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Entscheidungsstichwort (Thema)

(Gestaltungsmi脽brauch bei Erwerb eines Grundst眉cks durch die Ehefrau und anschlie脽ender Vermietung an den Unternehmer-Ehemann)

Leitsatz (amtlich)

1. Erwirbt die Ehefrau eines Arztes ein Haus, l盲脽t sie das Erdgescho脽 in Praxisr盲ume umbauen und vermietet sie diese ihrem Ehemann, steht ihr wegen Mi脽brauchs von rechtlichen Gestaltungsm枚glichkeiten auch bei Option f眉r die Umsatzsteuerpflicht der Vermietungsums盲tze kein Vorsteuerabzug zu, wenn sie die laufenden Aufwendungen f眉r das Grundst眉ck und den Kapitaldienst nicht aus der Miete und aus sonstigem eigenen Einkommen decken kann und deshalb auf zus盲tzliche Zuwendungen ihres Ehemannes in nicht unwesentlichem Umfang angewiesen ist.

2. Zur "Mi脽brauchsabsicht" in einem derartigen Fall.

Orientierungssatz

Der Auslegung des 搂 42 AO 1977 durch den I. Senat des BFH im Urteil vom 5.2.1992 I R 127/90 ist nicht zu entnehmen, da脽 dieser die Feststellung der Mi脽brauchsabsicht nicht auch aufgrund einer tats盲chlichen Vermutung zulie脽e.

Normenkette

AO 1977 搂 42; UStG 1980 搂听4 Nr. 14, 搂听15 Abs.听1-2

Tatbestand

I. Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) ist mit einem Arzt verheiratet, in dessen Praxis sie in den Streitjahren zu einem Bruttomonatslohn von 900 DM besch盲ftigt war.

Sie erwarb im Juni 1982 ein Mehrfamilienhaus zum Preis von 235 000 DM, das sie in den Jahren 1985 und 1986 renovieren lie脽. Das Erdgescho脽 lie脽 sie in eine Arztpraxis umbauen, die sie ab 1.Januar 1986 an ihren Ehemann zu einer monatlichen Miete von 1 500 DM einschlie脽lich Umsatzsteuer zuz眉glich Nebenkosten vermietete. Die Miete wurde auf gesonderte Mietkonten der Kl盲gerin gezahlt, 眉ber die ihr Ehemann Verf眉gungsberechtigung besa脽. Zur Finanzierung nahm die Kl盲gerin drei Kredite 眉ber insgesamt 700 000 DM auf. Als Sicherheit dient neben Grundpfandrechten und einer Lebensversicherung eine B眉rgschaft des Ehemannes. Im Jahr 1986 erzielte die Kl盲gerin Mieteinnahmen aus dem Geb盲ude in H枚he von 30 150 DM und wendete Zinsen von 52 229 DM auf.

Die Kl盲gerin verzichtete gegen眉ber dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) auf die Umsatzsteuerbefreiung der Vermietung der Praxis und beantragte, die ihr in Rechnung gestellten Umsatzsteuerbetr盲ge als Vorsteuerbetr盲ge abzusetzen. Das FA erkannte das Mietverh盲ltnis nicht an und setzte die Umsatzsteuer f眉r die Streitjahre auf jeweils 0 DM fest.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) f眉hrte aus: Zwischen den Ehegatten habe zwar ein Leistungsaustausch stattgefunden. Der Mietvertrag sei ernsthaft abgeschlossen und tats盲chlich durchgef眉hrt worden. Er sei aber wegen Gestaltungsmi脽brauchs nicht anzuerkennen.

Mit der Revision r眉gt die Kl盲gerin Verletzung des 搂 42 der Abgabenordnung (AO 1977). Nach ihrer Auffassung ist die gew盲hlte Gestaltung nicht mi脽br盲uchlich. Unerheblich sei, da脽 sich ihr Ehemann mit laufenden Zuwendungen an den Zinsen und Tilgungen beteiligt habe.

Die Kl盲gerin beantragt sinngem盲脽, unter Aufhebung der Vorentscheidung f眉r die Streitjahre 1985 und 1986 negative Umsatzsteuer in H枚he von 22 244 DM bzw. 5 919 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist unbegr眉ndet.

1. Der Kl盲gerin steht der begehrte Vorsteuerabzug nicht zu. Sie erf眉llt zwar die Voraussetzungen, von denen das Umsatzsteuergesetz (UStG) 1980 den Vorsteuerabzug abh盲ngig macht. Der Abzug kann jedoch wegen Mi脽brauchs von Gestaltungsm枚glichkeiten des Rechts nicht zugelassen werden.

