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Leitsatz (amtlich)

Eine Personenhandelsgesellschaft ist, soweit sie an anderen Gesellschaften beteiligt ist, regelm盲脽ig nicht Unternehmer (Best盲tigung zum BFH-Urteil vom 20.Januar 1988 X R 48/81, BFHE 152, 556, BStBl II 1988, 557).

Orientierungssatz

"Letztverbrauch" im umsatzsteuerrechtlichen Sinne findet dort statt, wo beim Bezieher von Leistungen --mangels Ausf眉hrung (weiterer) der Umsatzsteuer unterliegender Ums盲tze (Ausgangsleistungen)-- die Unternehmerkette endet. Dies gilt auch dann, wenn die nicht der Umsatzsteuer unterliegende T盲tigkeit nicht eigentlich "privater", sondern gewerblicher Art ist. In diesem Fall ist der Leistungsempf盲nger einem Endverbraucher gleichzustellen, da auf seiner Stufe der Produktionsweg und Vertriebsweg endet (vgl. EuGH-Urteil vom 1.4.1982 Rs. 89/81).

Normenkette

UStG 1973 搂听4 Nr. 8, 搂听1 Abs. 1 Nr. 1, 搂听2 Abs. 1, 搂听15 Abs.听1-2; EWGRL 228/67 Art. 2; EWGRL 228/67 Anhang A Nr. 2; EWGRL 228/67 Art. 12 Abs. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) ist eine zur Kapitalanlage bestimmte Publikumsgesellschaft. Sie wurde am 5.Dezember 1973 in das Handelsregister eingetragen. Lt. Gesellschaftsvertrag ist Gegenstand des Unternehmens die Vorbereitung und Durchf眉hrung von Mineralexplorationen im In- und Ausland, vornehmlich in den USA; der Erwerb und die Ver盲u脽erung von Grundst眉cken, Bohr- und Sch眉rfrechten im Allein- oder Anteilseigentum sowie Pachtrechten und sonstigen Rechten betreffend die F枚rderung von Erd枚l und Erdgas; die Produktion, der Verkauf und der Handel von und mit Erdgas und Erd枚l im In- und Ausland; die Beteiligung als Aktion盲r, Gesellschafter, Kommanditist oder in anderer Weise an Unternehmen im In- und Ausland im Rahmen der genannten Gesch盲ftszwecke.

Durch Vertrag vom 18.November 1973 ("Konzeptionsvertrag") verpflichtete sich die A GmbH & Co. KG, der Kl盲gerin ein verkaufsreif vorbereitetes Anlageprogramm f眉r Kapitalanlagen im Erd枚lexplorationsbereich mit allen Unterlagen zur Verf眉gung zu stellen und sie bei der Durchf眉hrung dieses Programms zu beraten. F眉r diese Leistungen hatte die Kl盲gerin eine Konzeptionsgeb眉hr in H枚he von 5 v.H. des zur Emission aufgelegten Gesellschaftskapitals zuz眉glich Mehrwertsteuer zu entrichten. Durch Vertrag vom 7.Dezember 1973 ("Vertriebsvertrag/Garantievertrag") verpflichtete sich die A GmbH & Co. KG weiter, unter Einsatz ihrer umfangreichen Vertriebsorganisation das im Betrage von ..* .Mio DM vorgesehene Zeichnungskapital (Kommanditeinlagen und Darlehen) gegen Zahlung einer Provision in H枚he von 12,5 v.H. der gezeichneten Einlage zuz眉glich Mehrwertsteuer zu vermitteln.

