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Leitsatz (amtlich)

Die F眉hrung der Gesch盲fte einer Personengesellschaft sowie deren Vertretung durch eine Gesellschaft mit beschr盲nkter Haftung, welche ihre einzige gesch盲ftsf眉hrende pers枚nlich haftende Gesellschafterin ist, ist unabh盲ngig davon, ob eine gewinnabh盲ngige oder gewinnunabh盲ngige Gesch盲ftsf眉hrungsverg眉tung oder nichts gezahlt wird, keine gegen眉ber einer anderen Person erbrachte Leistung i. S. des 搂 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG (Aufgabe des Urteils vom 19. Juli 1973 V R 157/71, BFHE 110, 145, BStBl II 1973, 764).

Normenkette

UStG 1967 搂 1 Abs. 1 Nr. 1

Tatbestand

Der Kl盲ger ist durch Umwandlung auf den Alleingesellschafter Rechtsnachfolger der A-Gesellschaft mit beschr盲nkter Haftung (GmbH) geworden. Diese GmbH war im Jahre 1968 der pers枚nlich haftende Gesellschafter der "A-Kommanditgesellschaft GmbH & Co" (KG). Eine Kapitaleinlage war geleistet. Die Beteiligung am Gewinn und Verlust der KG betrug 20 v. H. Der Kl盲ger als Mehrheitsgesellschafter der GmbH (75 v. H. der Gesch盲ftsanteile) war au脽erdem Kommanditist der KG mit einer Beteiligung von 20 v. H. am Gewinn und Verlust der KG. Die GmbH 眉bte die Gesch盲ftsf眉hrung der KG durch ihre eigenen Gesch盲ftsf眉hrer aus. Sie zahlte diesen ein Gesch盲ftsf眉hrergehalt, erhielt selbst ein solches von der KG nicht.

Im Jahre 1968 flossen der GmbH au脽er Ertr盲gen auf Grund der Beteiligung an der KG Zinseinnahmen aus Verm枚gensanlagen (im wesentlichen festverzinsliche Wertpapiere sowie Aktien) zu. In der Umsatzsteuererkl盲rung 1968 wurden neben diesen - nach 搂 4 Nr. 8 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1967) steuerfreien - Ums盲tzen Vorsteuerbetr盲ge in H枚he von 4 026,33 DM als abziehbar nach 搂 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 geltend gemacht. Diese Betr盲ge waren der GmbH f眉r Leistungen (im wesentlichen Rechtsberatungen) gesondert in Rechnung gestellt worden, die nicht mit der Anlage ihres Verm枚gens, sondern mit der Beteiligung an der KG zusammenhingen.

Das Finanzamt (Beklagter) hat im Umsatzsteuerbescheid 1968 die begehrte Festsetzung einer negativen Umsatzsteuerschuld von 4 026,33 DM abgelehnt und die Umsatzsteuer 1968 auf null DM festgesetzt. Es vertrat dazu den Standpunkt, die GmbH sei als gesch盲ftsf眉hrende pers枚nlich haftende Gesellschafterin der KG auf ihren Gewinnanteil beschr盲nkt gewesen und habe insoweit keine gewerbliche oder berufliche T盲tigkeit i. S. des 搂 2 Abs. 1 UStG 1967 entfaltet.

Mit der Klage wird begehrt, die Umsatzsteuer 1968 auf eine negative Steuerschuld von 4 026,33 DM festzusetzen.

Das Finanzgericht hat die Klage abgewiesen und zur Begr眉ndung seiner Entscheidung im wesentlichen ausgef眉hrt: Die GmbH sei nur insoweit Unternehmerin gewesen, wie sie selbst盲ndig Anlagegesch盲fte mit Wertpapieren und Aktien get盲tigt habe. Die Wahrnehmung der Gesellschafterpflichten k枚nne nicht als gewerbliche oder berufliche T盲tigkeit i. S. des 搂 2 Abs. 1 UStG 1967 beurteilt werden. Eine solche sei erst gegeben, wenn der Gesellschafter 眉ber seinen Gesellschafterbeitrag hinausgehende Leistungen erbringe, denen ein Sonderentgelt gegen眉berst盲nde. Eine besondere Gesch盲ftsf眉hrungsverg眉tung sei jedoch nicht gezahlt worden.

