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Entscheidungsstichwort (Thema)

(Kein Vorsteuerabzug bei mi脽br盲uchlicher Rechtsgestaltung nur in der Person des Erwerbers - Vorliegen eines Gestaltungsmi脽brauchs - Scheingesch盲ft)

Leitsatz (amtlich)

Ver盲u脽ert ein insolventer Schuldner seinem Gl盲ubiger ein Grundst眉ck unter Verzicht auf die Steuerbefreiung nach 搂 4 Nr.9 Buchst.a UStG 1980, so kann in der Person des Erwerbers ein Mi脽brauch von rechtlichen Gestaltungsm枚glichkeiten vorliegen, wenn der Erwerber als Gl盲ubiger des Ver盲u脽erers in den vollen Genu脽 des von ihm geschuldeten Kaufpreises kommt, ohne da脽 die Umsatzsteuerschuld des Ver盲u脽erers getilgt wird.

Orientierungssatz

1. Die Grunds盲tze 眉ber das Vorliegen eines Mi脽brauchs von Gestaltungsm枚glichkeiten gelten auch, wenn eine unangemessene Gestaltung f眉r die Verwirklichung des Tatbestandes einer beg眉nstigenden Gesetzesvorschrift gew盲hlt wird (vgl. Urteile des BFH vom 31.7.1984 IX R 3/79 und vom 15.12.1983 V R 169/75). Entscheidend ist, da脽 der Steuerpflichtige, dessen Steuerschuld zu beurteilen ist (vgl. BFH-Urteil vom 25.6.1987 V R 43/78), die vom Gesetzgeber in 脺bereinstimmung mit der Verkehrsauffassung f眉r typisch gehaltene Gestaltung zum Erreichen bestimmter wirtschaftlicher Ziele nicht gebraucht und hierf眉r keine beachtlichen au脽ersteuerrechtlichen Gr眉nde vorliegen. Der Mi脽brauch kann auch darin bestehen, da脽 der Steuerpflichtige einen anderen zu einer derartigen unangemessenen Gestaltung veranla脽t und hieraus einen ungerechtfertigten Steuervorteil zieht.

2. Die Frage, ob eine mi脽br盲uchliche Rechtsgestaltung vorliegt, ist f眉r jeden der der Besteuerung unterliegenden Vorg盲nge gesondert zu pr眉fen (vgl. BFH-Urteil vom 26.11.1987 V R 29/83). Das gilt auch f眉r die Umsatzsteuerpflicht des Ver盲u脽erers und die Berechtigung des Erwerbers zum Vorsteuerabzug. Es ist denkbar, da脽 ein und derselbe Vorgang in der Person eines beteiligten Steuerpflichtigen als Mi脽brauch von Gestaltungsm枚glichkeiten des Rechts zu beurteilen ist, in der Person des anderen aber nicht.

3. Ein die Anwendung des 搂 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980 hinderndes Scheingesch盲ft liegt nicht vor, wenn die Vertragsparteien das Rechtsgesch盲ft, so wie es durchgef眉hrt wurde, gewollt haben (vgl. Literatur).

Normenkette

UStG 1980 搂听4 Nr. 9a, 搂搂听9, 15 Abs. 1 Nr. 1; AO 1977 搂搂听42, 41; UStG 1980 搂 1 Abs. 1 Nr. 1

Tatbestand

I. Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) erwarb mit notariellem Vertrag vom 1.M盲rz 1985 das Betriebsgrundst眉ck des Fleischgro脽h盲ndlers W einschlie脽lich der aufstehenden Bauten, Maschinen und Gesch盲ftsausstattung zu einem vereinbarten Kaufpreis von 1 940 489 DM zuz眉glich gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer. Von dem Kaufpreis sollten 1 500 000 DM zuz眉glich 210 000 DM Umsatzsteuer auf Grund und Boden sowie Geb盲ude entfallen. H盲tte W das Grundst眉ck nach 搂 4 Nr.9 Buchst.a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980 steuerfrei verkauft, w盲re ein Vorsteuerberichtigungsanspruch nach 搂 15a UStG 1980 in H枚he von ca. 280 000 DM entstanden.