Zur Durchf眉hrung des im Gesellschaftsvertrag festgelegten Gesch盲ftszwecks beteiligte sich die Kl盲gerin an der B Petroleums Exploration Ltd. (im folgenden: B Ltd.). Nach Vorverhandlungen unter der Federf眉hrung der A GmbH & Co. KG schlo脽 die Kl盲gerin mit der C Oil Corporation (im folgenden: C Oil) eine Rahmenvereinbarung (Best盲tigungsschreiben der C Oil vom 21.November 1973) 眉ber die Gr眉ndung der B Ltd. als Betriebsgesellschaft f眉r die Exploration von Erd枚l und Erdgas sowie 眉ber die hierzu erforderlichen Ma脽nahmen. Die Rechtsform der B Ltd. ist die "limited partnership" US-amerikanischen Rechts. Die Kl盲gerin hatte u.a. eine Bareinlage in H枚he von ... Mio DM, die im wesentlichen zur Deckung des Explorationsaufwandes bestimmt war, zu erbringen.

Im Rumpfwirtschaftsjahr 1973 erstreckte sich die Gesch盲ftst盲tigkeit der Kl盲gerin ausschlie脽lich auf die Beteiligung an der B Ltd. Sie bewirkte ferner Ums盲tze durch die Ausgabe von Kommanditanteilen und ab dem Jahre 1974 steuerpflichtige Ums盲tze aus dem Verkauf von Heiz枚l (80 670 DM) und aus der Vermittlung eines Heiz枚lverkaufs (115,24 DM). F眉r die Streitjahre begehrte die Kl盲gerin den Abzug der folgenden Vorsteuerbetr盲ge:

1973 1974

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DM DM

Aus Heiz枚lk盲ufen -- 8 784,92

aus Konzeptionsgeb眉hr 192 032,50 87 065,--

aus Verwaltungskosten 5 500,-- 13 200,--

aus Kosten steuerlicher

und rechtlicher Beratung 20 428,39 18 344,44

aus

Aufsichtsratsverg眉tungen 19 800,-- 7 260,--

aus Haftungsverg眉tungen -- 11 880,--

aus sonstigen Leistungen 2 029,15 9 963,83

---------- ----------

239 790,04 156 498,19.

Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) versagte den Abzug der Vorsteuer mit Ausnahme der Vorsteuerbetr盲ge aus Heiz枚lk盲ufen. Mit der Sprungklage gegen den Umsatzsteuerbescheid f眉r 1973 vom 21.Oktober 1976 sowie mit der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage gegen den Umsatzsteuerbescheid f眉r 1974 vom 3.Dezember 1975 begehrte die Kl盲gerin Abzug der genannten Vorsteuerbetr盲ge.

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben. Sein Urteil ist ver枚ffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1982, 437.

Mit der Revision r眉gt das FA Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Klage als unbegr眉ndet abzuweisen.

Die Kl盲gerin beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen, hilfsweise die Rechtssache dem Gerichtshof der Europ盲ischen Gemeinschaften (EuGH) zur Vorabentscheidung nach Art.177 des Vertrages zur Gr眉ndung der Europ盲ischen Wirtschaftsgemeinschaft (EWGV) vorzulegen.

Sie tr盲gt u.a. vor:

Der Unternehmerbegriff des 搂 2 des Umsatzsteuergesetzes 1967/1973 (UStG) sei auch f眉r die Auslegung des 搂 15 UStG ma脽gebend. Zum Unternehmen geh枚re der gesamte Wirkungsbereich, in dem jemand T盲tigkeiten entfalte, die seine Unternehmereigenschaft begr眉nden. Der ernsthaft erstrebte Gesch盲ftszweck bilde die Richtschnur zur Abgrenzung der unternehmerischen von der nichtunternehmerischen T盲tigkeit. Au脽erhalb des Regelungsbereichs des 搂 15 Abs.2 UStG gebe es keine Beschr盲nkung des Vorsteuerabzugs.

