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Leitsatz (amtlich)

Gew盲hren sich Bauherren - teilweise unter Einschaltung ihrer Ehegatten - reihum zu denselben Bedingungen gleich hohe Darlehen nach 搂 17 Abs. 2 BerlinFG, so liegt darin ein Mi脽brauch von Gestaltungsm枚glichkeiten des Rechts, der zur Versagung der Tarifverg眉nstigung nach 搂 17 Abs. 2 BerlinFG 蹿眉丑谤迟.

Normenkette

BerlinFG 搂 17 Abs. 2; StAnpG 搂 6; AO 1977 搂 42

Verfahrensgang

Tatbestand

Der Kl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger) hatte mit Vertrag vom 10. August 1976 Frau A ein mit 6,5 v. H. verzinsliches Darlehen 眉ber 80 000 DM gem盲脽 搂 17 Abs. 2 des Berlinf枚rderungsgesetzes (BerlinFG) gegeben. Aufgrund der vom Kl盲ger vorgelegten vorl盲ufigen Bescheinigung der Wohnungsbau-Kreditanstalt Berlin vom 7. Januar 1977, wonach das Darlehen zu den dem 搂 17 Abs. 2 und Abs. 3 Satz 1 BerlinFG entsprechenden Bedingungen gegeben und vom Bauherrn unverz眉glich und unmittelbar f眉r eine Bauma脽nahme verwendet worden sei (搂 17 Abs. 7 BerlinFG), erm盲脽igte der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt - FA -) die Einkommensteuer 1976 des Kl盲gers um 16 000 DM (20 v. H. von 80 000 DM). Durch Bescheid vom 9. M盲rz 1978 setzte das FA die Einkommensteuer 1976 unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung auf x DM fest.

Durch R眉ckfragen bei der Wohnungsbau-Kreditanstalt Berlin erfuhr das FA, da脽 es sich bei dem vom Kl盲ger gew盲hrten Darlehen um den Teil eines sog. Ring- und Kettengesch盲fts gehandelt habe. Weitere Darlehen 眉ber 80 000 DM waren gem盲脽 搂 17 Abs. 2 BerlinFG zu denselben Bedingungen folgenden Personen gew盲hrt bzw. von folgenden Personen zur Finanzierung von Modernisierungs- und Instandsetzungsma脽nahmen in Anspruch genommen worden: Mit Vertrag vom 8. September 1976 von Frau B an den Kl盲ger, mit Vertrag vom 4. Oktober 1976 von Herrn C an Herrn B (Ehemann von Frau B) und mit Vertrag vom 10. November 1976 von Herrn A (Ehemann von Frau A) an Frau C (Ehefrau von Herrn C). Einziger Zweck der umlaufenden Darlehensgew盲hrungen war nach den unangefochtenen Feststellungen des Finanzgerichts (FG), in den Genu脽 der Steuerverg眉nstigung des 搂 17 Abs. 2 BerlinFG zu kommen.

Durch Bescheid vom 20. Juni 1978 盲nderte das FA die Steuerfestsetzung nach 搂 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977), wobei es den Vorbehalt der Nachpr眉fung aufrechterhielt. Es setzte die Einkommensteuer 1976 des Kl盲gers auf y DM fest. Den Einspruch wies es als unbegr眉ndet zur眉ck.