脺ber das Verm枚gen des W war am 8.Februar 1985 das Vergleichsverfahren er枚ffnet worden. Die Er枚ffnung des Vergleichsverfahrens war dadurch erm枚glicht worden, da脽 die Kl盲gerin, die bereits die Grundpfandrechte an den Grundst眉cken des Vergleichsschuldners und alle Kundenforderungen erworben hatte, eine B眉rgschaft zur Sicherstellung der Vergleichserf眉llung in H枚he von 2 100 000 DM geleistet hatte. Gleichwohl wurde am 9.M盲rz 1985 眉ber das Verm枚gen des W das Konkursverfahren er枚ffnet.

Die Kl盲gerin verpachtete das erworbene Grundst眉ck an die S-GmbH, die den Fleischgro脽handel des W mit der vorhandenen Belegschaft, dem Kundenstamm und den Lieferanten sowie dem bereits im Dezember 1984 眉bernommenen Warenbestand und Fuhrpark fortf眉hrte. Auf die Umsatzsteuerbefreiung der Verpachtungsums盲tze verzichtete sie.

Dementsprechend behandelte die Kl盲gerin in ihrer Umsatzsteuererkl盲rung f眉r 1985 die Verpachtungsums盲tze als steuerpflichtig und zog die oben bezeichnete Vorsteuer aus dem Erwerb des Grundst眉cks ab.

Bei der Veranlagung der Kl盲gerin zur Umsatzsteuer f眉r 1985 versagte der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) den Vorsteuerabzug, soweit er auf den Grund und Boden sowie auf die aufstehenden Geb盲ude entfiel (in H枚he von 210 000 DM). Das FA vertrat die Auffassung, der Ver盲u脽erer habe nicht wirksam auf die Steuerbefreiung des Grundst眉cksumsatzes verzichtet, da den Vertragsparteien bekannt gewesen sei, da脽 er die durch die Option entstandene Umsatzsteuer nicht werde bezahlen k枚nnen (Umsatzsteuerbescheid vom 21.April 1985 nach 搂 164 Abs.2 der Abgabenordnung --AO 1977--, ge盲ndert am 18.M盲rz 1987 unter dem weiteren Vorbehalt der Nachpr眉fung).

Mit Schreiben ihres Steuerberaters vom 13.April 1987 beantragte die Kl盲gerin die 脛nderung des Umsatzsteuerbescheides dahin, da脽 der geltend gemachte Vorsteuerabzug in voller H枚he gew盲hrt werde. Das FA gab diesem Antrag nicht statt (Ablehnungsbescheid vom 27.April 1987 und Einspruchsentscheidung vom 21.Januar 1988). Die darauf erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) sah die Voraussetzungen f眉r den geltend gemachten Vorsteuerabzug in vollem Umfang als erf眉llt an.

Hiergegen wendet sich das FA mit der vorliegenden Revision. Es r眉gt Verletzung von 搂 9 Abs.1, 搂 18 UStG 1980, 搂搂 41 und 42 AO 1977 sowie des Grundsatzes von Treu und Glauben. Der Ver盲u脽erer W habe, so f眉hrt das FA aus, den Grundst眉cksumsatz nicht gem盲脽 搂 9 UStG 1980 als steuerpflichtig behandelt, da er die im Kaufvertrag ausgewiesene Umsatzsteuer weder dem FA erkl盲rt noch entrichtet habe. Werde ein Umsatz als steuerpflichtig behandelt, so sehe 搂 18 UStG 1980 unter der 脺berschrift "Besteuerungsverfahren" vor, da脽 die Vorauszahlung am 10.Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums f盲llig, d.h. zu zahlen sei. Der Unternehmer, der die Umsatzsteuer nur in Rechnung stelle und anmelde, optiere nicht wirksam, weil er nicht alle Voraussetzungen erf眉lle, die das Besteuerungsverfahren erfordere. Der liefernde Unternehmer, der die Umsatzsteuer in der Rechnung f眉r den Leistungsempf盲nger ausweise, erkl盲re dem Empf盲nger und dem f眉r den Leistungsempf盲nger zust盲ndigen FA, da脽 er die Steuer abgef眉hrt habe oder abf眉hren werde. Aus dieser Sicht sei die Inrechnungstellung der Umsatzsteuer an die Kl盲gerin eine Scheinhandlung, da sie nur den Anschein erwecke, der Ver盲u脽erer habe die Umsatzsteuer an das FA entrichtet oder werde sie entrichten. Nach 搂 41 Abs.2 AO 1977 seien Scheinhandlungen jedoch f眉r die Besteuerung unbeachtlich, so da脽 der Grundst眉cksverkauf als nach 搂 4 Nr.9 Buchst.a UStG 1980 steuerfreier Umsatz zu behandeln sei. Der Verzicht auf die Steuerbefreiung sei auch rechtsmi脽br盲uchlich.