Sie, die Kl盲gerin, sei nicht nur aufgrund der Ausgabe von Kommanditanteilen im Sinne des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 18.Dezember 1975 V R 131/73 (BFHE 117, 501, BStBl II 1976, 265) "nachhaltig zur Erzielung von Einnahmen t盲tig" gewesen, sondern vor allem wegen ihres Engagements in den USA. F眉r sie sei es nicht zweckm盲脽ig gewesen, selbst Bohrungen in den USA niederzubringen; denn Bohrkonzessionen seien dort knapp und teuer. Au脽erdem herrsche ein Mangel an Bohrt眉rmen und Bohrger盲ten. Deshalb habe sie einen US-Partner mit Erfahrungen im Explorationsgesch盲ft ben枚tigt, der 眉ber einen ausreichenden Bestand an Konzessionen verf眉gt habe oder solche zu beschaffen imstande gewesen sei. Aus den erw盲hnten Gr眉nden w眉rden Bohrungen regelm盲脽ig mit einem Partner oder mehreren Partnern durchgef眉hrt. Die Begr眉ndung einer "partnership" geh枚re zu ihrer gewerblichen T盲tigkeit, wof眉r auch der Umfang der Vorbereitungs- und der laufenden Verwaltungsarbeit spreche.

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Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zur眉ckverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (搂 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, da脽 sich die Kl盲gerin durch die Beteiligung an der B Ltd. als Unternehmer i.S. des 搂 1 Abs.1 Nr.1 i.V.m. 搂 2 Abs.1 UStG bet盲tigt hat und infolgedessen gem盲脽 搂 15 Abs.1 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt war.

Nach den bisherigen Feststellungen des FG bestand die T盲tigkeit der Kl盲gerin --abgesehen von der hier nicht rechtserheblichen Ausgabe von Kommanditanteilen und dem geringf眉gigen Heiz枚lhandel-- ausschlie脽lich darin, die Beteiligung an der B Ltd. zu halten und zu verwalten. In der Eigenschaft als Beteiligungsgesellschaft hat die Kl盲gerin keine der Umsatzsteuer unterliegenden Ums盲tze get盲tigt und war daher --bezogen auf diesen T盲tigkeitsbereich-- nicht Unternehmer i.S. des 搂 2 Abs.1 UStG.

2. Der erkennende Senat hat durch Urteil vom 20.Januar 1988 X R 48/81 (BFHE 152, 556, BStBl II 1988, 557) entschieden, da脽 eine Personen(handels)gesellschaft, soweit sie an anderen Gesellschaften beteiligt ist, regelm盲脽ig nicht Unternehmer i.S. des 搂 1 Abs.1 i.V.m. 搂 2 Abs.1, 搂 15 Abs.1 Nr.1 UStG ist und daher Vorsteuern aus Leistungen, die f眉r diesen nichtunternehmerischen Bereich bezogen sind, nicht abziehen kann. Die 贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, fa脽t der Senat wie folgt zusammen:

a) Vom "Unternehmer" "f眉r sein Unternehmen" bezogen (搂 15 Abs.1 UStG) sind nur diejenigen Lieferungen und sonstigen Leistungen, die zur Ausf眉hrung der nach 搂 1 Abs.1 UStG der Umsatzsteuer unterliegenden Ums盲tze (Amtliche 脺berschrift zu 搂 1: "Steuerbare Ums盲tze") verwendet werden. Das "Unternehmen" im umsatzsteuerrechtlichen Sinne (搂 1 Abs.1, 搂 2 Abs.1 Satz 2 UStG) ist zwar der Inbegriff der "gesamten gewerblichen oder beruflichen T盲tigkeit des Unternehmers". Diese T盲tigkeit ist aber nur in dem Umfang "Steuergegenstand" i.S. der 搂搂 1 bis 3 UStG, wie sie durch "steuerbare" (*= "der Umsatzsteuer unterliegende") Ums盲tze ausge眉bt wird. Eine "T盲tigkeit zur Erzielung von Einnahmen" (搂 2 Abs.1 Satz 3 UStG) ist nur insoweit unternehmerische T盲tigkeit, als steuerbare Ums盲tze get盲tigt werden. Soweit ein Rechtstr盲ger am Gewinn und Verlust einer Personengesellschaft nach Ma脽gabe seines Arbeitseinsatzes oder seiner Kapitalbeteiligung teilnimmt, unterliegt er mangels "Leistung gegen Entgelt" nicht der Umsatzsteuer.