Das FG gab der Klage mit dem in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1979, 585 ver枚ffentlichten Urteil vom 23. Mai 1979 VI 347/78 statt. Es ist der Ansicht: Der Kl盲ger habe im Kalenderjahr 1976 unbestreitbar den Tatbestand des 搂 17 Abs. 2 BerlinFG formell erf眉llt. Das Gericht verkenne ebensowenig wie das FA, da脽 der Kl盲ger durch die hier getroffenen Vereinbarungen im Jahre 1976 im Ergebnis seine eigenen Bauma脽nahmen mit eigenen Mitteln bezahlt habe und da脽 er und die an dem Ring- oder Kettengesch盲ft beteiligten insgesamt sieben Personen die Darlehensvertr盲ge nur geschlossen und erf眉llt h盲tten, um die Verg眉nstigung des 搂 17 BerlinFG zu erhalten. Gleichwohl liege darin kein Mi脽brauch von Gestaltungsm枚glichkeiten des Rechts (搂 42 AO 1977). Was als Mi脽brauch im Sinne dieser Vorschrift zu beurteilen sei, m眉sse am Zweck des Gesetzes gemessen werden. Werde dieser Zweck mit einer wenn auch noch so ungew枚hnlichen Gestaltung erreicht, k枚nne kein Mi脽brauch vorliegen. Einziger Zweck des 搂 17 Abs. 2 BerlinFG sei, mit einem erheblichen steuerlichen Anreiz Bauma脽nahmen in Berlin zu f枚rdern. Sein Ziel werde - bei Vergabe verzinslicher Darlehen - immer schon dann erreicht, wenn Bauma脽nahmen der in der Vorschrift bezeichneten Art in Gang gesetzt w眉rden. Wegen Fehlens des Kreditaufnahmeverbots f眉r verzinsliche Darlehen w盲re es dem Kl盲ger nicht verwehrt gewesen, ein Berlin-Darlehen aus einem gleichhohen, zur Darlehenshingabe eigens aufgenommenen Bankkredit zu geben und damit die Kette gegen眉ber der vorliegenden Fallgestaltung noch zu verk眉rzen.

Mit der Revision r眉gt das FA unrichtige Anwendung des 搂 17 Abs. 2 BerlinFG. Es macht geltend, durch die Vorschrift des 搂 17 Abs. 2 BerlinFG solle mittelbar der Wohnungsbau, unmittelbar jedoch die Darlehenshingabe zur Finanzierung von bestimmten Investitionen in Berlin (West) gef枚rdert werden. Da nicht der Bau, sondern die Darlehenshingabe durch 搂 17 BerlinFG beg眉nstigt werde, sei ein f眉r die Steuerbeg眉nstigung erforderliches Merkmal nicht gegeben, wenn mehrere Bauherren sich reihum Darlehen in derselben H枚he gew盲hrten. In diesem Fall sei es zu keiner Darlehensgew盲hrung gekommen; denn jeder Bauherr baue - wirtschaftlich gesehen - mit eigenen Mitteln. Da die Zielsetzungen des 搂 17 BerlinFG und des (ab dem Veranlagungszeitraum 1981 au脽er Kraft getretenen) 搂 7c des Einkommensteuergesetzes (EStG) 眉bereinstimmten, sei entsprechend dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 7. Juli 1953 I 57/53 U (BFHE 57, 700, BStBl III 1953, 268 ) bei wechselseitiger Darlehensgew盲hrung - soweit die Darlehen sich gegenseitig ausglichen - die entsprechende Steuerverg眉nstigung nicht zu gew盲hren.

Das FA beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen.

Der Kl盲ger beantragt sinngem盲脽, die Revision zur眉ckzuweisen.

Er f眉hrt aus: Da eine Darlehensaufnahme zur Gew盲hrung von Darlehen nach 搂 17 Abs. 2 BerlinFG unsch盲dlich sei, k枚nne es rechtlich keinen Unterschied machen, ob die Darlehensgew盲hrung durch eine Bank finanziert werde oder durch gegenseitige Darlehen. Der Sinn und Zweck des Gesetzes werde durch die vorgenommenen Bauma脽nahmen erf眉llt.

Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Er vertritt die Auffassung: Die rein formale Betrachtung des FG trage dem wirtschaftlichen Gehalt des zugrundeliegenden Sachverhalts nicht ausreichend Rechnung. Bei wirtschaftlicher Betrachtung stelle sich der wirkliche Sachverhalt so dar, da脽 die an dem Ringgesch盲ft beteiligten Bauherren ihre Bauma脽nahmen mit eigenen Mitteln finanziert h盲tten. Die abgeschlossenen Darlehensvertr盲ge seien deshalb steuerlich unbeachtlich. Gehe man allerdings von der formalen b眉rgerlich-rechtlichen G眉ltigkeit der Darlehensverh盲ltnisse aus, so stelle die vom Kl盲ger im Zusammenwirken mit anderen gew盲hlte Gestaltung der Darlehensgew盲hrung im Rahmen eines sog. Ringgesch盲fts jedenfalls einen Mi脽brauch von Gestaltungsm枚glichkeiten dar. Die F枚rderung von Bauma脽nahmen in Berlin sei nicht ausschlie脽licher Zweck des 搂 17 Abs. 2 BerlinFG. Dem Gesetzgeber sei es vielmehr auch darauf angekommen, die Bereitschaft privater Kapitalgeber, Kredite f眉r den Berliner Wohnungsbau zur Verf眉gung zu stellen, durch steuerliche Anreize zu f枚rdern. Die Entstehungsgeschichte des 搂 17 Abs. 2 BerlinFG best盲tige dies eindeutig (BT-Drucks. IV/435 S. 11). Zwar h盲tte der Kl盲ger wegen des Verzichts des Gesetzgebers auf das Kreditaufnahmeverbot bei Anwendung des 搂 17 Abs. 2 BerlinFG das Darlehen aus einem gleich hohen, zur Darlehenshingabe eigens aufgenommenen Bankkredit geben k枚nnen. 搂 17 Abs. 2 BerlinFG beg眉nstige jedoch nur Darlehen, die als Fremdmittel oder in Erg盲nzung zu Eigenmitteln zu den beg眉nstigten Bauma脽nahmen in Berlin verwendet w眉rden. Bei dem Ringgesch盲ft w眉rden jedoch letztlich nur Eigenmittel ausgetauscht, was als mi脽br盲uchliche Gestaltung zur Umgehung des 搂 17 Abs. 2 BerlinFG zu werten sei. Die Steuererm盲脽igung nach 搂 17 Abs. 2 BerlinFG werde immer dann mi脽br盲uchlich in Anspruch genommen, wenn nicht zus盲tzliche Darlehen zur Finanzierung von Bauma脽nahmen in Berlin gew盲hrt w眉rden, sondern die Darlehensgew盲hrung sich wechselseitig vollziehe.

W盲hrend des Revisionsverfahrens hat das FA den Einkommensteuerbescheid 1976 unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachpr眉fung nach 搂 164 Abs. 2 AO 1977 ge盲ndert und darin die Einkommensteuer 1976 auf z DM festgesetzt. Der Kl盲ger hat diesen 脛nderungsbescheid gem盲脽 搂搂 68, 123 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Revisionsverfahrens gemacht.

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Die Revision ist begr眉ndet.

1. Gegenstand des Verfahrens ist aufgrund der im Revisionsverfahren abgegebenen Erkl盲rung des Kl盲gers der Einkommensteuerbescheid 1976 vom 29. August 1979 (搂搂 68, 121, 123 Satz 2 FGO). Der Senat h盲lt es nicht f眉r geboten, nach 搂 127 FGO das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zur眉ckzuverweisen; denn die Streitsache ist spruchreif. Hinsichtlich des Streitpunkts - Gew盲hrung der Tarifverg眉nstigung nach 搂 17 Abs. 2 BerlinFG - sind die tats盲chlichen Grundlagen durch den neuen Bescheid nicht ber眉hrt worden (vgl. BFH-Urteile vom 29. M盲rz 1973 IV R 158/68, BFHE 109, 47, BStBl II 1973, 489 , und vom 26. Oktober 1973 VI R 144-145/70, BFHE 110, 401, BStBl II 1974, 34 ).

