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Leitsatz (amtlich)

Nachhaltig t盲tig wird auch, wer fortgesetzt 眉ber l盲ngere Zeit Eingriffe in den eigenen Rechtskreis duldet. Eine solche steuerbare Duldungsleistung erbringt, wer einmalig einen Nie脽brauch an seinem Grundst眉ck bestellt. Ihm kann nicht Steuerfreiheit nach 搂 4 Nr. 10a oder c UStG 1951 gew盲hrt werden.

Normenkette

UStG 1951 搂听2 Abs. 1 S. 3, 搂听4 Nrn.听10a, 10c

Tatbestand

Streitig ist, ob die Steuerpflichtige (Kl盲gerin, Revisionskl盲gerin), eine Gesellschaft des b眉rgerlichen Rechts (GdbR), nachhaltig t盲tig geworden ist und ob sie im Falle steuerbarer Bet盲tigung Steuerfreiheit nach 搂 4 Nr. 10 UStG 1951 in Anspruch nehmen kann.

Die beiden Gesellschafter der Steuerpflichtigen sind je zur H盲lfte Miteigent眉mer eines Gro脽stadtgrundst眉cks mit Warenhaus. Sie hatten sich vor Baubeginn 1957 gegen眉ber der X-KG privatschriftlich verpflichtet, dieser auf die Dauer von zehn Jahren den Nie脽brauch an dem Grundst眉ck einzur盲umen und die Nie脽brauchsbestellung auf Verlangen der X-KG f眉nfmal um je zehn Jahre zu verl盲ngern. Die X-KG zahlte der Steuerpflichtigen ab Fertigstellung des Warenhauses am 1. Januar 1958 eine Nie脽brauchsverg眉tung, die in den ersten Jahren aus festen Betr盲gen bestand und sich in der Folgezeit nach den Ums盲tzen bema脽, die die X-KG in dem Warenhaus erzielte. Der Nie脽brauch wurde unmittelbar nach dem privatschriftlichen Vertragsabschlu脽 notariell bestellt und ins Grundbuch eingetragen.

Das FA zog die Steuerpflichtige mit den von 1958 bis 1964 vereinnahmten Nie脽brauchsverg眉tungen zur Umsatzsteuer heran. Der Einspruch blieb erfolglos.

Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das FG, dessen Urteil in den EFG 1968, 336 ver枚ffentlicht ist, hat die Umsatzsteuerbescheide 1958 und 1959 wegen Verj盲hrung der Steueranspr眉che aufgehoben, hingegen die Umsatzsteuerbescheide 1960 bis 1964 best盲tigt und hierzu im wesentlichen ausgef眉hrt: Wer ein Gesch盲ftsgrundst眉ck einem anderen zur Nutzung 眉berlasse, um dauernd Einnahmen zu erzielen, werde nachhaltig t盲tig. Eine Steuerbefreiung nach 搂 4 Nr. 10 bzw. Nr. 10 Buchst. a UStG 1951 komme nicht in Betracht. Die Einr盲umung eines Nie脽brauchs sei keine Vermietung. Unerheblich sei, da脽 die Steuerpflichtige und die X-KG ihr Vertragsverh盲ltnis zum 1. Januar 1965 auf einen Mietvertrag umgestellt und dabei erkl盲rt h盲tten, da脽 von Anfang an eine Vermietung beabsichtigt gewesen sei. 搂 4 Nr. 10 UStG 1951 k枚nne auch nicht analog angewandt werden. Der Gesetzgeber habe die zu befreienden Grundst眉cksnutzungs眉berlassungen bei der Erweiterung des 搂 4 Nr. 10 UStG 1951 durch das Elfte Gesetz zur 脛nderung des Umsatzsteuergesetzes vom 16. August 1961 (BGBl I 1961, 1330, BStBl I 1961, 609) genau umschrieben und damit bewu脽t beschr盲nkt. Die Einr盲umung eines Nie脽brauchs sei schlie脽lich auch nicht die Bestellung eines Dauernutzungsrechts nach 搂 4 Nr. 10c UStG 1951. Hiermit sei nur das Dauernutzungsrecht nach 搂 31 Abs. 2 des Wohnungseigentumsgesetzes (WEG) gemeint.