Ein Grundsatz der "Einheitlichkeit des Unternehmens" ist f眉r den hier er枚rterten Problembereich nicht anzuerkennen.

b) Der Vorsteuerabzug als negative Besteuerungsgrundlage setzt nach 搂 2 Abs.1 UStG unternehmerische T盲tigkeit voraus. Die Abgrenzung der unternehmerischen von der nichtunternehmerischen T盲tigkeit eines Rechtstr盲gers auf der Leistungsseite (搂 1 Abs.1 Nr.1 i.V.m. 搂 2 Abs.1 UStG) ist grunds盲tzlich vorgreiflich f眉r die Entscheidung auf der sog. Eingangsseite, ob eine Leistung "f眉r das Unternehmen" (搂 15 Abs.1 UStG) bezogen worden ist. Hat ein Rechtstr盲ger eine unternehmerische und eine nichtunternehmerische Sph盲re, sind die Vorbez眉ge diesen nach dem allgemein g眉ltigen Kriterium der wirtschaftlichen Zugeh枚rigkeit zuzuordnen.

c) Diese Auslegung des nationalen Rechts steht im Einklang mit der Zweiten Richtlinie des Rates vom 11.April 1967 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten 眉ber die Umsatzsteuer --Struktur- und Anwendungsmodalit盲ten des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems--, 67/228/EWG (2.EG-Richtlinie) --Amtsblatt der Europ盲ischen Gemeinschaften (ABlEG) 1967, 1303--.

3. An diesen Grunds盲tzen h盲lt der Senat fest. Die hiergegen gerichteten Einw盲nde der Revision greifen nicht durch.

a) Es kann dahingestellt bleiben, ob bereits nach dem grammatikalischen Wortlaut des 搂 2 Abs.1 UStG die "Leistung gegen Entgelt" als Begriffsmerkmal des umsatzsteuerrechtlichen Unternehmerbegriffs anzusehen ist. Die vom Senat vertretene Auffassung folgt jedenfalls aus einer Auslegung der 搂 1 Abs.1 und 搂 2 Abs.1 UStG nach der gesetzlichen Systematik im Rahmen des m枚glichen Wortsinns dieser Vorschriften.

In Anbetracht der positivrechtlichen Ausformung des umsatzsteuerrechtlichen "Steuergegenstandes" ist es nicht m枚glich, das von der Kl盲gerin bef眉rwortete Ergebnis mit der Erw盲gung zu begr眉nden, die Umsatzsteuer wolle nur den privaten Letztverbrauch besteuern. Damit mag das "normkonzipierende Prinzip" (Tipke, Steuerrecht, 11.Aufl. 1987, 18) des Umsatzsteuerrechts zutreffend und abschlie脽end umschrieben sein. Entscheidend ist jedoch die Auslegung der jeweils ma脽geblichen Gesetzesvorschrift. "Letztverbrauch" im umsatzsteuerrechtlichen Sinne findet dort statt, wo beim Bezieher von Leistungen --mangels Ausf眉hrung (weiterer) der Umsatzsteuer unterliegender Ums盲tze (Ausgangsleistungen)-- die Unternehmerkette endet. Dies gilt auch dann, wenn die nicht der Umsatzsteuer unterliegende T盲tigkeit nicht eigentlich "privater", sondern gewerblicher Art ist. In diesem Falle ist der Leistungsempf盲nger "einem Endverbraucher gleichzustellen, da auf seiner Stufe der Produktions- und Vertriebsweg endet" (vgl. EuGH-Urteil vom 1.April 1982 Rs.89/81, EuGHE 1982, 1277 = Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, 2.Umsatzsteuer-Richtlinie (EWG), Art.4, Rechtsspruch 1 = Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1982, 246).