Bei der steuerfreien Ver盲u脽erung des Grundst眉cks w盲re zwar Umsatzsteuer nach 搂 15a UStG 1980 angefallen. Es w盲re dann aber nur dieser Vorsteuerberichtigungsanspruch nach 搂 15a UStG 1980 ausgefallen. Die von den Beteiligten erstrebte Steuerpflicht des Grundst眉cks betreffe den Fiskus hingegen in doppelter Weise. Er w眉rde die ausgel枚ste Ausgangsumsatzsteuer nicht erhalten und m眉脽te au脽erdem in derselben H枚he Vorsteuern auskehren. Damit sei der Grundsatz von Treu und Glauben verletzt.

Das FA beantragt Aufhebung der Vorentscheidung und Klageabweisung.

Die Kl盲gerin ist der Revision entgegengetreten.

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II. Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zur眉ckverweisung der Sache an das FG (搂 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Nach 搂 15 Abs.1 Nr.1 UStG 1980 kann der Unternehmer die in Rechnungen i.S. des 搂 14 gesondert ausgewiesene Steuer f眉r Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern f眉r sein Unternehmen ausgef眉hrt worden sind, als Vorsteuerbetrag abziehen.

Die Tatbestandsvoraussetzungen dieser Vorschrift sind an sich erf眉llt. Die Kl盲gerin ist Unternehmerin. Der Unternehmer W hat ihr f眉r ihr Unternehmen ein Grundst眉ck geliefert und hier眉ber eine Rechnung mit gesondertem Ausweis der Umsatzsteuer erteilt.

2. Ein die Anwendung des 搂 15 Abs.1 Nr.1 UStG 1980 hinderndes Scheingesch盲ft liegt nicht vor, da der Ver盲u脽erer und die Kl盲gerin das Rechtsgesch盲ft, so wie es durchgef眉hrt wurde, gewollt haben. F眉r die Annahme eines Scheingesch盲fts oder einer Scheinhandlung ist deshalb kein Raum (in diesem Sinne f眉r F盲lle der vorliegenden Art auch Wei脽, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1990, 101; Crezelius, Der Betrieb --DB-- 1989, 1254; a.A. L眉erssen, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 1987, 127).

3. Es kommt jedoch ein Mi脽brauch von rechtlichen Gestaltungsm枚glichkeiten i.S. des 搂 42 AO 1977 in Betracht. In diesem Fall w盲re der Sachverhalt so zu beurteilen, als w盲re eine Rechnung i.S. des 搂 14 UStG mit gesondert ausgewiesener Steuer nicht vorhanden.

