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Entscheidungsstichwort (Thema)

Zusammenschlu脽 von Steuerberatern zu einer Soziet盲t als GbR - umsatzsteuerliche Behandlung von Leistungen der Gesellschafter an die GbR

Leitsatz (amtlich)

1. Der Gesellschafter einer GbR kann allein durch Vermietung eines Gegenstandes an die Gesellschaft Unternehmer werden.

2. Gestalten Gesellschafter und Gesellschaft die Gebrauchs眉berlassung eines Gegenstandes nicht als Gesellschafterbeitrag (Einbringung quoad usum), sondern als Mietverh盲ltnis, liegt darin im Regelfall kein Mi脽brauch von Gestaltungsm枚glichkeiten des Rechts.

Orientierungssatz

1. Der Zusammenschlu脽 von Steuerberatern zu einer Soziet盲t ist --wie bei Rechtsanw盲lten-- die Begr眉ndung einer GbR (vgl. Urteil des BFH vom 26.1.1984 V R 65/76). Die umsatzsteuerliche Behandlung von Leistungen der Gesellschafter an die Gesellschaft richtet sich danach, ob es sich um Leistungen handelt, die gegen (Sonder-)Entgelt ausgef眉hrt werden und damit auf einen Leistungsaustausch gerichtet sind, oder um Leistungen, die als Gesellschafterbeitrag durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft abgegolten werden. Steuerbare entgeltliche Leistungen i.S. des 搂 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980 sind gegeben, wenn sie auf konkreten Leistungsbeziehungen der Gesellschafter zur Gesellschaft beruhen, die auf den Austausch der Gesellschafterleistung gegen Entgelt ausgerichtet sind (BFH-Urteil vom 10.5.1990 V R 47/86).

2. F眉r die Frage, ob jemand nachhaltig i.S. des 搂 2 Abs. 1 S. 3 UStG 1980 t盲tig war, ist das Gesamtbild der Verh盲ltnisse ma脽gebend. Die jahrelange Vermietung eines Kopierger盲ts im Wert von ca. 14 000 DM durch den Gesellschafter einer GbR an die Gesellschaft bei monatlichen Einnahmen von 472 DM ist gewichtig genug, um von einer unternehmerischen Bet盲tigung sprechen zu k枚nnen.

Normenkette

UStG 1980 搂听1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1, 搂听2 Abs. 1; AO 1977 搂 42

Tatbestand

I. Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) ist Mitglied einer Steuerberatersoziet盲t. Zum 1.August 1980 vermietete er ein von ihm f眉r 14 136 DM angeschafftes Kopierger盲t an die Soziet盲t zum monatlichen Mietpreis von 418,19 DM zuz眉glich Umsatzsteuer in H枚he von 54,36 DM. Der Mietpreis wurde wie folgt ermittelt:

Jahresbetrag bei Verteilung der

Anschaffungskosten auf vier Jahre 3 554,00 DM

Zinsen - 9 v.H. vom Anschaffungspreis 1 342,92 DM

1 v.H. f眉r Geb眉hren, Risiko usw. 141,36 DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) verneinte wegen eines Gestaltungsmi脽brauchs die Unternehmereigenschaft des Kl盲gers und lehnte eine Veranlagung zur Umsatzsteuer f眉r das Jahr 1980 ab. Der Bescheid wurde bestandskr盲ftig. Das Finanzgericht (FG) wies die auf Veranlagung gerichtete Klage aus verfahrensrechtlichen Gr眉nden ab.

Mit seiner Umsatzsteuererkl盲rung f眉r das Streitjahr 1981 erkl盲rte der Kl盲ger steuerpflichtige Ums盲tze aus Vermietung des Kopierger盲tes (Umsatz 5 018 DM, Steuer 652,32 DM) und beanspruchte einen Steuerabzugsbetrag gem盲脽 搂 19 Abs.3 des Umsatzsteuergesetzes 1980 (UStG 1980, in der Fassung vor Aufhebung durch das Steuerreformgesetz 1990 vom 25.Juli 1988) in H枚he von 521,86 DM (80 v.H.), so da脽 sich eine Umsatzsteuer von 130,46 DM ergab.