Mit der Revision verfolgt der Kl盲ger sein Begehren weiter. Er meint: Die GmbH habe entgegen der Auffassung des Finanzgerichts eine auf Einnahmeerzielung i. S. des 搂 2 Abs. 1 UStG 1967 gerichtete unternehmerische T盲tigkeit auch insoweit entfaltet, wie sie in ihrer Eigenschaft als Gesellschafterin der KG, insbesondere durch die Wahrnehmung der Gesch盲ftsf眉hrung, t盲tig geworden sei und Einnahmen in Form der Gewinnbeteiligung gezogen habe. Die Legaldefinition des Unternehmers verlange nicht, da脽 sich die auf Einnahmeerzielung gerichtete T盲tigkeit auf einen Leistungsaustausch i. S. des 搂 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 gr眉nden m眉sse. Bei dieser Auffassung werde unzul盲ssigerweise das allein in 搂 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 enthaltene Tatbestandsmerkmal "gegen Entgelt" in den 搂 2 Abs. 1 Satz 1 UStG 1967 hin眉bergezogen und damit die Unternehmereigenschaft von einem weiteren, in 搂 2 Abs. 1 UStG 1967 nicht enthaltenen Tatbestandsmerkmal abh盲ngig gemacht. Als Folge dieser Auffassung sei es f眉r die Beurteilung, ob eine GmbH auf Grund ihrer Gesch盲ftsf眉hrungst盲tigkeit zum Unternehmer werde, irrelevant, da脽 die Beteiligung der GmbH an der KG mangels Sonderentgelte f眉r ihre Gesch盲ftsf眉hrungst盲tigkeit nichtsteuerbar sei.

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Die Revision des Kl盲gers ist unbegr眉ndet.

Gesondert in Rechnung gestellte Umsatzsteuern kann nur ein Unternehmer als Vorsteuerbetr盲ge abziehen, und zwar auch nur dann, wenn die von einem anderen Unternehmer erbrachten Leistungen f眉r sein Unternehmen ausgef眉hrt worden sind (搂 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967). Die GmbH konnte die ihr im Zusammenhang mit eingeholtem Rechtsrat gesondert in Rechnung gestellten Umsatzsteuern nicht als Vorsteuern abziehen. Denn diese Leistungen waren ihr nicht als Unternehmer und folglich nicht f眉r ihr Unternehmen erbracht worden.

1. Die GmbH hat als (einziger) pers枚nlich haftender Gesellschafter der KG die Gesch盲fte dieser Gesellschaft gef眉hrt und sie vertreten (搂 164, 搂 161 Abs. 2, 搂搂 114 ff., 搂 125 HGB). Diese T盲tigkeiten sind keine sonstigen Leistungen, wie sie im Rahmen eines Leistungsaustauschs i. S. des 搂 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 erbracht werden.