2. Die Revision f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung. Das FG hat zu Unrecht die Einkommensteuer 1976 des Kl盲gers nach 搂 17 Abs. 2 BerlinFG erm盲脽igt. Die vom Kl盲ger im Zusammenwirken mit anderen Bauherren und deren Ehegatten gew盲hlte Gestaltung der Reihumhingabe bzw. -aufnahme eines Darlehens nach 搂 17 Abs. 2 BerlinFG stellt einen Rechtsmi脽brauch i. S. des 搂 6 Abs. 1 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) dar. Da脽 das FG seiner Entscheidung den erst ab 1. Januar 1977 geltenden 搂 42 AO 1977 (搂 415 Abs. 1 AO 1977) zugrunde gelegt hat, stellt keine fehlerhafte Rechtsanwendung dar; denn der Regelungsinhalt des 搂 6 Abs. 1 StAnpG ist mit dem des 搂 42 Satz 1 AO 1977 insoweit identisch, als es - wie im Streitfall - um die Frage des Mi脽brauchs von Gestaltungsm枚glichkeiten des b眉rgerlichen Rechts geht (vgl. H眉bschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., Bd. II, 搂 42 AO 1977 Tz. 32, und K眉hn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung (AO 1977)/Finanzgerichtsordnung, 14. Aufl., 搂 42 AO 1977 Tz. 1 Abs. 4).

Nach 搂 17 Abs. 2 BerlinFG erm盲脽igt sich bei unbeschr盲nkt Steuerpflichtigen, die verzinsliche Darlehen mit einer Laufzeit von mindestens 25 Jahren zur F枚rderung des Baues, des Umbaues, der Erweiterung, der Modernisierung und der Instandsetzung von Geb盲uden in Berlin (West) gew盲hren, bei Vorliegen weiterer hier nicht streitiger Voraussetzungen die Einkommensteuer f眉r den Veranlagungszeitraum der Hingabe um 20 v. H. der hingegebenen Darlehen. Hierbei ist es unsch盲dlich, da脽 das Darlehen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Aufnahme eines Kredits steht (搂 17 Abs. 3 Satz 2 BerlinFG).

Der Senat geht mit dem FG davon aus, da脽 die Darlehensgew盲hrung b眉rgerlich-rechtlich (搂搂 607 ff. des B眉rgerlichen Gesetzbuches - BGB -) wirksam sind und - entgegen der Ansicht des BMF - auch bei wirtschaftlicher Sachverhaltsbeurteilung die Voraussetzungen des 搂 17 Abs. 2 und 3 BerlinFG erf眉llen. F眉r die Besteuerung ist die b眉rgerlich-rechtliche Gestaltung ma脽gebend, wenn sie ernsthaft gewollt und tats盲chlich durchgef眉hrt wird (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 11. Oktober 1983 VIII R 61/81, BFHE 140, 177, BStBl II 1984, 267 ; Beisse, Die wirtschaftliche Betrachtungsweise bei der Auslegung der Steuergesetze in der neueren deutschen Rechtsprechung, Steuer und Wirtschaft - StuW - 1981, 1 f. unter E). Der Darlehensvertrag zwischen dem Kl盲ger und Frau A ist kein Scheingesch盲ft i. S. des 搂 117 BGB, das nach 搂 5 Abs. 1 StAnpG (jetzt 搂 41 Abs. 2 AO 1977) f眉r die Besteuerung unerheblich w盲re; denn das mit der Darlehensgew盲hrung verfolgte Ziel, die Steuerschulderm盲脽igung nach 搂 17 Abs. 2 BerlinFG zu erhalten, war nur bei Rechtsg眉ltigkeit des Darlehens zu erreichen. F眉r Umgehungsgesch盲fte ist es gerade kennzeichnend, da脽 das erkl盲rte Gesch盲ft dem Parteiwillen entspricht (vgl. BFH-Bescheid vom 10. September 1959 und Urteil vom 22. Januar 1960 V 52/56 S, BFHE 70, 299, BStBl III 1960, 111 , 112 rechte Spalte; BFH-Urteile vom 11. Februar 1965 V 37/63 U, BFHE 82, 67, BStBl III 1965, 270 , und vom 20. Oktober 1965 II 119/62 U, BFHE 83, 545, BStBl III 1965, 697 ). Nach der Bescheinigung der hierf眉r zust盲ndigen Wohnungsbau-Kreditanstalt Berlin ist der Darlehensvertrag auch tats盲chlich durchgef眉hrt worden.