Die Steuerpflichtige macht mit der Revision geltend: Sie sei nicht nachhaltig t盲tig geworden. Ihre Leistung habe lediglich in der einmaligen Hergabe des Nie脽brauchs bestanden. Das FG habe die Steuerbarkeit von der Art der Gegenleistung - wiederkehrende oder einmalige Verg眉tung - abh盲ngig gemacht. Das entspreche nicht dem UStG und sei verfassungsrechtlich bedenklich. Die Einr盲umung des Nie脽brauchs f眉hre - anders als bei der miet - oder pachtweisen 脺berlassung einer Sache - nicht zu einer dauernden Nutzungs眉berlassung. Mit der Nie脽brauchsbestellung werde der "Splitter" Nutzungsbefugnis vom Eigentum abgetrennt und auf den Nie脽braucher 眉bertragen. Dieser nutze die Sache in eigent眉mer盲hnlicher Stellung. Dem entspreche die einkommensteuerliche Betrachtung. Soweit der Eigent眉mer die Nutzung des Nie脽brauchers dulde, sei dies nicht Inhalt des sachenrechtlichen Vertrags, sondern folge aus der gegen眉ber jedermann - auch gegen眉ber dem Eigent眉mer - wirkenden dinglichen Rechtsstellung des Nie脽brauchers. Falls die Nie脽brauchsbestellung steuerbar sei, sei Steuerfreiheit nach 搂 4 Nr. 10 UStG 1951 zu gew盲hren. Es gehe nicht an, sie bei Beurteilung der Frage, ob ihre Leistungen steuerbar seien, einem Vermieter oder Verp盲chter gleichzustellen, sie aber im Rahmen der Steuerbefreiung anders zu behandeln. Im 眉brigen habe die Nie脽brauchsbestellung lediglich der Sicherung eines Mietverh盲ltnisses gedient und k枚nne nach dem Urteil des BFH V 73/65 vom 25. April 1968 (BFH 92, 303, BStBl II 1968, 509) die Steuerfreiheit nicht beeintr盲chtigen.

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Aus den Gr眉nden:

Die Revision ist unbegr眉ndet.

Die Steuerpflichtige ist unternehmerisch t盲tig geworden, indem sie der X-KG den Nie脽brauch an dem Warenhausgrundst眉ck einr盲umte und vertragsgem盲脽 眉ber Jahre die Nutzung des Grundst眉cks durch die X-KG duldete. Die Ansicht der Steuerpflichtigen, sie sei nicht nachhaltig t盲tig geworden (搂 2 Abs. 1 Satz 3 UStG 1951), ist unzutreffend. Das sich an die Nie脽brauchsbestellung anschlie脽ende Dulden der Grundst眉cksnutzung, das die Leistung der Steuerpflichtigen kennzeichnet, war nachhaltiges T盲tigwerden.