a) F眉hrung der Gesch盲fte einer Personenhandelsgesellschaft ist jede auf die Verfolgung des Gesellschaftszwecks gerichtete T盲tigkeit f眉r die Gesellschaft (Hueck, Das Recht der Offenen Handelsgesellschaft, 4. Aufl., S. 115). Den Gegenstand der Gesch盲ftsf眉hrung bilden somit alle Gesch盲fte und Handlungen, die zur Erreichung des Gesellschaftszwecks notwendig sind (Rob. Fischer in Gro脽kommentar HGB, 3. Aufl., 搂 114 Anm. 2a). Vertretung der Gesellschaft ist die zugunsten oder zu Lasten der Gesellschaft ausge眉bte Bet盲tigung gegen眉ber Dritten, mithin das rechtsgesch盲ftliche Handeln im Namen und mit Wirkung f眉r und gegen die Gesellschaft (Hueck, a. a. O., S. 279; Fischer, a. a. O., 搂 125 Anm. 2). Das gesch盲ftliche Handeln der Gesellschafter f眉r die Gesellschaft ist vom Innenverh盲ltnis her gesehen Gesch盲ftsf眉hrung, vom Au脽enverh盲ltnis her gesehen Vertretung. Decken sich Befugnis zur Gesch盲ftsf眉hrung und zur Vertretung inhaltlich - wie im vorliegenden Falle eines alleinigen pers枚nlich haftenden Gesellschafters -, ist ein und dieselbe Handlung gegen眉ber Dritten zugleich ein Akt der Gesch盲ftsf眉hrung und Vertretung (vgl. Hueck, a. a. O., S. 117; Fischer, a. a. O., 搂 114 Anm. 2c; Schlegelberger/Ge脽ler, HGB, Kommentar, 4. Aufl., 搂 114 Anm. 2; Baumbach/Duden, HGB, Kommentar, 23. Aufl., 搂 114 Anm. 1B).

b) Der Schwerpunkt der gesch盲ftlichen Bet盲tigung einer Personenhandelsgesellschaft liegt in der F眉hrung der Gesch盲fte. Diese erfordert Willensbildung und Willensbet盲tigung. Dazu bedarf es der zur Gesch盲ftsf眉hrung berufenen Gesellschafter. Da einerseits alle gesellschaftlichen Rechte und Pflichten gegen眉ber Dritten der Gesellschaft selbst - und nicht den Gesellschaftern zur gesamten Hand - mit der Rechtsfolge einer begrenzten Rechtspers枚nlichkeit im Rahmen des 搂 124 HGB zugeordnet sind (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 2. Juli 1973 II ZR 94/71, Neue Juristische Wochenschrift 1973 S. 2198 - NJW 1973, 2198 -, Monatsschrift f眉r Deutsches Recht 1974 S. 26 - MDR 1974, 26 -, Lindenmaier/M枚hring, Nachschlagewerk des Bundesgerichtshofs, HGB 搂 105 Nr. 31), andererseits aber die so ausgestattete Gesellschaft sich nur durch das Handeln ihrer Gesellschafter verwirklichen kann, obliegt den Gesellschaftern gem盲脽 搂 114 Abs. 1 HGB das Recht und die Pflicht, den Willen der Gesellschaft zu bilden und die Handlungen der Gesellschaft vorzunehmen. Die Gesellschafter bilden dabei nicht ihren eigenen Willen und handeln auch nicht nach einem solchen. Ihr Handeln wird nur relevant als Willensbildung und gesch盲ftliche Bet盲tigung der Gesellschaft selbst (ebenso Rob. Fischer in NJW 1954, 777). Angesichts dieser rechtlichen Funktion des Handelns der zur Gesch盲ftsf眉hrung berufenen Gesellschafter f眉r die Gesellschaft wird in der Gesch盲ftsf眉hrungsbefugnis ein echtes gesellschaftliches Verwaltungsrecht gesehen. Es ist ein eigenst盲ndiges Recht des pers枚nlich haftenden Gesellschafters, das uneigenn眉tzig, also insbesondere durch die gesellschaftsrechtliche Treuepflicht eingebunden, ausge眉bt werden soll (vgl. Urteil das Bundesgerichtshofs vom 22. Januar 1962 II ZR 11/61, BGHZ 36, 292). Dieses Recht wird den Gesellschaftern im Interesse der Gesellschaft zugebilligt; sein Inhalt und seine Grenzen werden durch diesen Umstand entscheidend bestimmt (vgl. Fischer in NJW 1954, 777, sowie a. a. O. 搂 114 Anm. 5 und 搂 105 Anm. 31b; Hueck, a. a. O., S. 110; Baumbach/Duden, a. a. O., 搂 14 Anm. 3A). Inhalt und Funktion dieses Rechts rechtfertigen nach Fischer ihre Kennzeichnung als organschaftliche Mitgiedschaftsrechte (NJW 1954, 777). Jedenfalls stimmt auch Hueck mit ihm darin 眉berein, die vertretungsberechtigten Gesellschafter als Organe der Gesellschaft zu beurteilen (vgl. Hueck, a. a. O., S. 277; siehe auch BGHZ 36, 292, wo der Bundesgerichtshof die Bezeichnung der "organschaftlichen Vertretung" der Gesellschaft durch die Gesellschafter verwendet). Auch das Reichsgericht hat das Vorliegen eines besonderen Arbeitsverh盲ltnisses verneint und die gesellschaftsrechtliche Gesch盲ftsf眉hrungs- und Vertretungsbefugnis als einen Ausflu脽 der Mitgliedschaft und als einen damit untrennbaren Teil des Gesellschaftsverh盲ltnisses bezeichnet (vgl. Urteil des Reichsgerichts vom 10. Oktober 1953 II 148/33, RGZ 142, 13). Da脽 das Handelsgesetzbuch die Aus眉bung der Mitgliedschaftsrechte nicht als besonders verg眉tungsf盲hig ansieht, ist nach dieser systematischen Beurteilung nur folgerichtig. Selbst wenn die gesellschaftliche Treuepflicht die Zahlung einer Verg眉tung notwendig macht (vgl. Fischer, a. a. O., 搂 114 Anm. 13; vgl. auch Abschnitt 2 der Gr眉nde), bleibt die T盲tigkeit des Gesellschafters in ihrem Wesen als Aus眉bung der Mitgliedschaftsrechte unver盲ndert. Die Frage nach der Verg眉tung betrifft nur die gesellschaftlichen Rechte (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 4. M盲rz 1976 II ZR 178/74, MDR 1976, 643, Lindenmaier/M枚hring, a. a. O., 搂 105 Nr. 37).

