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Entscheidungsstichwort (Thema)

Unternehmereigenschaft eines GbR-Gesellschafters durch Vermietung an Gesellschaft

Leitsatz (amtlich)

1. Der Gesellschafter einer GbR kann allein durch Vermietung eines Gegenstandes an die Gesellschaft Unternehmer werden (Anschlu脽 an BFH-Urteil vom 7.November 1991 V R 116/86, BFHE 166, 195, BStBl II 1992, 269).

2. Der Leistungsaustausch nach 搂 1 Abs.1 Nr.1 Satz 1 UStG 1980 zwischen dem Gesellschafter und der Gesellschaft ist nicht bereits dann zu verneinen, wenn 眉ber Leistung und Gegenleistung zwar Vereinbarungen vorliegen, diese aber nicht vertragsgem盲脽 vollzogen werden, oder wenn die Vereinbarungen nicht dem entsprechen, was unter Fremden 眉blich ist (Anschlu脽 an BFH-Urteil vom 22.Juni 1989 V R 37/84, BFHE 158, 144, BStBl II 1989, 913).

Orientierungssatz

Ausf眉hrungen und BFH-Rechtsprechung zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Leistungen der Gesellschafter an die Gesellschaft, zur Entgeltserwartung, zur Gutschrift des Entgelts auf den Eigenkapitalkonten der Gesellschafter, zur Nachhaltigkeit der Vermietungst盲tigkeit, zur Eigennutzung des Gegenstandes durch die Gesellschafter und zum Vorliegen eines Gestaltungsmi脽brauchs).

Normenkette

UStG 1980 搂听1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1, 搂听2 Abs. 1, 搂听15 Abs. 1; AO 1977 搂 42; UStR 1988 Abschn.听6 Abs. 10, Abschn.听213 Abs.听1-2

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin), eine Rechtsanwaltssoziet盲t, schlo脽 am 3.Januar 1982 mit ihren Mitgliedern X und Y Mietvertr盲ge, wonach diese der Kl盲gerin je einen PKW zur betrieblichen Nutzung 眉berlie脽en. "Zur Abdeckung des beruflichen Zwecken dienenden Anteils" sollte die Kl盲gerin hierf眉r an X und Y j盲hrlich jeweils 8 500 DM zuz眉glich Umsatzsteuer zahlen. Mit Wirkung ab Juli 1984 sind diese Vertr盲ge nach Darlegung der Kl盲gerin wegen der unterschiedlichen Nutzung der Fahrzeuge m眉ndlich ge盲ndert worden. X sollte nunmehr einen monatlichen Mietpreis von netto 920,83 DM, Y von 495,83 DM erhalten. Der Gesamtaufwand sollte aber nach wie vor 17 000 DM j盲hrlich nicht 眉berschreiten. Die Mieten wurden zun盲chst nicht an X und Y ausgezahlt. Nach Darlegung der Kl盲gerin bestand die m眉ndliche 脺bereinkunft, da脽 sie als Gesellschaftereinlagen auf dem Betriebskonto stehen bleiben sollten. Dementsprechend wurden sie zwar als Aufwand in der Buchf眉hrung der Kl盲gerin erfa脽t, sodann aber dem jeweiligen Gesellschafterkapitalkonto gutgebracht.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lie脽 in den ge盲nderten Umsatzsteuerfestsetzungen 1982 bis 1984 die von der Kl盲gerin aus den Mietvertr盲gen geltend gemachten Vorsteuern wegen Gestaltungsmi脽brauchs (搂 42 der Abgabenordnung --AO 1977--) nicht zum Abzug zu. Da die Fahrzeuge von den jeweils vermietenden Eigent眉mern im wesentlichen eigengenutzt worden seien, fehle es 眉berdies an einer Leistung an die Kl盲gerin bzw. an einer Verwendung durch diese. Au脽erdem seien die Mietvertr盲ge tats盲chlich nicht so, wie vereinbart, durchgef眉hrt worden, da keine Zahlungen an X und Y erfolgt seien.

Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage mit den in Umsatzsteuer-Rundschau (UR) 1991, 20 wiedergegebenen Gr眉nden als unbegr眉ndet ab. Es war der Meinung, die Kfz-脺berlassung sei unentgeltlich erfolgt, weil die Mietvereinbarungen nicht, wie erforderlich, dem entspr盲chen, was unter fremden Dritten 眉blich sei.