Der RFH hat, schon bevor 搂 2 Abs. 1 Satz 3 UStG 1934 erstmals eine "nachhaltige" T盲tigkeit zur Erzielung von Einnahmen forderte, aus der Verwendung des Wortes "aus眉ben" in 搂 1 Nr. 1 UStG 1919 gefolgert, da脽 steuerbar nur eine auf die Dauer berechnete fortgesetzte T盲tigkeit ist (RFH-Urteile II A 90/19 vom 9. Juli 1919, RFH 1, 141; V A 294/21 vom 18. Januar 1922, RFH 8, 121), und darunter auch die Schaffung eines auf die Erzielung von Einnahmen gerichteten Dauerzustands verstanden (RFH-Urteil V A 718/28 vom 18. Januar 1929, RFH 24, 339). 搂 2 Abs. 1 Satz 3 UStG 1934, der den bereits vorher von der Rechtsprechung auch in diesem Zusammenhang verwandten Begriff "nachhaltig" (RFH-Urteil V A 3/24 vom 4. April 1924, RFH 13, 298) gesetzlich festlegte, bewirkte keine 脛nderung der Rechtslage, sondern wollte lediglich die bisherigen Ergebnisse der Rechtsprechung umschreiben (Gesetzesbegr眉ndung RStBl 1934, 1549). Sonach kann aus dem Begriff der Nachhaltigkeit nicht etwa hergeleitet werden, da脽, abgesehen vom Fall der Wiederholungsabsicht, jedes einaktige T盲tigwerden nicht steuerbar ist. Ein solches ist vielmehr auch ohne Wiederholungsabsicht steuerbar, wenn es auf die Dauer berechnet ist. Dies trifft regelm盲脽ig auf das Dulden fremder Rechtsaus眉bung zu. Werden Eingriffe in den eigenen Rechtskreis unausgesetzt - gewisserma脽en von Minute zu Minute - geduldet (Popitz, Umsatzsteuergesetz, 3. Aufl., Erg盲nzungsband 1930 S. 63), ist Nachhaltigkeit zu bejahen. Die Rechtsprechung hat demgem盲脽 auch nach Einf眉hrung des 搂 2 Abs. 1 Satz 3 UStG 1934 daran festgehalten, da脽 ein Dulden fremder Eingriffe in den eigenen Rechtskreis 眉ber l盲ngere Zeit nachhaltig ist (RFH-Urteil V 553/38 vom 12. Mai 1939, RFH 47, 57, RStBl 1939, 926; BFH-Urteile V 94/59 vom 13. April 1961, HFR 1961, 262, StRK, Umsatzsteuergesetz, 搂 1 Nr. 1, Rechtsspruch 186; V 177/63 vom 25. November 1965, HFR 1966, 94, StRK, Umsatzsteuergesetz, 搂 1 Nr. 1, Rechtsspruch 391).

Die vorstehenden Grunds盲tze, an denen der Senat festh盲lt, gelten nicht nur - wie die Steuerpflichtige meint - f眉r Miet- und Pachtverh盲ltnisse, sondern allgemein f眉r jeden Dauerzustand, aus dem fortgesetzt Duldungsleistungen hervorgehen (vgl. u. a. RFH-Urteil V A 490/32 vom 10. M盲rz 1933, RFH 32, 354, RStBl 1933, 1343, betreffend Einr盲umung eines Erbbaurechts; BFH-Urteile V 94/59 und V 177/63, a. a. O., betreffend Lizenzvergabe). Dabei wird entgegen der Annahme der Steuerpflichtigen nicht auf die Entgeltbemessung abgestellt. Die fortgesetzt nachhaltige Duldungsleistung ist steuerbar, gleichg眉ltig ob ihr ein laufendes oder ein einmaliges Entgelt gegen眉bersteht. Wenn es in dem RFH-Urteil V A 718/28 (a. a. O.) hei脽t, es m眉sse ein auf "die Erzielung von Einnahmen" gerichteter Dauerzustand geschaffen werden (盲hnlich die Vorentscheidung), so wird damit lediglich zum Ausdruck gebracht, da脽 eine Einnahmeerzielungsabsicht (搂 2 Abs. 1 Satz 3 UStG 1934/1951) vorliegen mu脽. Diese ist schon anzunehmen, wenn der Leistende die Erzielung einer einmaligen Einnahme beabsichtigt. Den verfassungsrechtlichen Einwendungen der Steuerpflichtigen zur Unterscheidung zwischen einer Nie脽brauchsbestellung gegen einmaliges oder laufendes Entgelt braucht daher nicht nachgegangen zu werden. Die Art der Verg眉tung kann allerdings neben anderen Merkmalen (K眉ndigungsfrist usw.) bedeutsam werden f眉r die Frage, ob und wie eine fortgesetzt ausge眉bte Duldung in einzelne Leistungen zu zerlegen ist. Eine solche Zerlegung ist bei einer 眉ber sehr lange Zeit erbrachten einheitlichen Duldung schon aus Gr眉nden einer zeitgerechten Besteuerung geboten. Der Verg眉tungszeitraum kann einen Anhalt f眉r die abschnittsweise Aufteilung abgeben.

