Umsatzsteuergesetz, 4. Aufl., 搂 15 Rdnr.29). Da脽 die Kl盲gerin ggf. die Kosten f眉r die Anschaffung des Fahrzeuges 眉bernommen oder sich hieran beteiligt hat, mu脽 dem nicht entgegenstehen (vgl. auch BFH-Urteile vom 29. Januar 1987 V R 112/77, BFHE/NV 1987, 472, und vom 24. M盲rz 1987 X R 27/81, BFH/NV 1987, 473).

F眉r den Fall, da脽 die vom FG zu treffenden Feststellungen ergeben sollten, da脽 das Mietverh盲ltnis umsatzsteuerrechtlich zu ber眉cksichtigen ist, ist ferner zu pr眉fen, ob die Miete niedriger ist als die sog. Mindestbemessungsgrundlage (搂 10 Abs.5 Nr.1 i.V.m. Abs.4 Satz 1 Nr.2 UStG 1980).

Fundstellen