W盲hrend des Klageverfahrens vor dem FG hat das FA unter dem 23.August 1989 f眉r das Jahr 1982 einen gem盲脽 搂 172 AO 1977 ge盲nderten Umsatzsteuerbescheid erlassen, den die Kl盲gerin gem盲脽 搂 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens gemacht hat.

Mit ihrer Revision r眉gt die Kl盲gerin Verletzung von 搂 15 Abs.1 Nr.1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980.

Die Kl盲gerin beantragt sinngem盲脽, das Urteil des FG aufzuheben und die Umsatzsteuer 1982 bis 1984 unter Abzug der Vorsteuern aus den Kfz-Mietvertr盲gen festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (搂 126 Abs.3 Nr.2 FGO).

Das Kfz wurde der Kl盲gerin nicht unentgeltlich 眉berlassen. Das FG hat zu Unrecht darauf abgestellt, die zwischen ihr und den beiden Sozien geschlossenen Mietvertr盲ge entspr盲chen nicht dem, was unter fremden Dritten 眉blich sei.

1. Nach 搂 15 Abs.1 Nr.1 UStG 1980 kann ein Unternehmer unter weiteren, hier nicht streitigen Voraussetzungen als Vorsteuerbetr盲ge die ihm von anderen Unternehmern in Rechnung gestellten Steuern f眉r Lieferungen oder sonstige Leistungen, die f眉r sein Unternehmen ausgef眉hrt worden sind, abziehen. Unternehmer in diesem Sinne ist, wer nachhaltig (搂 2 Abs.1 Satz 3 UStG 1980) Leistungen gegen Entgelt i.S. des 搂 1 Abs.1 Nr.1 Satz 1 UStG 1980 erbringt (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19.Mai 1988 V R 115/83, BFHE 154, 173, BStBl II 1988, 916; vom 28.September 1988 X R 6/82, BFHE 155, 204, BStBl II 1989, 122; vom 22.Juni 1989 V R 37/84, BFHE 158, 144, BStBl II 1989, 913). Nach der st盲ndigen Rechtsprechung des BFH richtet sich die umsatzsteuerliche Behandlung von Leistungen der Gesellschafter an die Gesellschaft danach, ob es sich um Leistungen handelt, die gegen (Sonder-)Entgelt ausgef眉hrt werden und damit auf einen Leistungsaustausch gerichtet sind, oder um Leistungen, die als Gesellschafterbeitrag durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft abgegolten werden. Steuerbare entgeltliche Leistungen i.S. des 搂 1 Abs.1 Nr.1 UStG 1980 sind gegeben, wenn sie auf konkreten Leistungsbeziehungen der Gesellschafter zur Gesellschaft beruhen, die auf den Austausch der Gesellschafterleistungen gegen Entgelt ausgerichtet sind (BFH-Urteile vom 10.Mai 1990 V R 47/86, BFHE 161, 185, BStBl II 1990, 757 mit Nachweisen; vom 7.November 1991 V R 116/86, BFHE 166, 195, BStBl II 1992, 269).

2. Diese Voraussetzungen f眉r einen Leistungsaustausch haben X und Y durch Vermietung ihrer Fahrzeuge an die Kl盲gerin gegen (Miet-)Entgelt verwirklicht.

a) Nach den zwischen der Kl盲gerin und ihren beiden Gesellschaftern getroffenen Abmachungen sollten die Kfz gegen Zahlung eines Entgeltes "zur Abdeckung des beruflichen Zwecken dienenden Anteils" zur Nutzung 眉berlassen werden. Zu zahlen war im Ergebnis damit der Unterschiedsbetrag zwischen dem eigentlichen Nutzungsentgelt und dem X und Y durch die private Nutzung der Fahrzeuge entstandenen Aufwand. Haben sich die Beteiligten in dieser Weise 眉ber Leistung und Gegenleistung geeinigt, so geschieht das eine --die Erbringung der Leistung-- um des anderen --der Gegenleistung-- willen. Daf眉r, da脽 die 脺berlassung der Fahrzeuge nur als Gesellschafterbeitrag erfolgte, ist demgegen眉ber nichts ersichtlich (vgl. auch Senatsurteil vom 16.M盲rz 1993 XI R 44/90, mit Nachweisen, BFHE 171, 114, BStBl II 1993, 529).