Der Senat vermag der Steuerpflichtigen darin nicht zu folgen, da脽 die Nie脽brauchsbestellung die Nutzungsbefugnis von dem Eigentum absplittere, sonach ein Eigentum minderer Art entstehe, der Nie脽braucher die Nutzungen origin盲r aus dem herausgel枚sten Eigentumssplitter ziehe und kein Raum f眉r eine Duldung des Eigent眉mers sei (wie hier schon BFH-Urteil III 38/57 S vom 31. Mai 1957, BFH 65, 25, BStBl III 1957, 242). Der Eigent眉mer darf grunds盲tzlich mit der ihm geh枚rigen Sache nach Belieben verfahren und andere von jeder Einwirkung ausschlie脽en. Dieser allumfassenden Einwirkungsbefugnis, zu der auch die Nutzungsbefugnis geh枚rt, k枚nnen allerdings Rechte Dritter "entgegenstehen" (搂 903 BGB). Dazu geh枚rt der Sachennie脽brauch, der die Sache in der Weise "belastet", da脽 der Nie脽braucher die Nutzungsbefugnis erlangt (搂 1030 Abs. 1 BGB). Das nie脽brauchbelastete Eigentum unterscheidet sich daher nicht von einem unbelasteten Eigentum. Die Nutzungsbefugnis des insoweit beschr盲nkten Eigent眉mers ist lediglich f眉r die Zeit der Nie脽brauchsbestellung suspendiert. Mit Erl枚schen der Belastung lebt sie ohne weiteres wieder auf; es braucht kein "Eigentumssplitter" zur眉ck眉bertragen zu werden. Daraus ergibt sich, da脽 der Nutzungsberechtigung des Nie脽brauchers ein fortgesetztes Dulden des Eigent眉mers gegen眉bersteht, das die Leistung des Eigent眉mers charakterisiert. Aus 盲hnlichen Erw盲gungen haben RFH und BFH in der Einr盲umung anderer dinglicher Belastungen ein steuerbares T盲tigwerden des Eigent眉mers erblickt (RFH-Urteile V A 490/32, a. a. O., und V A 90/34 vom 27. April 1934, RStBl 1934, 796, betreffend Einr盲umung eines Erbbaurechts; RFH-Urteile V A 371/33 vom 18. Mai 1934, RStBl 1934, 930, und V A 589/36 vom 27. August 1937, RFH 42, 61, RStBl 1937, 1059, betreffend Einr盲umung einer beschr盲nkten pers枚nlichen Dienstbarkeit; BFH-Urteile V 259/56 U vom 13. Juni 1957, BFH 65, 98, BStBl III 1957, 269, und V 219/61 vom 11. November 1965, HFR 1966, 91, StRK, Umsatzsteuergesetz, 搂 4 Nr. 10, Rechtsspruch 33, betreffend Einr盲umung eines Dauerwohnrechts nach 搂 31 WEG).

Der Senat befindet sich mit dieser Ansicht in 脺bereinstimmung mit dem zivilrechtlichen Schrifttum, das die Belastung des Eigentums mit dinglichen Rechten nicht als Minderung der Eigent眉merbefugnisse versteht (Hirsch, Die 脺bertragung der Rechtsaus眉bung, Berlin 1910, S. 219 f.; Wolff-Raiser, Sachenrecht, 10. Aufl., 搂 51 III; Enneccerus-Nipperdey, Allgemeiner Teil des B眉rgerlichen Rechts, 15. Aufl., 搂 79 I 1) und auch hinsichtlich des Nie脽brauchs ein Dulden des Eigent眉mers annimmt (Eichler, Institutionen des Sachenrechts, Bd. II, 2. Halbband S. 569; Staudinger-Spreng, B眉rgerliches Gesetzbuch, 11. Aufl., 搂 1030 Anm. 3 b). Die Vertreter der Abspaltungstheorie (insbesondere Baur, Lehrbuch des Sachenrechts, 4. Aufl., S. 15, 269) verfahren nicht konsequent. So bemerkt Baur an anderer Stelle, der Eigent眉mer sei im Umfang dinglicher Belastungen von einer Geltendmachung der "abgespaltenen" Rechte ausgeschlossen (bei Soergel-Siebert, B眉rgerliches Gesetzbuch, 10. Aufl., 搂 903 Anm. 19), womit der Verfasser aber selbst einr盲umt, da脽 dem Eigent眉mer auch insoweit Rechte zustehen.