Dem Kl盲ger steht die Steuerbeg眉nstigung des 搂 17 Abs. 2 BerlinFG jedoch trotz b眉rgerlich-rechtlich wirksamer Vereinbarungen nicht zu, weil sie eine mi脽br盲uchliche Gestaltung zum Zweck der unangemessenen Erlangung von Steuerverg眉nstigungen darstellen. 搂 6 Abs. 1 StAnpG schreibt vor, da脽 durch Mi脽brauch von Formen und Gestaltungsm枚glichkeiten des b眉rgerlichen Rechts die Steuerpflicht nicht umgangen oder gemindert werden kann. Eine Umgehung in diesem Sinne liegt nach der Rechtsprechung des BFH dann vor, wenn eine Gestaltung gew盲hlt wird, die gemessen an dem erstrebten Ziel unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gr眉nde nicht zu rechtfertigen ist (vgl. BFH-Urteile vom 13. Dezember 1983 VIII R 173/83, BFHE 140, 440, BStBl II 1984, 428 ; vom 20. November 1980 IV R 81/77, BFHE 132, 89, BStBl II 1981, 223 ; vom 4. August 1977 IV R 57/74, BFHE 123, 50, BStBl II 1977, 843 , und vom 11. Juli 1973 I R 144/71, BFHE 109, 566, BStBl II 1973, 806 ). Diese Rechtsgrunds盲tze gelten auch dann, wenn eine unangemessene Gestaltung f眉r die Verwirklichung des Tatbestandes einer beg眉nstigenden Gesetzesvorschrift gew盲hlt wird (vgl. Kruse, Steuerumgehung zwischen Steuervermeidung und Steuerhinterziehung, Steuerberater-Jahrbuch - StbJb - 1978/79, 443, 454, mit weiteren Hinweisen). Davon ist hier auszugehen.

Zwar r盲umt 搂 17 Abs. 2 BerlinFG wegen der Befreiung vom Kreditaufnahmeverbot bei der Gew盲hrung verzinslicher Darlehen einen sehr weiten Gestaltungsspielraum ein. Dieser ist aber dort 眉berschritten, wo eine Gestaltung gew盲hlt wird, die nicht mehr mit dem Gesetzeszweck 眉bereinstimmt, sondern nur darauf abstellt, unter Umgehung des Beg眉nstigungszwecks den steuerlichen Vorteil zu erlangen.

Wie sich aus dem zeitlichen Zusammenhang der abgeschlossenen Darlehensvertr盲ge ergibt, standen jedem der Bauherren die Mittel von 80 000 DM f眉r seine Bauma脽nahmen entweder selbst oder vom Ehegatten zur Verf眉gung. Die Reihumhingabe dieser Mittel durch den Kl盲ger bzw. durch die jeweiligen Ehegatten der anderen Bauherren als Darlehen und die Reihumaufnahme gleich hoher Darlehen durch den Kl盲ger bzw. die anderen Bauherren f眉r die Bauma脽nahmen sind wirtschaftlich unverst盲ndlich. Einleuchtende Gr眉nde f眉r diese Ma脽nahmen sind nicht ersichtlich; denn die Darlehen unterscheiden sich weder in der H枚he noch hinsichtlich der Darlehensbedingungen, so da脽 im Ergebnis keine wirtschaftliche Ver盲nderung eingetreten ist. Da脽 die Ehegatten mitgewirkt haben, kann zu keiner anderen Beurteilung f眉hren. Auch insofern sind keine wirtschaftlich vern眉nftigen Gr眉nde dargelegt worden (vgl. BFH-Urteil vom 15. Dezember 1983 V R 169/75 unter 3b) 2. Absatz am Ende, BFHE 140, 354, 362, BStBl II 1984, 388 , 392 rechte Spalte). Interessengegens盲tze zwischen den Ehegatten sind weder vorgetragen noch ersichtlich.

