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Entscheidungsstichwort (Thema)

Gewinnverteilung einer Kartoffelgemeinschaftsbrennerei - Entgelt f眉r die von den Gesellschaftern gelieferten Kartoffeln

Leitsatz (amtlich)

Verteilt eine Kartoffelgemeinschaftsbrennerei (GbR) gem盲脽 dem Gesellschaftsvertrag den gesamten festgestellten Gewinn je Gesch盲ftsjahr an ihre Gesellschafter nach der Menge der jeweils gelieferten Kartoffeln (bzw. des St盲rkegehalts), so handelt es sich --unabh盲ngig von der Bezeichnung als Gewinnverteilung-- umsatzsteuerrechtlich um Entgelt f眉r die Lieferungen der Gesellschafter an die GbR. Ob das ausgesch眉ttete Entgelt 眉ber dem markt眉blichen Preis f眉r St盲rkekartoffeln liegt, ist unerheblich.

Orientierungssatz

1. Ausf眉hrungen zum Leistungsaustausch zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern, zur Aufteilung der Zahlungen der Gesellschaft in Entgelt und Gewinnanteil und zur Angemessenheit des Entgelts (objektiver Wert der Leistungen, Fremdvergleich; vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Die Rechtsunwirksamkeit des 搂 5 der 1. UStDV (Anerkennung von Gutschriften als Rechnungen; vgl. BFH-Urteil vom 17.5.1979 V R 112/74) darf bei Erla脽 von 脛nderungsbescheiden gem盲脽 搂 176 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 nicht zuungunsten des Gutschriftausstellers bez眉glich seines Vorsteuerabzugs ber眉cksichtigt werden (vgl. BFH-Urteil vom 2.11.1989 V R 56/84).

Normenkette

UStG 1967 搂听1 Abs. 1 Nr. 1, 搂听10 Abs. 1, 搂搂听15, 24; UStG 1973 搂听1 Abs. 1 Nr. 1, 搂听10 Abs. 1, 搂搂听15, 24; UStDV 搂 5; AO 1977 搂 176 Abs. 1 Nr. 2

Tatbestand

I. Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) ist eine Gesellschaft b眉rgerlichen Rechts (GbR), zu der sich Landwirte zusammengeschlossen haben. Gegenstand der Kl盲gerin ist laut Gesellschaftsvertrag vom 24.September 1973 der Betrieb einer landwirtschaftlichen Gemeinschaftsbrennerei als Kartoffelbrennerei (im folgenden: Brennerei) gem盲脽 搂 33a des Gesetzes 眉ber das Branntweinmonopol i.d.F. des 脛nderungsgesetzes vom 12.Januar 1967 (BGBl I 1967, 129) --BranntwMonG-- i.V.m. Art.1 Abs.1 des Gesetzes 眉ber die Veranlagung von Brennereien zum Brennrecht vom 1.August 1972 (BGBl I 1972, 1339).

Die Gesellschafter der Kl盲gerin bildeten zusammen mit anderen Gesellschaftern ebenfalls in GbR eine Brennerei-Verwaltungsgesellschaft. Von dieser pachtete die Kl盲gerin das Brennereigrundst眉ck mit Geb盲uden und Einrichtungen.

Nach 搂 6 des vorbezeichneten Gesellschaftsvertrags verpflichteten sich die Gesellschafter untereinander, die erforderlichen Mengen an selbsterzeugten Kartoffeln oder Kartoffelerzeugnissen der Kartoffelbrennerei anzuliefern und die anfallende Schlempe abzunehmen.

Nach 搂 7 Nr.2 des Vertrags waren festzusetzen:

a) Diejenigen Mengen an Kartoffeln und Kartoffelerzeugnissen, die jeder Gesellschafter f眉r die Erzeugung innerhalb des kommenden Brennjahres anzuliefern und diejenigen Mengen an Schlempe, die jeder Gesellschafter innerhalb des kommenden Brennjahres abzunehmen hatte,

b) der nach Feststellung der Bilanz f眉r das ablaufende Gesch盲ftsjahr zu verteilende Gewinn und derjenige Anteil am Gewinn, den jeder Gesellschafter f眉r die im vorangegangenen Gesch盲ftsjahr angelieferte Menge an Kartoffeln je Kilogramm St盲rke/% zu beanspruchen hatte.

Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) sch眉ttete die Kl盲gerin ihre Einnahmen, soweit sie nicht f眉r Unkosten, insbesondere die ihr von der Verp盲chterin in Rechnung gestellten Betriebsaufwendungen, ausgegeben wurden, an die Gesellschafter als Entgelt f眉r deren Kartoffelst盲rkelieferungen aus, so da脽 sich jeweils ein Betriebsergebnis von 0 DM ergab. Die Kl盲gerin rechnete gegen眉ber den Gesellschaftern mit Gutschriften ab, in denen der Auszahlungspreis nach der Menge der gelieferten St盲rke berechnet war. Den St盲rkegehalt ermittelte die Brennerei- Verwaltungsgesellschaft im Auftrag der Kl盲gerin. In den Gutschriften wurde Umsatzsteuer nach 搂 24 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1973) gesondert ausgewiesen.

Nach einer Au脽enpr眉fung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, der Wareneinsatz bei der Kl盲gerin sei zu k眉rzen. Es gebe keinen Marktpreis f眉r Brennereikartoffeln (sog. Gehaltslieferungen). Der Wert der St盲rkelieferungen m眉sse daher gesch盲tzt werden. Die Sch盲tzung habe sich nach den von der Bundesmonopolverwaltung f眉r Branntwein (BMonV) festgelegten 脺bernahmepreisen zu richten.

Entsprechend der (herabgesetzten) Bewertung der St盲rkelieferungen k眉rzte das FA die von der Kl盲gerin aus den Gutschriften geltend gemachten Vorsteuerbetr盲ge.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Mit der Revision r眉gt die Kl盲gerin Verletzung von 搂 10 Abs.1 Satz 1 UStG 1973.

Sie macht geltend, nach dieser Vorschrift geh枚re zum Entgelt alles, was der Leistungsempf盲nger aufwende, um die Leistung zu erhalten. Da ein Entgelt im Sinn von 搂 10 UStG 1973 f眉r die Lieferung der Kartoffeln und die sonstigen Leistungen der Gesellschafter an sie, die Gesellschaft, vorliege, sei der R眉ckgriff auf eine andere Bemessungsgrundlage f眉r den Umsatz nicht zul盲ssig. Die Definition des FG, Entgelt im Sinn des 搂 10 UStG 1973 sei nur der Teil der Zahlungen, der auch zwischen fremden Dritten gezahlt worden w盲re, sei fehlerhaft. Auch bei Leistungen von Gesellschaftern an die Gesellschaft sei vom vereinbarten und auch tats盲chlich gezahlten Entgelt auszugehen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17.Februar 1972 V R 118/71, BFHE 105, 79, BStBl II 1972, 405).

Das FG habe zudem verkannt, da脽 die von den Gesellschaftern aufgrund des Gesellschaftsvertrags durchgef眉hrte Lagerung und Einwaschung der Kartoffeln sowie die S盲uberung der Kl盲rteiche als besondere sonstige Leistungen im Sinn des 搂 3 Abs.9 UStG 1973 ebenso von dem Entgelt erfa脽t w眉rden. Es seien keine nichtsteuerbaren gesellschaftlichen Leistungen. Das ergebe der direkte Zusammenhang der Kartoffellieferung mit den sonstigen Leistungen. Der eigenst盲ndige Wert der erbrachten Nebenleistungen zeige sich auch in dem Umstand, da脽 Landwirte, die diese Leistungen nicht erbracht h盲tten, daf眉r ein eigenes Entgelt h盲tten entrichten m眉ssen.

Die Kl盲gerin beantragt, die angefochtenen Umsatzsteuerfestsetzungen unter Anrechnung der nicht gew盲hrten Vorsteuerbetr盲ge wie folgt herabzusetzen:

1973: 2 740,14 DM,

1974: 5 210,97 DM,

1975: 12 721,-- DM,

1976: 5 656,40 DM,

1977: 20 372,70 DM.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen. Es tr盲gt dazu im wesentlichen vor: Leistung und Gegenleistung br盲uchten zwar grunds盲tzlich nicht gleichwertig zu sein. Ein Leistungsaustausch liege aber nur insoweit vor, als zwischen Leistung und Gegenleistung eine innere Verkn眉pfung (Kausalit盲t) bestehe, d.h., soweit die Gegenleistung f眉r die Lieferung oder sonstige Leistung aufgewendet werde. Eine solche Kausalit盲t bestehe im Streitfall nur, soweit der in den von der Kl盲gerin erteilten Gutschriften ausgewiesene Einkaufspreis f眉r die von den Gesellschaftern gelieferte Kartoffelst盲rke (Gehaltslieferung im Sinn von 搂 3 Abs.5 UStG 1973) deren Marktpreis entspreche. Hinsichtlich der zur眉ckgegebenen Schlempe liege ein Leistungsaustausch nicht vor (nichtsteuerbare R眉ckgabe). Hinsichtlich des an die Gesellschafter ausgesch眉tteten Gewinnanteils fehle es an einer inneren Verkn眉pfung zwischen der Lieferung der Kartoffelst盲rke und der daf眉r erbrachten Gegenleistung. Ein Vorsteuerabzug aus den Gutschriften komme insoweit nicht in Betracht, weil es sich wirtschaftlich betrachtet um Geldentnahmen der Gesellschafter (Lieferanten) und somit einen nichtsteuerbaren Vorgang handle. Daf眉r spreche die Formulierung in 搂 7 Nr.2 Buchst.b des Gesellschaftsvertrags.