Die einkommensteuerliche Behandlung des Nie脽brauchs weicht hiervon nicht ab. Der BFH rechnet einkommensteuerlich Eink眉nfte aus einem entgeltlich bestellten Nie脽brauch dem Nie脽braucher zu (u. a. BFH-Urteile VI 269/60 S vom 4. August 1961, BFH 73, 813, BStBl III 1961, 562; VI 216/62 U vom 30. August 1963, BFH 78, 147, BStBl III 1964, 59). Dementsprechend mu脽 dieser die Einnahmen, die er aus der nachhaltigen Verwertung seiner Nutzungsbefugnis gegen眉ber Dritten erzielt, der Umsatzsteuer unterwerfen. Beim Eigent眉mer sind einkommensteuerlich die Eink眉nfte zu erfassen, die er aus der Nie脽brauchsbestellung erzielt (BFH-Urteil VI 269/60 S, a. a. O.). Dementsprechend unterliegen bei ihm die Nie脽brauchsverg眉tungen der Umsatzsteuer. Die Einkommensteuersenate des BFH haben ihre Auffassung regelm盲脽ig damit begr眉ndet, da脽 der Nie脽braucher kraft seines dinglichen Rechts die Nutzungen unmittelbar erwirbt; es fehlen Hinweise darauf, da脽 das Nie脽brauchsrecht ein Eigentumssplitter sei (vgl. noch BFH-Urteil VI R 299/67 vom 8. August 1969, BFH 96, 473, BStBl II 1969, 683).

Zutreffend hat das FG Steuerfreiheit nach 搂 4 Nr. 10 bzw. Nr. 10 Buchst. a UStG 1951 versagt. Nach dieser Vorschrift sind steuerfrei die Verpachtungen und Vermietungen von Grundst眉cken. RFH und BFH haben in st盲ndiger Rechtsprechung entschieden, da脽 diese Vorschrift nicht anwendbar ist auf Rechtsverh盲ltnisse, die schon nach b眉rgerlichem Recht nicht Miete oder Pacht sind (u. a. RFH-Urteil V A 90/34, a. a. O., BFH-Urteil V 259/56 U, a. a. O.). Der der Nie脽brauchsbestellung zugrunde liegende obligatorische Vertrag ist kein Mietvertrag. Er ist 眉berhaupt nicht im besonderen Schuldrecht des BGB geregelt. Die Vertragsparteien haben ihn vielmehr aufgrund der im Schuldrecht herrschenden Vertragsfreiheit in Anlehnung an die sachenrechtlichen Nie脽brauchsbestimmungen (搂搂 1030 ff. BGB) formuliert und um zus盲tzliche Absprachen (z. B. 眉ber die Verg眉tung) erg盲nzt. Die Ersetzung dieser Vereinbarung durch den Mietvertrag vom 2. Oktober 1965 spricht daf眉r, da脽 vorher ein solcher Vertrag nicht bestand. Wenn die neue Vereinbarung damit erl盲utert wird, die Parteien h盲tten den ersetzten Vertrag von Anfang an als Mietvertrag angesehen, so vermag dies an der vorstehenden Beurteilung nichts zu 盲ndern. Nach den Feststellungen des FG waren die Vertragspartner erfahrene Kaufleute und fachkundig beraten. Die weitere Feststellung, da脽 die urspr眉ngliche, hier allein zu beurteilende Vertragsgestaltung gewollt war, verletzt daher weder Erfahrungss盲tze noch Denkgesetze und ist deshalb f眉r das Revisionsgericht bindend (搂 118 Abs. 2 FGO). Im 眉brigen wird der urspr眉ngliche Vertrag in der Einleitung der Vereinbarung vom 2. Oktober 1965 damit motiviert, er habe die Baudarlehen der X-KG sichern sollen, ohne da脽 die Liegenschaft mit Hypotheken oder Grundschulden h盲tte belastet werden m眉ssen. Die Steuerpflichtige kann sich nicht auf die Rechtsprechung des Senats berufen, nach der Steuerbefreiung gew盲hrt werden kann, wenn der Grundst眉ckseigent眉mer einen Nie脽brauch zur Sicherung eines Miet- oder Pachtverh盲ltnisses bestellt (BFH-Urteil V 73/65, a. a. O., vgl. neuerdings auch BFH-Urteil V R 96/67 vom 25. M盲rz 1971, BFH 102, 165, BStBl II 1971, 473, betreffend Bestellung einer beschr盲nkten pers枚nlichen Dienstbarkeit zu Sicherungszwecken). Diese Rechtsprechung ist nicht anwendbar, wenn wie hier kein Miet- oder Pachtverh盲ltnis begr眉ndet wurde. Die Vergleichbarkeit der Steuerpflichtigen mit einem Vermieter und Verp盲chter im Rahmen der Nachhaltigkeitspr眉fung erfordert nicht ihre Gleichstellung mit einem Vermieter oder Verp盲chter im Rahmen des 搂 4 Nr. 10 UStG 1951. Ihre Leistungen sind steuerbar, weil sie fortgesetzt - also nachhaltig - duldet. Genauso liegt es bei einer Vermietung oder Verpachtung, aber auch bei sonstigen auf die Erzielung von Einnahmen gerichteten Dauerzust盲nden (z. B. bei einer Lizenzvergabe). Wenn der Gesetzgeber aus diesem Kreis der steuerbaren T盲tigkeiten die Vermietung und Verpachtung von Grundst眉cken herausgreift und steuerfrei stellt, kann nicht gefolgert werden, alle diesem Kreis zugeh枚rigen T盲tigkeiten m眉脽ten steuerfrei sein.