2. Nach 搂 15 Abs.1 Nr.1 Satz 1 UStG 1980 kann der Unternehmer die in Rechnungen i.S. des 搂 14 UStG 1980 gesondert ausgewiesene Steuer f眉r Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern f眉r sein Unternehmen ausgef眉hrt worden sind, als Vorsteuerbetr盲ge abziehen.

Die Kl盲gerin war Unternehmerin (搂 2 Abs.1 UStG 1980). Sie erbrachte durch die Vermietung der Praxis und der Wohnungen in dem Mehrfamilienhaus sonstige Leistungen (搂 3 Abs.9 UStG 1980). Nach dem Willen der Kl盲gerin und ihres Ehemannes vollzog sich die Nutzungs眉berlassung der Praxis nicht auf familienrechtlicher Grundlage als Beitrag zur Verwirklichung der ehelichen Lebensgemeinschaft, sondern durch entgeltliche Vermietung, also durch steuerbaren Leistungsaustausch.

Unerheblich ist, da脽 der Ehemann der Kl盲gerin 眉ber die Mietkonten mitverf眉gungsberechtigt war. Selbst im Ertragsteuerrecht, das an die steuerliche Ber眉cksichtigung von Vertr盲gen zwischen nahen Angeh枚rigen h枚here Anforderungen als das Umsatzsteuerrecht stellt (Senatsurteil vom 22.Juni 1989 V R 37/84, BFHE 158, 144, BStBl II 1989, 913), werden derartige Vertr盲ge auch dann anerkannt, wenn das Entgelt auf ein Konto des anderen Ehegatten 眉berwiesen wird, 眉ber das der 眉berweisende Ehegatte verf眉gungsberechtigt ist (Beschlu脽 des Gro脽en Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27.November 1989 GrS 1/88, BFHE 158, 563, BStBl II 1990, 160, Abschn.C III 3 e bb).

3. Dem Vorsteuerabzug steht 搂 42 AO 1977 entgegen.

a) Nach dieser Vorschrift kann durch Mi脽brauch von Gestaltungsm枚glichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Liegt ein Mi脽brauch vor, so entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorg盲ngen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.

Ein Mi脽brauch von rechtlichen Gestaltungsm枚glichkeiten im Sinne dieser Vorschrift ist gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gew盲hlt wird, die zur Erreichung des erstrebten Ziels unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gr眉nde nicht zu rechtfertigen ist (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteile vom 21.November 1991 V R 20/87, BFHE 166, 506, BStBl II 1992, 446; vom 16.Januar 1992 V R 1/91, BFHE 167, 215, BStBl II 1992, 541 je m.w.N.). Das wirtschaftliche Verhalten der Beteiligten darf nicht auf seine Angemessenheit beurteilt werden (Senatsurteil in BFHE 167, 215, BStBl II 1992, 541).

Bei der rechtlichen Gestaltung wirtschaftlicher Vorg盲nge ist der Steuerpflichtige im Rahmen der Gesetze frei. Auch aus steuerrechtlicher Sicht ist grunds盲tzlich von der gew盲hlten (b眉rgerlich-)rechtlichen Gestaltung auszugehen. Das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine rechtliche Gestaltung noch nicht unangemessen (Beschlu脽 des Gro脽en Senats des BFH vom 29.November 1982 GrS 1/81, BFHE 137, 433, 444, BStBl II 1983, 272; Senatsurteile in BFHE 166, 506, BStBl II 1992, 446; BFHE 167, 215, BStBl II 1992, 541). Auch Angeh枚rigen steht es frei, ihre Rechtsverh盲ltnisse untereinander so zu gestalten, da脽 sie f眉r sie steuerlich m枚glichst g眉nstig sind (Senatsurteile in BFHE 166, 506, BStBl II 1992, 446; BFHE 167, 215, BStBl II 1992, 541).