c) Die handelsrechtliche Sicht, da脽 die Gesellschaft sich durch ihre zur Gesch盲ftsf眉hrung und Vertretung berufenen Gesellschafter bet盲tigt und nur in dieser Weise 眉berhaupt verwirklichen kann, findet ihre Entsprechung in der von der Beurteilung des wirtschaftlichen Gehalts gepr盲gten umsatzsteuerrechtlichen Betrachtungsweise. Aus dieser Sicht stehen sich der zur Gesch盲ftsf眉hrung und Vertretung berufene Gesellschafter und die Gesellschaft nicht in dem Sinne gegen眉ber, da脽 der Gesellschafter eine Leistung erbringt und die Gesellschaft diese empf盲ngt. Wirtschaftlich betrachtet realisiert sich der Gesellschaftszweck, zu dessen Erreichung sich die Gesellschafter verbunden haben, mangels eigener Handlungsf盲higkeit der Gesellschaft durch das T盲tigwerden ihrer Gesellschafter. Diese sind berechtigt und verpflichtet, ihre Mitgliedschaftsrechte auszu眉ben. Tun sie dieses, dann bilden sie den Willen der Gesellschaft und handeln als Gesellschaft. So gesehen leisten sie nicht an die Gesellschaft, sondern die Gesellschaft verk枚rpert sich in ihrem Handeln. Die Verwirklichung der eigenen Rechtsposition (Aus眉bung der Mitgliedschaftsrechte) ersch枚pft sich in sich selbst. Wenn der Gesellschafter seine Rechte aus眉bt, hat er sich zugleich als Gesellschaft bet盲tigt. Eine Leistung an einen anderen erbringt er nicht. Die Aus眉bung der Mitgliedschaftsrechte kann nicht deshalb als Leistung an die Gesellschaft angesehen werden, weil dieser der Erfolg der eigenen Bet盲tigung des Gesellschafters als Reflex zugute kommt.