Zu Recht hat das FG auch eine Steuerbefreiung nach 搂 4 Nr. 10c UStG 1951 abgelehnt. Wenn diese Vorschrift die Bestellung von Erbbaurechten, Dauerwohnrechten und Dauernutzungsrechten befreit, meint sie damit allerdings auch und vor allem die aus diesen Rechten folgende Nutzungsduldung. 搂 4 Nr. 10c UStG 1951 w盲re - anders verstanden - weitgehend gegenstandslos. Die Bestellung der genannten Rechte schafft im allgemeinen erst den Dauerzustand und ist noch nicht leistungsbestimmend. Unter einem Dauernutzungsrecht k枚nnte schlie脽lich bei sehr weiter Wortauslegung jedes Recht verstanden werden, das einem Dritten die Nutzung eines Gegenstands auf Dauer erm枚glicht. Der Senat schlie脽t sich aber der Ansicht der Vorinstanz an, die hierunter nur das in 搂 31 Abs. 2 WEG ausdr眉cklich als Dauernutzungsrecht bezeichnete Recht versteht. Daf眉r spricht die Anf眉hrung des Dauernutzungsrechts in 搂 4 Nr. 10c UStG 1951 hinter dem in 搂 31 Abs. 1 WEG geregelten Dauerwohnrecht. Dauernutzungsrechte in weitem Sinne sind auch die sonstigen in 搂 4 Nr. 10 UStG 1951 genannten Berechtigungen, insbesondere die Berechtigung, ein Grundst眉ck als Mieter oder P盲chter auf die Dauer zu nutzen. Wenn der Gesetzgeber die Bezeichnung Dauernutzungsrecht in diesem Sinne h盲tte verstehen wollen, h盲tte er die Befreiungsvorschrift wesentlich k眉rzer fassen k枚nnen. Die enumerative Aufz盲hlung der befreiten 脺berlassungen von Grundst眉cken zur Nutzung macht deutlich, da脽 nicht jede und auf keinen Fall die 脺berlassung von beweglichem Verm枚gen zur Nutzung befreit werden sollte.

Da die Steuerpflichtige gegen die H枚he der vom FA ermittelten Entgelte Einwendungen nicht erhoben hat, war die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

Fundstellen