b) Das FG hat sich auf den Standpunkt gestellt, die getroffenen Abmachungen widerspr盲chen dem, was unter Fremden 眉blich ist. Sie seien nicht in der vereinbarten Weise vollzogen worden. Es fehle deshalb an der erforderlichen wechselseitigen Verkn眉pfung. Die erbrachte Nutzungs眉berlassung sei steuerlich als unentgeltlich zu behandeln. Dem ist nicht zu folgen. Wie der BFH in seinem Urteil in BFHE 158, 144, BStBl II 1989, 913 ausgef眉hrt hat, kommt es im Umsatzsteuerrecht anders als im Ertragsteuerrecht auf eine derartige an einem Fremdvergleich orientierte Beurteilung von Leistungsbeziehungen, selbst wenn es sich um die Beurteilung von Leistungsbeziehungen zwischen nahen Angeh枚rigen handelt, nicht an. Das Umsatzsteuerrecht besteuert nicht gegenseitige Leistungspflichten, sondern tats盲chliche Vorg盲nge (in der Regel die Erf眉llung der Leistungspflichten); Gegenstand des umsatzsteuerlichen Leistungsaustauschs ist, was der Leistende tats盲chlich erbracht hat. Der Senat schlie脽t sich dieser Rechtsprechung an und verweist zur Vermeidung von Wiederholungen auf die vorgenannte Entscheidung.

c) Allerdings ist es erforderlich, da脽 der Leistende bei Erbringung seiner Leistung von vornherein als sicher damit rechnen mu脽, ein Entgelt als Gegenleistung zu erhalten. Daran kann es fehlen, wenn die b眉rgerlich-rechtlichen Rechtsfolgen nicht ernsthaft vereinbart worden sind oder ggf. ein Scheingesch盲ft vorliegt (vgl. BFH-Urteile vom 10.Februar 1988 X R 16/82, BFHE 153, 150, BStBl II 1988, 640; in BFHE 158, 144, BStBl II 1989, 913). Die vom FG getroffenen Feststellungen geben indes keinen Anla脽, von einem derartigen Sachverhalt auszugehen. Der Umstand, da脽 die Kl盲gerin sich in den Streitjahren in Liquidit盲tsschwierigkeiten befand, gen眉gt hierf眉r jedenfalls nicht. Der Tatbestand des Leistungsaustauschs setzt zwar voraus, da脽 eine Leistung, nicht aber auch, da脽 das Entgelt tats盲chlich erbracht wird. Bleibt die tats盲chliche Gegenleistung --etwa wegen Zahlungsunf盲higkeit-- hinter dem versprochenen Umfang zur眉ck, so kann dies lediglich Korrekturen bei der Bemessung des Entgelts gegen眉ber dem urspr眉nglich Vereinbarten ausl枚sen (搂 17 Abs.1 UStG 1980; vgl. BFH-Urteile in BFHE 158, 144, BStBl II 1989, 913 unter II. 1. a der 贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别; vom 28.Januar 1988 V R 112/86, BFHE 152, 360, BStBl II 1988, 473 unter II. 1. d). Blo脽e --vor眉bergehende-- Liquidit盲tsschwierigkeiten des Entgeltsschuldners 盲ndern hieran regelm盲脽ig nichts. Im 眉brigen haben die Gesellschafter der Kl盲gerin 眉ber die Gutschriften auf den Eigenkapitalkonten tats盲chlich ein Entgelt erhalten. Das Gesetz schreibt nicht vor, in welcher Weise ein auf eine Geldleistung gerichtetes Entgelt zu erbringen ist.

d) Die Unternehmerstellung von X und Y scheitert nicht daran, da脽 diese allein der Kl盲gerin gegen眉ber t盲tig gewesen sind. Das FA beruft sich insoweit zu Unrecht darauf, die beiden Sozien h盲tten sich nicht, wie bei einem Kfz-Vermieter erforderlich, nachhaltig "am Markt" beteiligt.