d) Die bisherige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu den Voraussetzungen eines Leistungsaustauschs zwischen Gesellschafter und Gesellschaft wird von der vorstehenden Rechtsauffassung im 眉brigen nicht ber眉hrt. Nach dieser Rechtsprechung ist zwischen Gesellschafter und Gesellschaft dann ein Leistungsaustausch gegeben, wenn der Gesellschafter eine Leistung gegen Sonderentgelt erbringt; dabei ist gleichg眉ltig, ob die Leistung auf gesellschaftsrechtlicher Verpflichtung beruht oder nicht. Dagegen liegt ein nichtsteuerbarer Gesellschafterbeitrag vor, wenn der Gesellschafter eine Leistung erbringt, die durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust abgegolten wird (vgl. zuletzt Urteil vom 18. Dezember 1975 V R 131/73, BFHE 117, 501, BStBl II 1976, 265). Diese Abgrenzung beruht auf folgenden Erw盲gungen: Der von der Gesellschaft erwirtschaftete Gewinn ist auf Grund des Gesamthandverh盲ltnisses der gemeinsame Gewinn der Gesellschafter; er ist nach Ma脽gabe des auf Arbeitseinsatz und/oder Kapitalbeteiligung basierenden Gewinnverteilungsschl眉ssels auf die Gesellschafter zu verteilen. Der Zuflu脽 des Gewinns beim Gesellschafter beruht mithin auf einem Gemeinschaftsverh盲ltnis der Gesellschafter untereinander, nicht dagegen auf einem Austauschverh盲ltnis, d. h. einer konkreten Leistungsbeziehung der Gesellschafter zur Gesellschaft. Diese jedoch ist zur Bejahung eines Leistungsaustauschs erforderlich und im vorliegenden Fall aus den dargelegten Gr眉nden nicht gegeben.

Als Konsequenz vorstehender Auffassung ergibt sich, da脽 sich die Unternehmereigenschaft des zur Gesch盲ftsf眉hrung und Vertretung berufenen Gesellschafters nicht mehr - wie bisher angenommen - letztlich nur nach der Art und Weise ausrichtet wie die Gesellschafter die Regelung 眉ber eine T盲tigkeitsverg眉tung ausgestaltet haben. Die bisherige Auffassung mu脽te ohnehin dann zu unaufl枚sbaren Schwierigkeiten f眉hren, wenn eine Mischform von gewinnabh盲ngiger und gewinnunabh盲ngiger Verg眉tung gew盲hlt worden ist. An der im Urteil vom 19. Juli 1973 V R 157/71 (BFHE 110, 145, BStBl II 1973, 764) zur Auslegung des Umsatzsteuergesetzes 1951 vertretenen Rechtsauffassung wird daher nicht mehr festgehalten.

2. Die Ausf眉hrungen des Kl盲gers zum Unternehmerbegriff stehen neben den vorstehenden Erw盲gungen. Denn sie laufen darauf hinaus, jeden Gesellschafter einer Personengesellschaft allein wegen seiner Beteiligung an der Gesellschaft als Unternehmer anzusehen. Der Kl盲ger meint n盲mlich, der Gesellschafter erziele mit seiner Beteiligung am Gewinn und Verlust zwar keine Entgelte (so da脽 die unter Abschn. 1.d) angezogene Rechtsprechung unber眉hrt bliebe), jedoch Einnahmen. Die Unternehmerdefinition des 搂 2 Abs. 1 UStG 1967 fordere nur die Einnahmen-, nicht aber die Entgeltserzielung. W盲re diese Auffassung des Kl盲gers richtig, dann w盲re der Gesellschafter ein Unternehmer mit einer nichtsteuerbaren Beteiligung an einer Gesellschaft, h盲tte aber bez眉glich der im Zusammenhang mit der Beteiligung anfallenden Vorsteuern den Zugang zum Vorsteuerabzug. Der von dem Kl盲ger vertretenen Rechtsauffassung kann jedoch nicht gefolgt werden.