Ist die Beteiligung an einer Personengesellschaft als solche keine steuerbare Bet盲tigung (vgl. BFH-Urteil vom 18.M盲rz 1988 V R 178/83, BFHE 153, 166, BStBl II 1988, 646), kommt es auf das wirtschaftliche Gewicht des von der Personengesellschaft betriebenen Unternehmens nicht an. Entgegen der Auffassung der Kl盲gerin ist der von ihr mit der Beteiligung letztlich verfolgte Zweck der Mineral枚l-Exploration ohne rechtliche Bedeutung. Dies gilt vor allem deshalb, weil das UStG keine Ma脽st盲be f眉r eine Differenzierung nach dem wirtschaftlichen Gewicht des Gesellschaftszwecks enth盲lt.

b) Da der unternehmerische Bereich gegenst盲ndlich durch die der Umsatzsteuer unterliegenden Ums盲tze (*= steuerbare Ums盲tze) bestimmt wird und die gesellschaftsrechtliche Beteiligung selbst als solche kein Umsatz ist, gebietet das Gesetz die Trennung der unternehmerischen von der nichtunternehmerischen Sph盲re. Zwar trifft die Auffassung der Kl盲gerin zu, au脽erhalb des Regelungsbereichs des 搂 15 Abs.2 UStG gebe es keine Beschr盲nkung des Vorsteuerabzugs. Indes gew盲hrt das UStG nach seiner Systematik den Vorsteuerabzug nur bei wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem durch 搂 1 Abs.1 i.V.m. 搂 2 Abs.1 UStG umschriebenen Steuergegenstand. Die Aufteilungsvorschriften des 搂 15 Abs.3 bis 5 UStG setzen folgerichtig die Zuordnung der Leistungsbez眉ge zu Ums盲tzen zwingend voraus. Deren Zuordnung zu nicht der Umsatzsteuer unterliegenden T盲tigkeiten kommt nach dem objektivierten Willen des Gesetzgebers nicht in Betracht.

c) Dieses Ergebnis wird durch eine richtlinienkonforme Auslegung best盲tigt. Der EuGH stellt in seinem Urteil in EuGHE 1982, 1277 fest, da脽 ein Dienstleistender dann nicht Steuerpflichtiger i.S. des Art.4 der 2.EG-Richtlinie ist, wenn sich seine T盲tigkeit ausschlie脽lich darauf beschr盲nkt, Leistungen ohne unmittelbare Gegenleistung --im Sinne einer "bestimmten subjektiven Gegenleistung" (EuGH-Urteil vom 5.Februar 1981 Rs.154/80, EuGHE 1981, 445, 454 = StRK, 2.Umsatzsteuer-Richtlinie (EWG), Art.8, Rechtsspruch 1 = UR 1981, 100)-- zu erbringen. Da es an einer Besteuerungsgrundlage fehle, unterl盲gen "diese unentgeltlichen Leistungen ... nicht der Mehrwertsteuer". Das Erfordernis der Entgeltlichkeit "steuerbarer Ums盲tze" werde auch durch Nr.2 des Anhangs A zur 2.EG-Richtlinie sowie durch Art.8 (betreffend die Besteuerungsgrundlage) und Art.12 (betreffend die Rechnungserteilung) der 2.EG-Richtlinie best盲tigt. Nach Art.12 Abs.1 1.Unterabsatz der 2.EG-Richtlinie ist nicht abziehbar die Mehrwertsteuer, die auf Gegenst盲nden oder Dienstleistungen lastet, die zur Ausf眉hrung "nicht steuerbarer Ums盲tze" verwendet werden.

