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Leitsatz (amtlich)

脺berl盲脽t der Partner einer Arbeitsgemeinschaft des Baugewerbes dieser seine Bauger盲te, so vollzieht sich die 脺berlassung im Rahmen eines Leistungsaustausches, wenn sie entsprechend dem Umfang der Leistung abgegolten wird.

Normenkette

UStG 搂 1 Nr. 1

Tatbestand

Die Gesellschafter einer Arbeitsgemeinschaft (Arge) des Baugewerbes 眉berlassen dieser f眉r die Ausf眉hrung des Bauauftrages Bauger盲te. Streitig ist, ob die 脺berlassung als nichtsteuerbarer Gesellschafterbeitrag oder als entgeltliche Sonderleistung der Gesellschafter zu beurteilen ist.

Der Kl盲ger und Revisionsbeklagte (Steuerpflichtige) betreibt ein Stra脽en- und Tiefbauunternehmen. In den Jahren 1956 und 1957 bildete er zusammen mit der Firma Y zweimal je eine Arge zu Ausbauten an einer Stra脽e.

Der Ausbau der Stra脽e wurde bei C an die Arge X/Y (nachfolgend Arge A) und bei D an die Arge Y/X (nachfolgend Arge B) vergeben.

Die Gesellschafter benutzten beim Abschlu脽 ihrer Gemeinschaftsvertr盲ge Mustervordrucke des Hauptverbandes der deutschen Bauindustrie.

Im Fall der Arge A legten die Gesellschafter das Beteiligungsverh盲ltnis mit je 50 v. H. fest. Die Federf眉hrung wurde dem Steuerpflichtigen gegen eine Verg眉tung von 0,8 v. H. des Umsatzes als Entgelt f眉r eine Sonderleistung 眉bertragen. Im Vertrag vereinbarten die Gesellschafter au脽erdem:

"1. Die Argepartner haben die ben枚tigten Bauger盲te entsprechend ihrem Beteiligungsverh盲ltnis f眉r die erforderliche Zeit vorzuhalten.

2. Kosten f眉r die Ger盲tevorhaltung werden nicht ersetzt.

3. Es gelten folgende Bemessungsgrunds盲tze:

a) Ger盲te und Maschinen bei normaler Arbeitszeit - (gestrichen) - % der Abschreibungs- und Verzinsungss盲tze der Ger盲teliste f眉r die Bauwirtschaft.

b) Reparaturen an Maschinen w盲hrend der Einsatzzeit bezahlt die Arge.

4. Verg眉tet werden: Die An- und Abtransportkosten.

a) Be- und Entladekosten der Argepartner je DM ... je Tonne.

b) F眉r Hin- und R眉ckfahrt gilt eine H枚chstentfernung von je ... km.

Erg盲nzungsabsprachen bleiben vorbehalten."

Nach Beendigung der von der Arge A 眉bernommenen Arbeiten wurde wie folgt abgerechnet:

DM DM

脺berschu脽 Arge A 260 707,24

Ger盲tevorhaltung X 79 328,94

Ger盲tevorhaltung Y 31 509,30

Ger盲teeinsatz insgesamt ./. 110 838,24

Vertragsgem盲脽 h盲lftig zu

teilenderRestgewinn 149 869,-

hiervon Anteil X 74 934,50

hiervon Anteil Y 74 934,50

Dem Steuerpflichtigen ist aus dem Ergebnis der Arge A ein Betrag von 79 328,94 DM + 74 934,50 DM = 154 263,44 DM zugeflossen, w盲hrend die Firma Y 106 433,80 DM erhielt.

Im Falle der Arge B wurde hinsichtlich der Gewinnverteilung vereinbart, da脽 diese sich "gem盲脽 dem vereinbarten Ger盲teeinsatz" bestimmen sollte. Die Federf眉hrung wurde hier der Firma Y 眉bertragen, die daf眉r eine Geb眉hr in H枚he von 0,8 v. H. des Umsatzes zugebilligt erhielt. 搂 14 des Vertrages sieht vor, da脽 die f眉r die Bauausf眉hrung notwendigen Bauger盲te und Maschinen "von den Gesellschaftern entsprechend ihrem Beteiligungsverh盲ltnis f眉r die erforderliche Zeit beizustellen" sind, wobei die Beistellung "kostenlos als Gesellschafterbeitrag" erfolgen soll.