Soweit aber einkommensteuerrechtlich in den Gutschriftsbetr盲gen Entnahmen der Gesellschafter enthalten seien (Hinweis auf Tz.52, 53 des Schreibens des Bundesministers der Finanzen vom 20.Dezember 1977, BStBl I 1978, 8, betreffend Besteuerung der Mitunternehmer von Personengesellschaften), komme umsatzsteuerrechtlich ein Vorsteuerabzug nicht in Betracht. Im 眉brigen h盲tte sich ein fremder Dritter mit einer solchen Vereinbarung, nach der das zu zahlende Entgelt vom Betriebsergebnis des Leistungsempf盲ngers abh盲ngig sei, nicht einverstanden erkl盲rt, sondern auf der unverz眉glichen Zahlung des Entgelts, das dem Wert seiner Lieferung entspreche, bestanden.

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II. Die Revision der Kl盲gerin ist begr眉ndet. Das Urteil des FG war aufzuheben, die Umsatzsteuer f眉r die Jahre 1973 bis 1977 war wie beantragt herabzusetzen.

1. FG und FA gingen im Ergebnis zutreffend davon aus, da脽 dem Vorsteuerabzugsanspruch der Kl盲gerin aus den von ihr erstellten Gutschriften die vom Senat mit Urteil vom 17.Mai 1979 V R 112/74 (BFHE 128, 115, BStBl II 1979, 657) ausgesprochene Rechtsunwirksamkeit des 搂 5 der Ersten Verordnung zur Durchf眉hrung des Umsatzsteuergesetzes vom 26.Juli 1967 (1.UStDV) nicht entgegensteht. Gem盲脽 搂 176 Abs.1 Nr.2 der Abgabenordnung (AO 1977) durfte dieser Umstand bei Erla脽 der (angefochtenen) 脛nderungsbescheide aufgrund der 1980 durchgef眉hrten Au脽enpr眉fung nicht zuungunsten der Kl盲gerin ber眉cksichtigt werden (vgl. BFH, Urteil vom 2.November 1989 V R 56/84, BFHE 159, 266 , BStBl II 1990, 253).

2. Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist der Ausgangspunkt des FG, die Abrechnung in den Gutschriften betreffe steuerpflichtige Lieferungen der Gesellschafter, nicht aber unentgeltliche Beitr盲ge zur Erf眉llung des Gesellschaftszwecks. 脺ber letztere k枚nnte mangels Steuerbarkeit gem盲脽 搂 5 Abs.1 der 1.UStDV nicht mit Gutschrift abgerechnet werden; die Berechtigung zum Vorsteuerabzug k盲me nicht in Betracht. Hingegen h盲lt die Aufteilung der in den Gutschriften angegebenen, an die Gesellschafter ausgesch眉tteten Betr盲ge in Entgelt f眉r St盲rkelieferung --orientiert am sog. Marktpreis-- und gesellschaftsrechtliche Gewinnaussch眉ttungen au脽erhalb des Leistungsaustauschs der Revision nicht stand.

a) Nach der st盲ndigen Rechtsprechung des Senats richtet sich die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung von Leistungen der Gesellschafter an die Gesellschaft danach, ob es sich um Leistungen handelt, die gegen (Sonder-)Entgelt ausgef眉hrt werden und damit auf einen Leistungsaustausch gerichtet sind oder um Leistungen, die als Gesellschafterbeitrag durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft abgegolten werden. Dabei ist gleichg眉ltig, ob die Leistung auf gesellschaftsrechtlicher Verpflichtung beruht oder nicht. Steuerbare, entgeltliche Leistungen im Sinn des 搂 1 Abs.1 Nr.1 UStG 1973 sind gegeben, wenn sie auf konkreten Leistungsbeziehungen der Gesellschafter zur Gesellschaft beruhen, die auf den Austausch der Gesellschafterleistung gegen daf眉r gew盲hrtes Entgelt ausgerichtet sind (vgl. BFH, Urteile vom 18.Dezember 1975 V R 131/73, BFHE 117, 501, BStBl II 1976, 265, mit Nachweisen; vom 17.Juli 1980 V R 5/72, BFHE 131, 114, BStBl II 1980, 622, und vom 18.M盲rz 1988 V R 178/83, BFHE 153, 166, BStBl II 1988, 646).