Diese dem wirtschaftlichen Sachverhalt unangemessene Gestaltung entspricht nicht mehr dem Sinn des 搂 17 Abs. 2 BerlinFG. Aus der Gesetzesfassung ergibt sich, da脽 die Zurverf眉gungstellung von Kapital f眉r Bauma脽nahmen in Berlin von dritter Seite, nicht vom Bauherrn beg眉nstigt werden soll. F眉r Bauherren enthielten die 搂搂 14, 14a und 15 BerlinFG i. d. F. der Bekanntmachung vom 18. Februar 1976 (BGBl I 1976, 353, BStBl I 1976, 102) steuerliche Verg眉nstigungen f眉r das Streitjahr. Zweck des 搂 17 Abs. 2 BerlinFG ist - wie die Entstehungsgeschichte belegt -, da脽 f眉r den Berliner Wohnungsbau zus盲tzliches Kapital bereitgestellt wird. Die Vorschrift geht urspr眉nglich zur眉ck auf 搂 14c Abs. 2 BerlinFG i. d. F. des Gesetzes zur 脛nderung und Erg盲nzung des BerlinFG und des Steuererleichterungsgesetzes f眉r Berlin (West) vom 26. Juli 1962 (BGBl I 1962, 481, BStBl I 1962, 986). Nach der Gesetzesbegr眉ndung wollte der Gesetzgeber einen steuerlichen Anreiz f眉r private Kapitalgeber schaffen, dem Berliner Wohnungsbau zus盲tzliche Mittel durch Kreditgew盲hrung zuzuf眉hren (BT-Drucks. IV/435 S. 11 und 16).

Demgegen眉ber ist im vorliegenden Fall f眉r die Bauvorhaben nicht zus盲tzliches Kapital zur Verf眉gung gestellt worden, sondern durch die Reihumgew盲hrung der Darlehen ist im Ergebnis jedes einzelne Bauvorhaben mit den eigenen Mitteln des Bauherrn, nicht aber durch die eines anderen Kapitalgebers finanziert worden.

Im 眉brigen wird durch eine derartige Gestaltung im Ergebnis auch die Bindungswirkung des 搂 17 Abs. 3 Satz 3 BerlinFG unterlaufen. Denn die Steuererm盲脽igung wird nach 搂 17 Abs. 3 Satz 3 BerlinFG unter der Bedingung gew盲hrt, da脽 das Darlehen nicht vorzeitig zur眉ckgezahlt wird. Die vorzeitige R眉ckzahlung ist nur dann unsch盲dlich, wenn sie nach Ablauf von 10 Jahren seit der Hingabe des Darlehens aufgrund einer K眉ndigung oder Teilk眉ndigung des Schuldners stattfindet. Als Folge der Reihumhingabe des gleich hohen Darlehens zu denselben Bedingungen stellt sich die Darlehensaufnahme durch den Kl盲ger im Ergebnis so dar, als h盲tte er das von ihm gew盲hrte Darlehen vorzeitig zur眉ckerhalten.

Mit der hier vertretenen Auffassung steht der Senat in Einklang mit der einhellig in der Literatur vertretenen Meinung (S枚ffing in S枚nksen/S枚ffing, Berlinf枚rderungsgesetz, 搂 17 Rdnr. 25 i. V. m. 搂 16 Rdnr. 44; W眉st/Murawo in R盲dler/Raupach, Handbuch der steuerbeg眉nstigten Kapitalanlagen 1973, S. 504; Kaligin, Die Wirtschaftspr眉fung 1983, 180; Kottke, Betriebs-Berater 1983, 1146).

Die nach 搂 6 Abs. 2 StAnpG vorzunehmende Sachverhaltsfiktion einer den wirtschaftlichen Vorg盲ngen angemessenen rechtlichen Gestaltung f眉hrt dazu, da脽 der Kl盲ger kein Darlehen gew盲hrt hat, das den Voraussetzungen des 搂 17 Abs. 2 und 3 BerlinFG entspricht. Die Steuerschulderm盲脽igung entf盲llt damit.

Fundstellen