Nach Abschlu脽 der der Arge B 眉bertragenen Arbeiten wurde wie folgt abgerechnet:

DM

脺berschu脽 der Arge B 42 829,60

Ger盲tevorhaltung X 29 827,91 = 59,03 %

Ger盲tevorhaltung Y 20 888,80 = 40,97 %

Ger盲teeinsatz insgesamt 50 716,71

Verlust nach dem Verh盲ltnis des

beiderseitigen Ger盲teeinsatzes aufzuteilen 7 887,11

Der statistisch ermittelte Wert des Ger盲teeinsatzes beider Partner wurde bei dem Steuerpflichtigen um (59,03 v. H. von 7 887,11 DM =) 4 639,82 DM und bei der Firma Y um 40,97 v. H. vom Verlust (40,97 v. H. von 7 887,11 DM =) 3 247,29 DM gek眉rzt. Der Steuerpflichtige erhielt somit 29 827,91 DM ./. 4 639,82 DM = 25 188,09 DM, die Firma Y 20 888,80 DM ./. 3 247,29 DM = 17 641,51 DM.

In beiden F盲llen (Arge A und Arge B) hat der Steuerpflichtige in der Umsatzsteuererkl盲rung f眉r das Jahr 1957 die ihm aus dem Ergebnis der Arge'en zugeflossenen Betr盲ge nicht als steuerbare Ums盲tze erkl盲rt, und zwar auch nicht insoweit, als mit den erhaltenen Zahlungen die Ger盲tevorhaltung abgegolten wurde.

Anl盲脽lich einer Betriebspr眉fung wurde die Nichtanmeldung der f眉r die Ger盲tevorhaltung statistisch erfa脽ten und verrechneten Verg眉tungen festgestellt. Das FA rechnete dem in H枚he von 2 585 133 DM erkl盲rten steuerpflichtigen Umsatz die Betr盲ge f眉r die Ger盲tevorhaltung bei der Arge A in H枚he von 79 328,94 DM und f眉r die Ger盲tevorhaltung bei der Arge B in H枚he von 29 827,91 DM hinzu. Den so ermittelten steuerpflichtigen Umsatz von 2 694 288 DM legte es der Besteuerung zugrunde.

Der Einspruch des Steuerpflichtigen blieb im wesentlichen erfolglos. Das FA setzte die Umsatzsteuer f眉r das Jahr 1957 von 107 676,35 DM auf 107 490,75 DM herab. Zu dieser Herabsetzung kam das FA, weil es im Falle der Arge B das dem Jahresumsatz hinzugerechnete Entgelt f眉r die Ger盲tevorhaltung von urspr眉nglich 29 827,91 DM um den Verlustanteil von 4 639,82 DM k眉rzte. Das FA war der Auffassung, da脽 der K眉rzungsbetrag dem Steuerpflichtigen nicht zugeflossen sei, sondern nur den Betrag darstelle, um den der Wert des Ger盲teeinsatzes des Steuerpflichtigen die erhaltene Aussch眉ttung aus dem Gewinn der Arge B 眉berstiegen habe.

Das FG gab der Berufung statt. Es hielt die Entgelte f眉r die Ger盲tevorhaltung f眉r Gewinnanteile, die nicht steuerbar seien. Entgegen dem Urteil des Senats V 241/53 U vom 25. M盲rz 1954 (BFH 58, 658, BStBl III 1954, 162) war das FG der Meinung, da脽 auch dann kein Leistungsaustausch vorliege, wenn der Gewinnanteil von der H枚he des Partner-Beitrags abh盲ngig ist. Werde eine baugewerbliche Arge errichtet, so k枚nnten die f眉r die Durchf眉hrung des Bauauftrags erforderlichen Mittel nicht von vornherein fest bestimmt werden; die Leistungsf盲higkeit der Partner im Laufe der Auftragsdurchf眉hrung sei noch nicht zu 眉bersehen. Insbesondere bei der Gestellung von Bauger盲ten und Baumaschinen sei nicht vorhersehbar, ob sich nicht bei dem einen oder anderen Partner Ausf盲lle ergeben k枚nnten, die dazu n枚tigen, da脽 der andere Partner mit zus盲tzlichen Beitr盲gen einspringt. Verschiebungen in den Beitragsleistungen der Partner 盲nderten nichts daran, da脽 die Leistungen der Gesellschafter den Charakter von Gesellschafterbeitr盲gen h盲tten. Die gesellschaftlichen Beitr盲ge unterschieden sich von den entgeltlichen Austauschleistungen der Gesellschafter mit der Gesellschaft allein durch die vertragliche Hinwendung auf den gemeinsamen Zweck. Sp盲tere 脛nderungen des Beteiligungsverh盲ltnisses beraubten die Beitr盲ge nicht ihres gesellschaftlichen Charakters.

Das FG berechnete die Umsatzsteuer, indem es zu dem Gesamtumsatz laut Steuererkl盲rung f眉r das Jahr 1957 in H枚he von 2 585 133 DM den Spitzenbetrag aus der Arge A in H枚he von 23 909,82 DM hinzusetzte und von einem zu versteuernden Umsatz von 2 609 042,82 DM ausging. Es setzte die Umsatzsteuerschuld 1957 abgerundet auf 104 266,80 DM fest.