In 搂 7 Nr.2 des Gesellschaftsvertrags der Kl盲gerin vom 24.September 1973 ist der (in den jeweiligen Gesellschafterversammlungen festzusetzenden) Verpflichtung zur Kartoffellieferung der Gesellschafter an die Gesellschaft die Verpflichtung der Gesellschaft gegen眉bergestellt, nach Feststellung der Bilanz f眉r das ablaufende Gesch盲ftsjahr den zu verteilenden Gewinn und denjenigen Anteil am Gewinn, den jeder Gesellschafter f眉r die im vorangegangenen Gesch盲ftsjahr angelieferte Menge an Kartoffeln je Kilogramm St盲rke/% zu beanspruchen hat, festzusetzen. Vertragsgem盲脽 war somit der gesamte festgestellte Gewinn nach dem Ma脽stab ("Anteil") der Lieferungsmengen je Gesellschafter "zu verteilen".

Ferner war nach 搂 8 des Gesellschaftsvertrags jeder Gesellschafter berechtigt, in Anrechnung auf seinen Gewinnanteil jeweils innerhalb von einer Woche seit Eingang des 脺bernahmegeldes der BMonV auf den Konten der Gesellschaft denjenigen Betrag zu verlangen, der 80 v.H. des zu erwartenden Gewinnanteils ... ausmachte. Die Gesellschaft war berechtigt, einen h枚heren Prozentsatz auszusch眉tten.

Besondere Verrechnungspreise f眉r die angelieferten Kartoffeln bzw. f眉r deren St盲rkegehalt, die etwa vorweg bei der Gewinnermittlung der Kl盲gerin zu ber眉cksichtigen waren, waren nicht vorgesehen. Die als solche bezeichnete Gewinnverteilung richtete sich also von vornherein nach den Leistungen, die die Gesellschafter an die Kl盲gerin als Gesellschaft erbrachten. Eine besondere Regelung bez眉glich einer Verlustverteilung war weder nach diesem noch nach einem anderen Ma脽stab vorgesehen (sie wurde m枚glicherweise als nicht erforderlich angesehen oder nicht gewollt). Bei dieser Sachlage ist die W眉rdigung des FG nicht zu beanstanden, es handle sich um Vereinbarungen, die von vornherein auf Leistungsaustausch gerichtet waren, n盲mlich auf die Zahlung von Entgelt f眉r die angelieferten Kartoffel- bzw. St盲rkemengen je Gesellschafter, weil der als solcher bezeichnete Gewinnanteil von dem jeweiligen Leistungsbeitrag abh盲ngig war (vgl. insoweit BFH, Urteil vom 7.Dezember 1967 V 45/65, BFHE 91, 448, BStBl II 1968, 398). Diese W眉rdigung ist insbesondere mit der neueren Rechtsprechung des Senats zum Leistungsaustausch vereinbar (vgl. Urteil vom 7.Mai 1981 V R 47/76, BFHE 133, 133, BStBl II 1981, 495). Danach ist ein steuerbarer Leistungsaustausch gegeben, wenn die Gesamtumst盲nde derart gestaltet sind, da脽 der leistende Unternehmer erkennbar um der Gegenleistung willen leistet.

b) Zu Unrecht hat das FG jedoch die Abziehbarkeit der in den Gutschriften angegebenen Umsatzsteuerbetr盲ge insoweit begrenzt, als es als (f眉r die Steuerbetr盲ge ma脽gebliches) Entgelt nur den Teil der Zahlungen ansah, der auch an fremde Dritte gezahlt worden w盲re, "n盲mlich der Marktpreis, der Verkehrswert der gelieferten Ware". Diese auf ertragsteuerrechtlichen Erw盲gungen beruhende Aufteilung der Gutschriftsbetr盲ge in Entgelte und Entnahmen der Gesellschafter l盲脽t sich auf den umsatzsteuerrechtlichen Vorsteuerabzug nicht ausdehnen. Aufgrund der fehlerfreien Beurteilung der gesamten Lieferungs- und Zahlungsverh盲ltnisse als Leistungsaustausch kam die Aufteilung der Zahlungen in Entgelt und Gewinnanteil nicht in Betracht.