Die Umsatzsteuergesetze vom 26. Juli 1918 (RGBl 1918, 779), vom 24. Dezember 1919 (RGBl 1919, 2157) und vom 8. Mai 1926 (RGBl I 1926, 218) beschrieben in ihrem 搂 1 Nr. 1 den Gegenstand der Besteuerung als "Lieferungen und sonstige Leistungen, die jemand innerhalb der von ihm selbst盲ndig ausge眉bten T盲tigkeit im Inland gegen Entgelt ausf眉hrt". Sie stellten hierzu klar, da脽 die Steuerpflicht nicht dadurch ausgeschlossen werde, da脽 die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehle. Das Umsatzsteuergesetz 1934 vom 16. Oktober 1934 (RGBl I 1934, 942, BStBl 1934, 1166) f眉hrte in seinem 搂 1 Nr. 1 den Begriff des Unternehmers ein und verwies alle sich auf diesen Tr盲ger des Umsatzes beziehenden (und neu hinzutretenden) Regelungen in den 搂 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1934). Die amtliche Begr眉ndung sagt dazu erl盲uternd, da脽 sich die Wortfassung des 搂 2 UStG 1934 aus der Entstehungsgeschichte erkl盲re (RStBl 1934, 1549).

Die in 搂 2 Abs. 1 Satz 3 UStG 1967 enthaltene und in den Umsatzsteuergesetzen 1934, 1951 und 1967 wortgleiche Klarstellung, gewerbliche oder berufliche T盲tigkeit sei "jede nachhaltige T盲tigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt", kn眉pft ersichtlich an die Vorbilder in 搂 1 Nr. 1 der Umsatzsteuergesetze 1918, 1919 und 1926 an. Allerdings hat der Gesetzgeber des Umsatzsteuergesetzes 1934 im Hinblick auf die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs insoweit eine wesentliche Akzentverschiebung vorgenommen, als er die Steuerbarkeit von Leistungen auf die nachhaltige T盲tigkeit des Umsatztr盲gers eingrenzte und in bezug auf diese klarstellte, da脽 sie der Gewinnerzielungsabsicht entbehren k枚nne. Wenn in diesem Zusammenhang der Begriff der nachhaltigen T盲tigkeit als eine auf Einnahmeerzielung gerichtete Bet盲tigung (ohne Gewinnerzielungsabsicht) beschrieben wird, sollte damit ausgedr眉ckt werden da脽 eine auf Dauer berechnete T盲tigkeit gegeben sein m眉sse, die aber - anders als bei der Gewerbesteuer - nicht von einer Gewinnerzielungsabsicht getragen sein m眉se (so schon Urteil des Reichsfinanzhofs vom 9. Juli 1919 II A 90/19, RFHE 1A, 141; Gutachten des Reichsfinanzhofs vom 7. Februar 1919 II D 1/19, RFHE 1B, 12; Urteile des Reichsfinanzhofs vom 8. April 1920 II A 60/20, RFHE 2, 228; vom 12. Mai 1920 II A 94/20, RFHE 2, 339; vom 28. Dezember 1920 II A 350/20, RFHE 4, 183; vom 8. April 1921 II A 387/20, RFHE 5, 241; vom 6. Dezember 1921 V A 91/21, Mrozek-Kartei, Umsatzsteuergesetz 1919, 搂 1 Nr. 1 Satz 1, Rechtsspruch 3, und vom 18. Januar 1922 V A 294/21, RFHE 8, 121 = Mrozek-Kartei, Umsatzsteuergesetz 1919, 搂 1 Nr. 1 Satz 1, Rechtspruch 17). 脺berdies h盲tte die Deutung, die der Kl盲ger der Gesetzesformulierung beilegen will, im alten Umsatzsteuersystem keinen Sinn gegeben. F眉r das neue Umsatzsteuerrecht ist hingegen eine auf eine Einengung des Unternehmerbegriffs zielende Regelung noch weniger entbehrlich als im alten Recht. Es besteht mithin keine Veranlassung, der Formulierung des Gesetzes einen anderen Sinn beizugeben, als er sich anhand der Entstehungsgeschichte ergibt.

Fundstellen