Hiergegen richtet sich die Revision des FA. Das FA ist der Auffassung, da脽 der Ertrag, der dem Steuerpflichtigen 眉ber seinen Gewinnanteil von 50 v. H. hinaus f眉r die Ger盲tevorhaltung zugeflossen ist, auf einem besonderen, umsatzsteuerpflichtigen Leistungsaustausch beruhe. Werden Leistungen, die die Gesellschafter der Arge gegen眉ber erbringen, durch Sonderentgelte abgegolten, so seien die Gesellschafterbeitr盲ge nicht auf Leistungsvereinigung gerichtet, sondern auf einen Leistungsaustausch mit der Gesellschaft.

Der Steuerpflichtige beantragt, die Rechtsbeschwerde des FA als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen, und bittet, falls der Senat nicht bereits auf Grund der Schrifts盲tze zu einer Zur眉ckweisung der Rechtsbeschwerde gelangen sollte, um Anberaumung einer m眉ndlichen Verhandlung.

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Aus den Gr眉nden:

Die als Revision zu behandelnde Rb. des FA (搂 184 Abs. 2 Nr. 2 FGO) ist begr眉ndet.

Nach 搂 1 Nr. 1 UStG ist der entgeltliche Leistungsaustausch steuerbar. 脺berl盲脽t ein Bauunternehmer Bauger盲te einem Dritten, so erbringt er eine Leistung. Das gilt auch dann, wenn dieser Dritte eine Arge ist, an der der Unternehmer selbst beteiligt ist, und wenn der Gesellschafter zu der Leistung auf Grund des Gesellschaftsvertrages verpflichtet ist. Ob die Leistung des Bauunternehmers Teil eines entgeltlichen Leistungsaustausches und damit eines steuerbaren Umsatzes ist oder ob sie als Gesellschafterbeitrag, dem kein Entgelt gegen眉bersteht, zu beurteilen ist, h盲ngt von den Vereinbarungen der Gesellschafter und davon ab, ob die Vertragspartner den Vereinbarungen entsprechend gehandelt haben. Vereinbaren die Gesellschafter einer Arge, da脽 die Bauger盲te von den Partnern der Arge kostenlos zur Verf眉gung zu stellen sind, so ist die 脺berlassung der Bauger盲te ein nicht steuerbarer Gesellschafterbeitrag, wenn der die Ger盲te beistellende Gesellschafter die 脺berlassung der Ger盲te der Arge nicht berechnet und sich mit dem ihm vertragsgem盲脽 zustehenden Gewinnanteil begn眉gt (Pl眉ckebaum-Malitzky, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, 9. Aufl., Tz. 938, 939, 947a ff.).

Dem Steuerpflichtigen ist zuzustimmen, da脽 eine Vereinbarung im Gesellschaftsvertrag, die den Gesellschafter dazu verpflichtet, der Arge Bauger盲te zu 眉berlassen, ihren gesellschaftsrechtlichen Charakter nicht dadurch verliert, da脽 f眉r die 脺berlassung eine Verg眉tung oder ein besonderer Anteil am Gewinn zu gew盲hren ist. Ob ein Leistungsaustausch vorliegt, h盲ngt jedoch nicht davon ab, ob eine Leistung als gesellschaftsrechtliche oder nicht gesellschaftsrechtliche Verpflichtung zu beurteilen ist. Darauf kommt es f眉r die umsatzsteuerrechtliche Entscheidung nicht an; denn auch der Gesellschafterbeitrag ist, sofern er nicht in Geld besteht, eine Lieferung oder sonstige Leistung im Sinne von 搂 1 Nr. 1 UStG. Entscheidend ist, ob der Leistung des Gesellschafters ein mit ihr zusammenh盲ngendes Entgelt als Gegenleistung gegen眉bersteht. Nicht steuerbar sind daher nur Leistungen eines Gesellschafters an seine Gesellschaft, denen keine Gegenleistung gegen眉bersteht.

Wird die 脺berlassung der Bauger盲te seitens des Bauunternehmers an die Arge, der der Unternehmer angeh枚rt, vor der Verteilung des Gewinnes entsprechend dem Ger盲teeinsatz ausgeglichen, obwohl sie nach dem Vertrage "kostenlos" zu erbringen ist, so handelt es sich im wirtschaftlichen Ergebnis um besonders berechnete sonstige Leistungen.

Im Falle der Arge A hatte der Steuerpflichtige nach dem Vertrag die Ger盲te der Arge kostenlos zu 眉berlassen. Tats盲chlich wurde jedoch der Wert der Ger盲te眉berlassung festgehalten, vor der gleichm盲脽igen Verteilung des Gewinns besonders berechnet und nur der verbleibende Gewinn entsprechend dem Arge-Vertrag verteilt. Das FA hat daher zu Recht entsprechend der Entscheidung des Senats V 241/53 U vom 25. M盲rz 1954 (a. a. O.) das Sonderentgelt f眉r die Ger盲te眉berlassung als Entgelt f眉r eine sonstige Leistung zur Umsatzsteuer herangezogen (siehe auch Cerutti, Ein neues BFH-Urteil zur Umsatzbesteuerung der Mitglieder von Arbeitsgemeinschaften, Deutsche Steuer-Zeitung Ausgabe A 1954 S. 139).