Nach 搂 10 Abs.1 Satz 2 UStG 1973 ist Entgelt alles, was der Empf盲nger einer Lieferung oder sonstigen Leistung (Leistungsempf盲nger) aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abz眉glich der Umsatzsteuer. Die Frage der Angemessenheit des Entgelts im Hinblick auf den objektiven Wert von Leistung und Gegenleistung bzw. danach, was zwischen Fremden 眉blicherweise f眉r eine Leistung als Gegenleistung entrichtet wird, stellt sich im Umsatzsteuerrecht grunds盲tzlich nicht (vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 22.Juni 1989 V R 37/84, BFHE 158, 144, BStBl II 1989, 913, mit Nachweisen). Im Hinblick darauf, da脽 das FG ohne Rechtsversto脽 die Kartoffellieferungen der Gesellschafter als steuerbare, entgeltliche Leistungen an die Kl盲gerin beurteilte, und weil gem盲脽 搂 7 Nr.2 b des Gesellschaftsvertrags der gesamte Gewinn nach der Menge der jeweils gelieferten Kartoffeln (bzw. des St盲rkegehalts) zu verteilen war, ist f眉r diese Leistungen die gesamte Aussch眉ttung je Gesellschafter als Entgelt anzusehen.

F眉r die vom FG vorgenommene Aufteilung der Betr盲ge in einen marktwertgem盲脽en Entgeltteil und einen (dar眉ber hinausgehenden) Gewinnanteil ist eine Rechtsgrundlage nicht ersichtlich. Die nach dem Urteil des Senats vom 25.November 1986 V R 109/78 (BFHE 148, 351, BStBl II 1987, 228) aus 搂 10 Abs.1 UStG 1973 folgende Befugnis des Leistungsempf盲ngers, einen von ihm geschuldeten Gesamtbetrag --bei Zahlungsverpflichtungen aus mehreren Rechtsgr眉nden-- diesen unterschiedlichen Anspruchsgr眉nden zuzuordnen (etwa einer erhaltenen Leistung und einer zus盲tzlich bestehenden Schadensersatz- bzw. Vertragsstrafenverpflichtung), ist nach den Umst盲nden des Streitfalles nicht gegeben. F眉r eine Aufspaltung in Lieferungsentgelt f眉r Kartoffeln bzw. St盲rke einerseits und dar眉ber hinausgehende Gewinnaussch眉ttung bietet schon die Regelung des Gesellschaftsvertrags, wie sie nach den Feststellungen des FG durchgef眉hrt wurde, keinen Anhaltspunkt. Die gesamte sog. Gewinnverteilung richtete sich gem盲脽 搂 7 Nr.2 b des Gesellschaftsvertrags nach den jeweiligen Lieferungen der Gesellschafter. Der Senat kann daher offenlassen, ob in F盲llen vergleichbarer Art eine gesellschaftsvertragliche Regelung zur Aufteilung von Aussch眉ttungen der Gesellschaft an die Gesellschafter in Leistungsentgelte einerseits und Gewinnverteilung andererseits umsatzsteuerrechtlich relevant w盲re.

Auch der Umstand, da脽 die Kartoffellieferungen der Gesellschafter an die Kl盲gerin als sog. Gehaltslieferung im Sinn des 搂 3 Abs.5 UStG 1973 geregelt waren, n盲mlich so, da脽 Gegenstand der Lieferung der St盲rkegehalt der Kartoffeln war und die Bearbeitungs- oder Verarbeitungsabf盲lle, die sog. Schlempe, an die Gesellschafter zur眉ckgegeben wurde, bietet keinen Anhalt f眉r den Ansatz des sog. Marktpreises f眉r St盲rkekartoffel als Bemessungsgrundlage f眉r Umsatzsteuer und dementsprechend Vorsteuer. 搂 3 Abs.5 UStG 1973 ist keine Regelung bez眉glich der Bemessungsgrundlage der Gehaltslieferung. Auch Lieferungen dieser Art werden nach den allgemeinen Grunds盲tzen des 搂 10 Abs.1 UStG 1973 bemessen.

Schlie脽lich sind keine Anhaltspunkte daf眉r ersichtlich oder vorgetragen, da脽 die Kl盲gerin mit der Gestaltung der Aussch眉ttung und deren Abrechnung in Gutschriften an die Gesellschafter das UStG im Sinn des 搂 42 AO 1977 umgangen h盲tte.

Fundstellen