a) Nach 搂 42 Satz 1 AO 1977 kann das Steuergesetz nicht durch einen Mi脽brauch von Gestaltungsm枚glichkeiten des Rechts umgangen werden. Eine Gestaltung ist dann rechtsmi脽br盲uchlich, wenn sie, gemessen an dem erstrebten Ziel, unangemessen und ungew枚hnlich ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gr眉nde nicht zu rechtfertigen ist. Diese Grunds盲tze gelten auch, wenn eine unangemessene Gestaltung f眉r die Verwirklichung des Tatbestandes einer beg眉nstigenden Gesetzesvorschrift gew盲hlt wird (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 31.Juli 1984 IX R 3/79, BFHE 142, 347, BStBl II 1985, 33, und vom 15.Dezember 1983 V R 169/75, BFHE 140, 354,BStBl II 1984, 388). Entscheidend ist, da脽 der Steuerpflichtige, dessen Steuerschuld zu beurteilen ist (vgl. BFH-Urteil vom 25.Juni 1987 V R 43/78, BFH/NV 1987, 754 unter 2.), die vom Gesetzgeber in 脺bereinstimmung mit der Verkehrsauffassung f眉r typisch gehaltene Gestaltung zum Erreichen bestimmter wirtschaftlicher Ziele nicht gebraucht und hierf眉r keine beachtlichen au脽ersteuerrechtlichen Gr眉nde vorliegen. Der Mi脽brauch kann auch darin bestehen, da脽 der Steuerpflichtige einen anderen zu einer derartigen unangemessenen Gestaltung veranla脽t und hieraus einen ungerechtfertigten Steuervorteil zieht.

Das UStG macht den Vorsteuerabzug beim Leistungsempf盲nger zwar nicht davon abh盲ngig, da脽 der Leistende die dem Leistungsempf盲nger in Rechnung gestellte Umsatzsteuer auch tats盲chlich an das FA abf眉hrt. Das dem UStG zugrunde liegende System der "Nettoallphasensteuer mit Vorsteuerabzug" geht aber davon aus, da脽 die Umsatzsteuer, die der Leistungsempf盲nger als Vorsteuer abzieht, beim Leistenden regelm盲脽ig erhoben wird. Mit diesem Regelungsplan des UStG ist es nicht vereinbar, wenn nach der vom Steuerpflichtigen gew盲hlten Rechtsgestaltung eine Erhebung der Umsatzsteuer beim Leistenden von vornherein ausgeschlossen ist.

b) Im Streitfall ist lediglich zu entscheiden, ob die Mi脽brauchsfolgen des 搂 42 Satz 2 AO 1977 die Kl盲gerin treffen, nicht aber auch, ob sie W treffen. Die Frage, ob eine mi脽br盲uchliche Rechtsgestaltung vorliegt, ist f眉r jeden der der Besteuerung unterliegenden Vorg盲nge gesondert zu pr眉fen (vgl. BFH-Urteil vom 26.November 1987 V R 29/83, BFHE 152, 170, BStBl II 1988, 387). Das gilt auch f眉r die Umsatzsteuerpflicht des Ver盲u脽erers und die Berechtigung des Erwerbers zum Vorsteuerabzug. Nach 搂 42 Satz 2 AO 1977 entsteht der Steueranspruch bei einem Mi脽brauch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorg盲ngen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. Dabei ist nur eine solche Gestaltung angemessen und der Besteuerung zugrunde zu legen, die der tats盲chlich gew盲hlten Gestaltung m枚glichst nahe kommt. Es ist der geringstm枚gliche Eingriff in die Gestaltungsfreiheit des Steuerpflichtigen vorzunehmen. Es ist deshalb denkbar, da脽 ein und derselbe Vorgang (hier die Behandlung des Grundst眉cksumsatzes als steuerpflichtig) in der Person eines beteiligten Steuerpflichtigen als Mi脽brauch von Gestaltungsm枚glichkeiten des Rechts zu beurteilen ist, in der Person des anderen aber nicht.

4. Die tats盲chlichen Feststellungen des FG reichen nicht aus, um beurteilen zu k枚nnen, ob ein Gestaltungsmi脽brauch in der Person der Kl盲gerin tats盲chlich vorliegt. Die Vorentscheidung wird deshalb aufgehoben. Das FG hat nicht festgestellt, ob und wie die Kl盲gerin den Kaufpreis f眉r das Grundst眉ck gezahlt hat und ob er ihr voll als Gl盲ubigerin des Ver盲u脽erers wieder zugute gekommen ist.