Eine Rechtsgestaltung ist unangemessen, wenn verst盲ndige Parteien in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts und der wirtschaftlichen Zielsetzung nicht in der gew盲hlten Weise verfahren w盲ren. Entscheidend ist, ob der Steuerpflichtige, dessen Steuerschuld zu beurteilen ist, die vom Gesetzgeber bei seiner Regelung vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen bestimmter wirtschaftlicher Ziele nicht gebraucht und hierf眉r keine beachtlichen au脽ersteuerrechtlichen Gr眉nde vorliegen, ob er vielmehr auf einem ungew枚hnlichen Weg einen Erfolg zu erreichen versucht, der nach den Wertungen des Gesetzgebers auf diesem Weg nicht erreichbar sein soll. Ma脽gebend sind die gesamten Umst盲nde des Einzelfalls. Diese Grunds盲tze gelten auch, wenn eine unangemessene Gestaltung f眉r die Verwirklichung des Tatbestandes einer beg眉nstigenden Gesetzesvorschrift gew盲hlt wird (Senatsurteile in BFHE 166, 506, BStBl II 1992, 446; BFHE 167, 215, BStBl II 1992, 541).

b) Wie der Senat im Urteil in BFHE 167, 215, BStBl II 1992, 541 n盲her ausgef眉hrt hat, ist es als unangemessene Gestaltung zu beurteilen, wenn ein Unternehmer, der einen Gegenstand f眉r sein Unternehmen ben枚tigt, die hierzu erforderlichen finanziellen Mittel seinem Ehegatten zur Verf眉gung stellt, damit dieser den Gegenstand erwirbt, um ihn an den Unternehmer-Ehegatten zu vermieten. Der Vermieter-Ehegatte wird unter diesen Umst盲nden gewisserma脽en "vorgeschaltet", um unter Vermeidung eigener Anschaffung das wirtschaftliche Ergebnis aus den Leistungsbez眉gen zu erzielen, obwohl der Mieter-Ehegatte die Aufwendungen wirtschaftlich so tr盲gt, als w盲re er Grundst眉cksk盲ufer und Bauherr gewesen. Eine derartige "Vorschaltung" liegt vor, wenn der Vermieter-Ehegatte in einem 眉berschaubaren Zeitraum vom Zeitpunkt der Vermietung an die Aufwendungen f眉r Zins und laufende Tilgung der aufgenommenen Fremdmittel und f眉r die Bewirtschaftung des Grundst眉cks nicht aus der Miete (einschlie脽lich Erstattung der Nebenkosten) und sonstigem eigenen Einkommen decken kann und sich der Mieter-Ehegatte deshalb 眉ber die Zahlung von Miete und ggf. Arbeitslohn hinaus in nicht unwesentlichem Umfang an diesen Aufwendungen beteiligen mu脽. Anders ist der Fall zu beurteilen, wenn der Mieter-Ehegatte dem Vermieter-Ehegatten bei Erwerb des Grundst眉cks oder bei Errichtung des Geb盲udes finanzielle Mittel in ausreichender H枚he 眉berl盲脽t (z.B. durch Schenkung), die diesem die Lastentragung aus eigener wirtschaftlicher Kraft erm枚glichen.

c) Im Streitfall hat die Kl盲gerin die Praxisr盲ume zwar nicht alsbald nach dem Erwerb des Hauses (1982) ihrem Ehemann vermietet, sondern erst im Zusammenhang mit dem Umbau der R盲ume in den Jahren 1985 und 1986. Sie war aber nach den Feststellungen des FG vom Zeitpunkt der Vermietung an ebenfalls nicht in der Lage, die laufenden Aufwendungen f眉r das Grundst眉ck und den Kapitaldienst aus der Miete und aus sonstigem eigenen Einkommen zu decken, und deshalb auf zus盲tzliche Zuwendungen ihres Ehemanns in nicht unwesentlichem Umfang angewiesen. Die Kl盲gerin r盲umt selbst ein, da脽 sich ihr Ehemann an den Zinsen und Tilgungen beteiligte. Ob sie --wie sie nunmehr vortr盲gt-- den Mietvertrag f眉r Ende 1995 k眉ndigen kann, ist unerheblich, da es nur auf den von der Vermietung an (1986) 眉berschaubaren Zeitraum ankommt.

Eine verst盲ndige Partei h盲tte angesichts dieser Verh盲ltnisse vom Abschlu脽 eines Mietvertrags abgesehen und es dem Arzt-Ehegatten 眉berlassen, entsprechend seiner wirtschaftlichen Stellung die entstehenden Aufwendungen f眉r Grundst眉ck und Geb盲ude als solche zu tragen, anstatt sie zum Teil dem Eigent眉mer-Ehegatten verdeckt als Mietzins zuzuwenden.

d) Die unangemessene Gestaltung widerspricht den Wertungen des Gesetzes, weil der Mieter-Ehegatte als Arzt zum Vorsteuerabzug nicht berechtigt ist (搂 15 Abs.2 Nr.1 i.V.m. 搂 4 Nr.14 UStG 1980; vgl. im einzelnen Senatsurteil in BFHE 167, 215, BStBl II 1992, 541).