Das FA setzte im Bescheid f眉r 1981 gem盲脽 搂 14 Abs.3 UStG 1980 die Umsatzsteuer auf 652 DM mit der Begr眉ndung fest, der Kl盲ger sei kein Unternehmer und habe die Umsatzsteuer zu Unrecht ausgewiesen. Der Einspruch des Kl盲gers blieb ohne Erfolg.

Das FG wies die Klage ab und f眉hrte zur Begr眉ndung aus: Die Gebrauchs眉berlassung des Kopierger盲ts an die Soziet盲t stelle die einzige Bet盲tigung des Kl盲gers dar, die als unternehmerische T盲tigkeit in Betracht komme. Die Unternehmereigenschaft des Gesellschafters einer Gesellschaft b眉rgerlichen Rechts (GbR) sei jedoch nur dann gegeben, wenn dieser (auch) au脽erhalb der Gesellschaft nachhaltig zur Einnahmeerzielung t盲tig werde. Andernfalls bleibe eine Leistung des Gesellschafters an die Gesellschaft ein Beitrag zur Erf眉llung des Gesellschaftszwecks, d.h. ein auf Leistungsvereinigung und nicht auf Leistungsaustausch gerichteter Vorgang. Mithin fehle es beim Kl盲ger an einer Lieferung oder sonstigen Leistung gem盲脽 搂 1 Abs.1 Nr.1 UStG 1980.

Hiergegen richtet sich die Revision des Kl盲gers, die der Senat zugelassen und im Zwischenurteil vom 12.Februar 1987 V R 116/86 (BFHE 149, 120, BStBl II 1987, 438) als zul盲ssig erachtet hat.

Der Kl盲ger beantragt, das vorinstanzliche Urteil, die Einspruchsentscheidung sowie den Umsatzsteuerbescheid 1981 ersatzlos aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

Das FA schlie脽t sich der Auffassung des FG an und f眉hrt erg盲nzend aus, in der Vermietung des Kopierger盲ts liege ein Mi脽brauch von Gestaltungsm枚glichkeiten des Rechts. Es sei un眉blich, da脽 ein von einer Gesellschaft ben枚tigtes Wirtschaftsgut von einem Gesellschafter erworben und sodann an diese vermietet werde. Wenn die Soziet盲t nicht die erforderlichen Mittel zur Anschaffung eines Fotokopierger盲ts besessen habe, so h盲tte der Kl盲ger ihr zur Erreichung des Gesellschaftszwecks die fehlenden Betr盲ge (darlehensweise) zur Verf眉gung stellen k枚nnen. Die Vermietung des Fotokopierger盲ts sei unangemessen und k枚nne nur unter dem Gesichtspunkt der Steuerersparnis als sinnvoll erscheinen.

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II. Die Revision ist begr眉ndet.

1. Das FG hat zu Unrecht verneint, da脽 der Kl盲ger als Unternehmer eine Leistung an die Soziet盲t ausgef眉hrt hat.

a) Die Unternehmereigenschaft setzt die Ausf眉hrung von Leistungen gegen Entgelt i.S. des 搂 1 Abs.1 Nr.1 Satz 1 UStG 1980 voraus. Der Kl盲ger hat durch die Vermietung des Fotokopierger盲ts eine solche Leistung erbracht.

Der Zusammenschlu脽 von Steuerberatern zu einer Soziet盲t ist --wie bei Rechtsanw盲lten-- die Begr眉ndung einer GbR (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26.Januar 1984 V R 65/76, BFHE 140, 121, BStBl II 1984, 231). Nach der st盲ndigen Rechtsprechung des Senats richtet sich die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Leistungen der Gesellschafter an die Gesellschaft danach, ob es sich um Leistungen handelt, die gegen (Sonder-)Entgelt ausgef眉hrt werden und damit auf einen Leistungsaustausch gerichtet sind, oder um Leistungen, die als Gesellschafterbeitrag durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft abgegolten werden. Steuerbare entgeltliche Leistungen i.S. des 搂 1 Abs.1 Nr.1 UStG 1980 sind gegeben, wenn sie auf konkreten Leistungsbeziehungen der Gesellschafter zur Gesellschaft beruhen, die auf den Austausch der Gesellschafterleistung gegen Entgelt ausgerichtet sind (BFH-Urteil vom 10.Mai 1990 V R 47/86, BFHE 161, 185, BStBl II 1990, 757 mit Nachweisen).