Die Kl盲gerin hat sich mit W geeinigt, da脽 dieser auf die Steuerbefreiung des Grundst眉cksumsatzes (搂 4 Nr.9 Buchst.a UStG 1980) verzichtet (搂 9 UStG 1980), um sich den Vorsteuerabzug zu er枚ffnen. Sie hat mit W f眉r das Grundst眉ck einen Kaufpreis von 1 500 000 DM zuz眉glich 210 000 DM Umsatzsteuer vereinbart. Aus dieser Vereinbarung resultiert der Anspruch der Kl盲gerin auf eine Rechnung mit gesondertem Umsatzsteuerausweis und die Verpflichtung des W, den Umsatz gem盲脽 搂 9 UStG 1980 als steuerpflichtig zu behandeln. Dabei stand das Interesse der Kl盲gerin am Erhalt des Vorsteuerabzugs gegen眉ber dem Interesse des W an der Vermeidung der Vorsteuerberichtigung nach 搂 15a UStG 1980 im Vordergrund, da W ohnehin zahlungsunf盲hig war, so da脽 ihn ein Vorsteuerberichtigungsanspruch des FA nicht sonderlich belastet h盲tte.

Die hierin liegende Gestaltung ist m枚glicherweise rechtsmi脽br盲uchlich. Das Gesetz geht davon aus, da脽 Grundst眉cksums盲tze grunds盲tzlich steuerfrei sind (搂 4 Nr.9 Buchst.a UStG 1980). Um dem Erwerber den Vorsteuerabzug zu er枚ffnen, ist der Verzicht auf die Steuerbefreiung zwar m枚glich (搂 9 UStG 1980). Der hierdurch dem Erwerber erm枚glichte Vorsteuerabzug ist jedoch nur dann gerechtfertigt, wenn der Erwerber mit dem Leistungsentgelt dem Leistenden die von diesem geschuldete Umsatzsteuer erstattet. Er ist nicht gerechtfertigt, wenn das Leistungsentgelt dem zur Zahlung Verpflichteten sogleich wieder selbst zugute kommt, ohne da脽 die Umsatzsteuerschuld des Leistenden getilgt wird.

Es ist wahrscheinlich, da脽 die Kl盲gerin selbst in den Genu脽 des von ihr geschuldeten Kaufpreises --z.B. durch Verrechnung ihrer Kaufpreisschuld mit ihren sonstigen Forderungen gegen W-- gekommen ist. Dabei mu脽te ihr als Hauptgl盲ubigerin des W klar sein, da脽 dieser kurz vor seinem Konkurs nicht mehr zur Zahlung der Umsatzsteuer in der Lage war. Wahrscheinlich hatte W nur noch das von der Kl盲gerin erworbene Grundst眉ck, um diese zu befriedigen. Im wirtschaftlichen Ergebnis h盲tte die Kl盲gerin dann aber nicht nur W mit seinem Grundst眉ck, sondern auch noch den Fiskus durch Gew盲hrung des Vorsteuerabzugs zur Erf眉llung seiner notleidenden Forderungen gegen W herangezogen. Indem W veranla脽t wurde, auf die Umsatzsteuerbefreiung des Grundst眉cksumsatzes zu verzichten, und indem der Kaufpreisanspruch, aus dem sich die Kl盲gerin befriedigen wollte, entsprechend erh枚ht wurde, sollte die Kl盲gerin auf Kosten des Fiskus bereichert werden. Der Fiskus sollte eine notleidende Umsatzsteuerforderung gegen W erhalten; daf眉r sollte die notleidende Forderung der Kl盲gerin gegen W in entsprechender H枚he erf眉llt werden. Hierin liegt ein Mi脽brauch von Gestaltungsm枚glichkeiten des Rechts i.S. des 搂 42 Abs.1 AO 1977.

5. Liegt, was vom FG unter Ber眉cksichtigung der vorstehenden Erw盲gungen festzustellen ist, ein Mi脽brauch von Gestaltungsm枚glichkeiten des Rechts vor, so entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorg盲ngen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht (搂 42 Satz 2 AO 1977). In diesem Fall w盲re es den wirtschaftlichen Vorg盲ngen angemessen, wenn es W bei der Steuerfreiheit des Grundst眉cksumsatzes belassen und eine Rechnung ohne gesonderten Steuerausweis begeben h盲tte. Die Kl盲gerin h盲tte dann keinen Vorsteuerabzug.

Fundstellen