Demgegen眉ber greifen die Einwendungen des Steuerpflichtigen nicht durch. Sein Vorbringen, es h盲tten keine Mietvertr盲ge 眉ber die Bauger盲te zwischen ihm und der Arge bestanden, es seien keine Rechnungen ausgestellt, keine korrespondierenden Buchungen vorgenommen und keine Zahlungen geleistet worden, steht mit der Annahme eines Leistungsaustausches zwischen ihm und der Arge nicht in Widerspruch; denn ein Leistungsaustausch setzt weder das Bestehen eines Mietvertrages oder eines sonstigen Vertrages noch die Ausstellung von Rechnungen, noch Geldbewegungen voraus. Das FA hat auch entgegen der Auffassung des Steuerpflichtigen nicht andere vertragliche Abmachungen unterstellt als tats盲chlich bestehen, sondern es hat lediglich zutreffend gepr眉ft, ob der zu beurteilende Sachverhalt einen Leistungsaustausch enth盲lt.

Dem Steuerpflichtigen ist darin zuzustimmen, da脽 nach 搂搂 705 ff. BGB eine 脛nderung des Beteiligungsverh盲ltnisses an der Arge jederzeit vereinbart werden kann und mit R眉ckwirkung m枚glich ist. Wie der Steuerpflichtige selbst darlegt, hatte die 脛nderung der urspr眉nglichen Vereinbarungen, die die Ger盲te眉berlassung der Gesellschafter an die Arge betraf, zum Ziel, die Gewinnaussch眉ttung der Arge an die Leistungen der Gesellschafter an die Arge anzupassen. Damit tr盲gt der Steuerpflichtige selbst vor, da脽 der ausgesch眉ttete Anteil nicht nur eine Gewinnaussch眉ttung darstellt, sondern zugleich dazu bestimmt ist, den unterschiedlichen Leistungsbeitrag abzugelten. Die Abh盲ngigkeit des Gewinnanteiles vom Umfange des Leistungsbeitrags ist jedoch gerade das Merkmal der Abgrenzung zwischen nicht steuerbarem Leistungsbeitrag und steuerbarem Leistungsaustausch.

Im Falle der Arge B hat sich die Gewinnverteilung von vornherein nach den Leistungen gerichtet, die die Arge-Partner gegen眉ber der Arge erbracht haben. Der auf die Partner zu verteilende Gewinn oder Verlust ist hier schon nach dem Gesellschaftsvertrag gleichzeitig Gewinn (bzw. Verlust) und Entgelt f眉r die Leistungen gegen眉ber der Arge. Deckt ein Sachverhalt zugleich die Tatbest盲nde des Gesellschafterbeitrags und des Leistungsaustausches, so ist f眉r die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung allein entscheidend, da脽 ein Leistungsaustausch vorliegt. Daraus folgt, da脽 umsatzsteuerrechtlich die Leistung der Arge an den Gesellschafter f眉r die Ger盲te眉berlassung ihren Entgeltcharakter auch nicht dadurch verliert, da脽 sie in die Form eines Gewinnanteils gekleidet wird und da脽 es nicht m枚glich ist, auf diese Weise einen steuerbaren Leistungsaustausch in eine nichtsteuerbare Beitragsleistung zu verwandeln. Im Fall der Arge B sind die Vereinbarungen von vornherein nicht lediglich auf Leistungsvereinigung, sondern auch auf Leistungsaustausch gerichtet, denn der Gewinnanteil jedes Gesellschafters ist bereits vertraglich von seinem jeweiligen Leistungsbeitrag abh盲ngig. Das FA hat, wenn es den Gewinnanteil als Leistungsentgelt behandelte, nicht etwa Austauschvertr盲ge unterstellt, obwohl keine vorliegen, wie der Steuerpflichtige meint, sondern es hat lediglich aus der Tatsache, da脽 einer Leistung des Steuerpflichtigen ein Entgelt gegen眉bersteht, gefolgert, da脽 der Tatbestand des Leistungsaustausches erf眉llt ist, und diesen Tatbestand zu Recht der Umsatzsteuer unterworfen.

Die Berufung (Klage) des Steuerpflichtigen gegen die Heranziehung des f眉r die Ger盲te眉berlassung gezahlten Entgelts der Arge ist infolgedessen unter Aufhebung der Vorentscheidung abzuweisen.

Fundstellen