Diese Voraussetzungen f眉r einen Leistungsaustausch hat der Kl盲ger durch Vermietung des Kopierger盲ts an die Gesellschaft gegen (Miet-)Entgelt verwirklicht. Der Auffassung des FG, ein Gesellschafter k枚nne nicht allein durch Ums盲tze mit der Gesellschaft Unternehmer werden, kann der Senat nicht folgen. Die umsatzsteuerrechtliche W眉rdigung von Leistungen der Gesellschafter an die Gesellschaft beruht auf dem Grundsatz, da脽 die Gesellschaft selbst Unternehmer ist und da脽 Gesellschaft und Gesellschafter sich als verschiedene Rechtssubjekte des Umsatzsteuerrechts gegen眉berstehen. Zwischen diesen Rechtssubjekten k枚nnen Gesch盲fte get盲tigt werden, wie sie zwischen Fremden abgewickelt werden. Die Vermietung durch einen Gesellschafter an die Gesellschaft ist daher hinsichtlich der Rechtsfolgen f眉r die Unternehmereigenschaft des Gesellschafters genauso zu behandeln wie die Vermietung durch einen fremden Dritten. Wie sich aus Abschn.6 Abs.10 der Umsatzsteuer-Richtlinien 1988 (UStR 1988) ergibt, geht auch die Finanzverwaltung davon aus, da脽 der Gesellschafter allein durch Vermietung an die Gesellschaft zum Unternehmer werden kann (vgl. auch Abschn.213 Abs.1 i.V.m. Abs.2 UStR 1988).

b) Der Kl盲ger war auch als Unternehmer gem盲脽 搂 2 Abs.1 Satz 1 und 3 UStG 1980 t盲tig, denn er hat eine gewerbliche oder berufliche, d.h. nachhaltige T盲tigkeit zur Erzielung von Einnahmen selbst盲ndig ausge眉bt. F眉r die Frage, ob jemand nachhaltig t盲tig war, ist nach dem Senatsurteil vom 18.Juli 1991 V R 86/87 (BFHE 165, 116, BStBl II 1991, 776) das Gesamtbild der Verh盲ltnisse ma脽gebend. Die genannte Entscheidung geht davon aus, da脽 sich die Nachhaltigkeit aus einer Reihe verschiedener Kriterien ergeben kann, die je nach Einzelfall in unterschiedlicher Gewichtung f眉r die Nachhaltigkeit sprechen.

Das an den Abschlu脽 des Mietvertrages sich anschlie脽ende Dulden der Nutzung des Kopierger盲ts durch die Gesellschaft war vom Kl盲ger auf l盲ngere Dauer angelegt. Das langfristige Dulden eines Eingriffs in den eigenen Rechtskreis ist von der Rechtsprechung als nachhaltig angesehen worden (vgl. BFH-Urteil vom 16.Dezember 1971 V R 41/68, BFHE 104, 262, BStBl II 1972, 238 mit Nachweisen; vgl. auch Art.4 Abs.2 Satz 2 der Sechsten Richtlinie des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedsstaaten 眉ber die Umsatzsteuern vom 17.Mai 1977, Amtsblatt der Europ盲ischen Gemeinschaften --ABlEG-- L 145, S.1). Die jahrelange Vermietung eines Kopierger盲ts im Werte von ca. 14 000 DM bei monatlichen Einnahmen von 472 DM ist gewichtig genug, um von einer unternehmerischen Bet盲tigung sprechen zu k枚nnen. Sie geht auch 眉ber eine Nutzungs眉berlassung aus blo脽er Gef盲lligkeit gegen Aufwandsersatz hinaus.