4. Es bedarf keiner Entscheidung der Frage, ob 搂 42 AO 1977 das Vorliegen einer Mi脽brauchsabsicht voraussetzt. Der Senat hat hierzu die Auffassung vertreten, da脽 die Anwendung des 搂 42 AO 1977 nicht durch subjektive Umst盲nde wie Gutgl盲ubigkeit, Rechtsunkenntnis, Unerfahrenheit oder Ungeschicklichkeit vermieden werden kann, wenn die objektiven Umst盲nde eine unangemessene Gestaltung ergeben (Urteil vom 1.Juni 1989 V R 74/87, BFH/NV 1990, 131; Beschlu脽 vom 23.Februar 1989 V B 60/88, BFHE 155, 503, BStBl II 1989, 396). Damit hat der Senat im Ergebnis verneint, da脽 die Mi脽brauchsabsicht Tatbestandsmerkmal des 搂 42 AO 1977 ist (盲hnlich zur "Gesetzesumgehung" Bundesarbeitsgericht, Beschlu脽 vom 12.Oktober 1960 GS 1/59, BAGE 10, 65, 70, und Bundesgerichtshof, Urteil vom 15.Januar 1990 II ZR 164/88, BGHZ 110, 47, 64; bzw. zur "Steuerumgehung" Europ盲ischer Gerichtshof --EuGH-- Urteil vom 12.Juli 1988, Direct Cosmetics Ltd./ Commissioners of Customs and Excise, Rs.138 und 139/86, Slg.1988, 3937 Tz.20 ff.).

Demgegen眉ber vertritt der I.Senat des BFH (Urteil vom 5.Februar 1992 I R 127/90, BFHE 166, 356, BStBl II 1992, 533, unter II. D 5.a) die Auffassung, in jedem Einzelfall sei auch die Mi脽brauchsabsicht festzustellen. Der Auslegung des 搂 42 AO 1977 durch den I.Senat ist nicht zu entnehmen, da脽 dieser die Feststellung der Mi脽brauchsabsicht nicht auch aufgrund einer tats盲chlichen Vermutung (zu dieser im Anwendungsbereich des 搂 42 AO 1977 vgl. insbesondere BFH-Urteil vom 28.Januar 1992 VIII R 7/88, BFHE 167, 273) zulie脽e. Dem entsprechen zahlreiche Entscheidungen des BFH aus j眉ngster Zeit mit der Aussage, da脽 bei Ber眉cksichtigung der Gesamtumst盲nde der jeweilige Sachverhalt die Mi脽brauchsabsicht "indiziere" (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 14.Januar 1992 IX R 33/89, BFHE 167, 55, BStBl II 1992, 549 m.w.N.).

Im Streitfall ist die Klage auch auf der Grundlage der Auffassung, 搂 42 AO 1977 setze eine Mi脽brauchsabsicht voraus, abzuweisen, da die Mi脽brauchsabsicht der Kl盲gerin zu vermuten ist. Grundlage f眉r die tats盲chliche Vermutung ist die objektive Gestaltung der Rechtsbeziehungen zwischen der Kl盲gerin und ihrem Ehemann, wie sie oben unter II.3.b und c beschrieben worden ist. Der Kl盲gerin waren die der Gestaltung zugrundeliegenden tats盲chlichen Verh盲ltnisse bekannt. Nach den Feststellungen des FG ergeben sich keine Anhaltspunkte daf眉r, da脽 statt der Absicht zur Steuerumgehung wirtschaftlich beachtliche Gr眉nde f眉r die gew盲hlte Gestaltung ma脽gebend gewesen sein k枚nnten. Das Bestreben, dem Mieter-Ehegatten ein gesichertes Nutzungsrecht (auch f眉r den Fall von Trennung oder Scheidung) zu verschaffen, macht den Abschlu脽 eines Mietvertrages nicht plausibel. Denn auch die Nutzungs眉berlassung als Beitrag im Rahmen der ehelichen Wirtschafts- und Lebensgemeinschaft h盲tte durch rechtlich bindende Vereinbarungen abgesichert werden k枚nnen.

Fundstellen