Auch die Kl盲gerin hat nicht dargelegt, zu welchem Tatbestandsmerkmal der 2.EG-Richtlinie im einzelnen eine Vorabentscheidung des EuGH erforderlich w盲re. Der von ihr behauptete Umstand, da脽 in anderen Mitgliedstaaten der Europ盲ischen Gemeinschaften Beteiligungsgesellschaften der Vorsteuerabzug gew盲hrt werde, ist f眉r sich allein nicht geeignet, vern眉nftige Zweifel an der Auslegung des Gemeinschaftsrechts zu wecken. Im Hinblick auf die vom EuGH aufgestellten eindeutigen Rechtsgrunds盲tze ist der erkennende Senat davon 眉berzeugt, da脽 auch f眉r die Gerichte der 眉brigen Mitgliedstaaten und den Gerichtshof die gleiche Gewi脽heit best眉nde.

4. Die Beteiligung der Kl盲gerin an der B Ltd. war nichtunternehmerisch. Hieran 盲ndert nichts, da脽 die B Ltd. werbend im Explorationsgesch盲ft t盲tig war. Anders als im Einkommensteuerrecht (搂 15 Abs.1 Nr.2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) ist im Umsatzsteuerrecht die T盲tigkeit der Personenhandelsgesellschaft nicht dem Gesellschafter zuzurechnen. Eine Zurechnung nach Organschaftsgrunds盲tzen kommt nicht in Betracht. Die B Ltd. als Personenhandelsgesellschaft kann nicht organschafts盲hnlich eingegliedert sein (BFH-Urteil vom 7.Dezember 1978 V R 22/74, BFHE 127, 262, BStBl II 1979, 356). Die Beteiligung an der B Ltd. diente auch nicht den unternehmerischen Zwecken der Kl盲gerin im Rahmen ihres Heiz枚lhandels. Der Heiz枚lhandel war aus der Sicht der Anleger ohne Bedeutung und im Rahmen der Gesamtbet盲tigung der Kl盲gerin nebens盲chlich. Es liegen keine Anhaltspunkte daf眉r vor, da脽 der Heiz枚lhandel mit 脰l aus den noch zu findenden 脰lquellen in 脺bersee betrieben werden sollte.

5. Da das FG von anderen Rechtsgrunds盲tzen ausgegangen ist und sich seine Entscheidung auch nicht aus anderen Gr眉nden als richtig darstellt (搂 126 Abs.4 FGO), war das Urteil aufzuheben. Die nicht spruchreife Sache ist an das FG zur眉ckzuverweisen.

Das FG hat festgestellt, die Gesch盲ftst盲tigkeit der Kl盲gerin im Rumpfwirtschaftsjahr 1973 habe sich ausschlie脽lich auf die Beteiligung an der B Ltd. erstreckt; steuerpflichtige Ums盲tze seien nicht get盲tigt worden. Im Streitjahr 1974 habe die Kl盲gerin neben den durch Ausgabe von Kommanditanteilen bewirkten steuerbaren Ums盲tzen steuerpflichtige Ums盲tze aus Heiz枚lverk盲ufen und aus der Vermittlung eines Heiz枚lverkaufs erzielt. Die auf die Ausgabe der Kommanditanteile und den Heiz枚lhandel entfallenden Vorsteuern waren nicht mehr Urteilsgegenstand. Soweit das FG auf S.11 des Urteils ausf眉hrt, die "den strittigen Vorsteuerbetr盲gen" zugrunde liegenden Vorbez眉ge st眉nden "ganz 眉berwiegend" mit der Gr眉ndung der B Ltd. im Zusammenhang, bleibt ungekl盲rt, welchem T盲tigkeitsbereich die 眉brigen Vorsteuerbetr盲ge zuzurechnen sind. Dies wird das FG nunmehr pr眉fen. Das FG wird auch den Umstand w眉rdigen m眉ssen, da脽 die Kl盲gerin selbst seismische Daten erworben hat und m枚glicherweise in diesem Zusammenhang zum Vorsteuerabzug berechtigt ist.

Fundstellen