2. Die Entscheidung stellt sich nicht aus anderen Gr眉nden als richtig dar (搂 126 Abs.4 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Feststellungen des FG erlauben dem Senat die rechtliche Beurteilung, da脽 kein Mi脽brauch von Gestaltungsm枚glichkeiten des Rechts vorliegt, der zu einer der angemessenen rechtlichen Gestaltung entsprechenden Besteuerung f眉hren w眉rde (搂 42 der Abgabenordnung --AO 1977--).

a) Zivilrechtlich sind die Gesellschafter einer GbR frei, ob sie verm枚genswerte Leistungen an die Gesellschaft als Beitrag oder im Rahmen von sog. Drittgesch盲ften, in denen sich Gesellschafter und Gesellschaft wie Dritte gegen眉berstehen, erbringen wollen (vgl. Ulmer in M眉nchener Kommentar zum B眉rgerlichen Gesetzbuch, 2.Aufl., 搂 705 Rdnr.167, 搂 706 Rdnr.4 ff.). Soll die Gesellschaft die Nutzung eines Gegenstandes erhalten, kann dessen Gebrauchs眉berlassung entweder als unentgeltliche 脺berlassung zur Nutzung (Einbringung quoad usum) oder als Mietvertrag gestaltet werden. Die Gestaltung als Mietvertrag w盲re nur dann rechtsmi脽br盲uchlich i.S. des 搂 42 Satz 1 AO 1977, wenn sie, gemessen an dem erstrebten Ziel, unangemessen und ungew枚hnlich ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gr眉nde nicht gerechtfertigt werden kann (vgl. z.B. Senatsurteil vom 6.Juni 1991 V R 70/89, BFHE 165, 1, BStBl II 1991, 866).

Wie dargelegt, ist der Abschlu脽 eines Mietvertrages zwischen Gesellschafter und Gesellschaft weder unangemessen noch ungew枚hnlich. In diesem Rahmen steht es jedem Steuerpflichtigen frei, sein Verhalten so einzurichten, da脽 es zu einer m枚glichst geringen steuerlichen Belastung f眉hrt. Diesem Ziel dient --in zul盲ssiger Weise-- die Vermietung von Gegenst盲nden an die Gesellschaft, denn das UStG versagt bei unentgeltlicher Nutzungs眉berlassung sowohl dem Gesellschafter als auch der Gesellschaft den Vorsteuerabzug hinsichtlich der bei Anschaffung des Gegenstands angefallenen Umsatzsteuer (Beschlu脽 des BFH vom 9.M盲rz 1989 V B 48/88, BFHE 156, 535, BStBl II 1989, 580).

Auch nach Auffassung der Finanzverwaltung ist in diesen F盲llen nicht die Regelung des 搂 42 AO 1977 einschl盲gig. Bei Vorliegen besonderer Umst盲nde verneint die Finanzverwaltung allerdings einen Leistungsaustausch und damit die Unternehmereigenschaft des Gesellschafters (siehe dazu oben 1.a; vgl. Erla脽 Bremen vom 15.Januar 1988, Steuererlasse in Karteiform --StEK--, Umsatzsteuergesetz 1980, 搂 1 Abs.1 Ziff.1, Nr.109; Verf眉gung der Oberfinanzdirektion --OFD-- D眉sseldorf vom 27.Januar 1987, StEK, Umsatzsteuergesetz 1980, 搂 1 Abs.1 Nr.1, Nr.95).

b) Der Steuerabzugsbetrag gem盲脽 搂 19 Abs.3 UStG 1980 (in der Fassung vor Aufhebung durch das Steuerreformgesetz 1990 vom 25.Juli 1988) als Folge der Vermietung f眉hrt nicht zu einer anderen Beurteilung bez眉glich der Anwendung des 搂 42 AO 1977 (vgl. dazu BFH-Urteil vom 13.Juli 1989 V R 8/86, BFHE 158, 166, BStBl II 1990, 100).

3. Die Sache ist zur Entscheidung reif; der Senat kann durcherkennen. Die Umsatzsteuer 1981 ist wie folgt festzusetzen:

Steuerpflichtige Ums盲tze 5 018,00 DM

Umsatzsteuer 13 v.H. 652,32 DM

Steuerabzugsbetrag 80 v.H. 521,86 DM

---------

130,46 DM

Umsatzsteuer - abgerundet - 130,00 DM.

Dem vom Kl盲ger erstmalig im Revisionsverfahren gestellten, weitergehenden Antrag auf ersatzlose Aufhebung des Steuerbescheids konnte im Hinblick auf 搂 123 Satz 1 FGO nicht stattgegeben werden.

Fundstellen