Die umsatzsteuerliche W眉rdigung der Leistungen der Gesellschafter beruht auf dem Grundsatz, da脽 die Gesellschaft selbst Unternehmer ist und da脽 Gesellschaft und Gesellschafter sich als verschiedene Rechtssubjekte gegen眉berstehen. Zwischen diesen Rechtssubjekten k枚nnen Gesch盲fte wie unter Fremden get盲tigt werden (vgl. im einzelnen BFH-Urteil in BFHE 166, 195, BStBl II 1992, 269). Auch die Finanzverwaltung geht im Grundsatz davon aus, da脽 die Gesellschafter allein durch Vermietung an die Gesellschaft zu Unternehmern werden k枚nnen (vgl. Abschn.6 Abs.10 und Abschn.213 Abs.1 und 2 der Umsatzsteuer-Richtlinien --UStR-- 1988). In dieser Weise haben auch X und Y im Streitfall eine gewerbliche oder berufliche, d.h. nachhaltige T盲tigkeit zur Erzielung von Einnahmen selbst盲ndig ausge眉bt. F眉r die Frage, ob jemand in diesem Sinne nachhaltig t盲tig war, ist nach dem BFH-Urteil vom 18.Juli 1991 V R 86/87 (BFHE 165, 116, BStBl II 1991, 776) das Gesamtbild der Verh盲ltnisse ma脽gebend. Die Nachhaltigkeit bestimmt sich aus einer Reihe verschiedener Merkmale, die je nach Einzelfall unterschiedlich ausgepr盲gt sein k枚nnen. Zu diesen Merkmalen geh枚rt die l盲ngerfristige Duldung eines Eingriffs in den eigenen Rechtskreis, wie sie bei einer auf Dauer angelegten Vermietung regelm盲脽ig gegeben ist. Eine solche Duldung ist von der Rechtsprechung deshalb wiederholt als nachhaltig i.S. des 搂 2 Abs.1 UStG 1980 angesehen worden (vgl. BFH-Urteile vom 16.Dezember 1971 V R 41/68, BFHE 104, 262, BStBl II 1972, 238; in BFHE 166, 195, BStBl II 1992, 269; vgl. auch Art.4 Abs.2 Satz 2 der Sechsten Richtlinie des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten 眉ber die Umsatzsteuer --6.EG-Richtlinie-- vom 17.Mai 1977, Amtsblatt der Europ盲ischen Gemeinschaften --ABlEG-- 1977, Nr.L 145, 1). Dem ist auch f眉r den Streitfall zu folgen. Die jahrelange Vermietung von Kfz gegen ein j盲hrliches Entgelt von 17 000 DM ist gewichtig genug, um eine unternehmerische Bet盲tigung annehmen zu k枚nnen. Eine an ein breiteres Publikum gerichtete Marktbeteiligung der Vermieter ist angesichts dessen nicht erforderlich. Da脽 die Fahrzeuge tats盲chlich im wesentlichen allein von X und Y als den vermietenden Eigent眉mern genutzt worden sind, steht der Unternehmereigenschaft nicht entgegen.

3. Die Entscheidung des FG l盲脽t sich nicht aus anderen Gr眉nden aufrechterhalten. Insbesondere liegt kein Mi脽brauch von Gestaltungsm枚glichkeiten des Rechts (搂 42 AO 1977) vor. Wie der BFH in BFHE 166, 195, BStBl II 1992, 269 entschieden hat, steht es den Gesellschaftern einer Gesellschaft frei, dieser einen Gegenstand entgeltlich oder unentgeltlich zur Nutzung zu 眉berlassen. Jedem Steuerpflichtigen, auch den Gesellschaftern einer Gesellschaft, ist es unbenommen, sein Verhalten so einzurichten, da脽 es zu einer m枚glichst geringen steuerlichen Belastung kommt. Diesem Ziel dient in zul盲ssiger Weise die Vermietung von Gegenst盲nden an die Gesellschaft, da das Umsatzsteuergesetz anderenfalls der Gesellschaft als auch den Gesellschaftern den Abzug der bei Anschaffung und Nutzung des Gegenstandes anfallenden Umsatzsteuer als Vorsteuer versagt (vgl. BFH-Beschlu脽 vom 9.M盲rz 1989 V B 48/88, BFHE 156, 535, BStBl II 1989, 580).

4. Die Vorinstanz ist von anderen Rechtsgrunds盲tzen ausgegangen. Ihre Entscheidung ist deshalb aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Sie ist zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zur眉ckzuverweisen. Das FG hat --von seinem Rechtsstandpunkt aus zu Recht-- nicht gepr眉ft und festgestellt, ob die Kl盲gerin von ihren Gesellschaftern 眉ber die Vermietungsleistungen Rechnungen mit ordnungsgem盲脽em Steuerausweis i.S. des 搂 14 UStG 1980 erhalten hat. Das FA stellt dies in Frage. Das FG wird die entsprechenden Feststellungen nachzuholen haben.

Fundstellen