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Leitsatz (amtlich)

1. Im Beschwerdeverfahren gegen einen Beschlu脽 des FG wegen Aussetzung der Vollziehung eines Steuerbescheids kann der Antragsteller nach Ablauf der Beschwerdefrist anstelle der zun盲chst begehrten Aussetzung der Vollziehung Aufhebung der Vollziehung beantragen.

2. Die Folgen eines Mi脽brauchs von Gestaltungsm枚glichkeiten des Rechts (搂 42 AO 1977) treffen denjenigen, der sich einer Gestaltungslage bedient, durch die das Steuergesetz umgangen wird. Ein Steuerpflichtiger bedient sich einer den wirtschaftlichen Vorg盲ngen unangemessenen Gestaltung nicht nur, wenn er sie selbst geschaffen hat, sondern auch wenn er sie fortf眉hrt.

Orientierungssatz

1. Der Anspruch auf einstweiligen Rechtsschutz gegen vollziehbare Verwaltungsakte wird f眉r die Zukunft durch Aussetzung der Vollziehung (Beseitigung der Vollziehbarkeit ex nunc), f眉r die Vergangenheit durch Aufhebung der Vollziehung (Beseitigung von Vollziehungsakten ex tunc) verwirklicht (vgl. BFH-Beschlu脽 vom 20.4.1971 VII B 114/70).

2. Ist w盲hrend des Voranmeldungsverfahrens eine negative Umsatzsteuervorauszahlungsschuld angemeldet und der sich daraufhin ergebende Erstattungsanspruch ausgezahlt worden, und entsteht durch eine von der Voranmeldung abweichende Festsetzung der Umsatzsteuer f眉r den Veranlagungszeitraum eine R眉ckzahlungsverpflichtung, so ist in H枚he dieser Verpflichtung eine Aussetzung der Vollziehung statthaft (vgl. BFH-Beschlu脽 vom 5.2.1976 V B 73/75).

3. Die Anwendung der Vorschrift des 搂 42 AO 1977 auf eine Gestaltung, deren objektive Umst盲nde sie unangemessen erscheinen lassen, kann nicht durch subjektive Umst盲nde wie Gutgl盲ubigkeit, Rechtsunkenntnis, Unerfahrenheit oder Ungeschicklichkeit vermieden werden.

4. Die Einschaltung von Zwischenmietern, d.h. von Personen, die das Mietverh盲ltnis eingehen, um die gemieteten Wohnr盲ume an Dritte zur Nutzung weiterzuvermieten, erf眉llt den Tatbestand des Rechtsmi脽brauchs i.S. von 搂 42 AO 1977, wenn f眉r die Einschaltung --abgesehen vom Ziel der Vorsteuererstattung-- wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gr眉nde fehlen (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

AO 1977 搂 42; UStG 1980 搂听4 Nr. 12a, 搂听9 S. 1, 搂听15 Abs. 2 Nr. 1; FGO 搂 69 Abs.听3, 2

Tatbestand

Die Antragstellerin und Beschwerdef眉hrerin (Antragstellerin) erwarb mit Vertr盲gen vom 28.September 1982 drei Eigentumswohnungen in ... von der N-Grundst眉cksgesellschaft mbH (im folgenden Grundst眉cks-GmbH). In den Kaufvertr盲gen war der auf das Entgelt f眉r die Lieferung der Eigentumswohnungen entfallende Umsatzsteuerbetrag gesondert ausgewiesen und es war vereinbart worden, da脽 die Antragstellerin nur den Nettobetrag an die Grundst眉cks-GmbH 眉berweisen sollte. Den Steuerbetrag hatte sie in der Umsatzsteuervoranmeldung f眉r November 1981 als Vorsteuerbetrag abgezogen. Den dadurch entstandenen Erstattungsbetrag (negative Umsatzsteuerschuld) in gleicher H枚he hatte sie an die Grundst眉cks-GmbH zur Verrechnung mit der restlichen Kaufpreisverpflichtung abgetreten. Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) zahlte daraufhin 79 577 DM an die Grundst眉cks-GmbH aus. Die bezeichneten Wohnungen waren von der X Betreuungs- und Treuhand GmbH (im folgenden Treuhand-GmbH) mit Datum vom 11. und 16.Dezember 1981 an Wohnungsmieter (Endmieter) zum 1.M盲rz 1982 vermietet worden. Nachdem dies geschehen war, hatte die Grundst眉cks-GmbH mit der Treuhand-GmbH am 1.M盲rz 1982 Zwischenmietvertr盲ge 眉ber f眉nf Jahre f眉r die drei Wohnungen geschlossen.

Daraus erzielte die Grundst眉cks-GmbH eine monatliche Miete von insgesamt 2 116 DM einschlie脽lich Garagenvermietung und 563 DM monatlich f眉r Nebenkosten.

In den Zwischenmietvertr盲gen war vereinbart, da脽 der Zwischenmieter alle Forderungen aus dem Mietverh盲ltnis mit den Endmietern durch stille Zession an den Vermieter abtrete. Am 25.Februar 1982, somit vor Abschlu脽 des Zwischenmietvertrages, hatte die Treuhand-GmbH mit der Grundst眉cks-GmbH --an beiden Gesellschaften waren dieselben Gesellschafter beteiligt-- einen Mietgarantievertrag geschlossen. Darin garantierte die Treuhand-GmbH der Grundst眉cks-GmbH Mieteinnahmen von 2 116 DM monatlich gegen eine Provision von vier Monatsmieten.

Die Antragstellerin trat nach den mit der Grundst眉cks-GmbH 眉ber die drei Eigentumswohnungen geschlossenen Kaufvertr盲gen in die bestehenden Zwischenmietvertr盲ge ein. Wegen wirtschaftlicher Schwierigkeiten der Treuhand-GmbH wurden die Zwischenmietvertr盲ge im Februar 1984 aufgehoben. Die Antragstellerin 眉bernahm nunmehr die von der Treuhand-GmbH geschlossenen Mietvertr盲ge mit den Endmietern und erzielte eine monatliche Miete einschlie脽lich Garagenvermietung von 1 470 DM.

Die Antragstellerin verzichtete auf die Steuerbefreiung der Mietums盲tze (搂 9 Satz 1 i.V.m. 搂 4 Nr.12a des Umsatzsteuergesetzes --UStG 1980--) und begehrte im Streitjahr 1982 den Abzug der ihr von der Grundst眉cks-GmbH bei der Lieferung der Wohnungen in Rechnung gestellten Vorsteuerbetr盲ge von 79 577 DM.

In dem angefochtenen Umsatzsteuerbescheid f眉r 1982 vom 17.April 1988 ber眉cksichtigte das FA die bezeichneten Vorsteuerbetr盲ge nicht. Es forderte die Antragstellerin auf, 79 268,79 DM innerhalb eines Monats zu entrichten. Das FA wies den Einspruch der Antragstellerin mit der Begr眉ndung zur眉ck, das Zwischenmietverh盲ltnis sei als Gestaltungsmi脽brauch i.S. des 搂 42 der Abgabenordnung (AO 1977) anzusehen. Die Antragstellerin erhob gegen den Umsatzsteuerbescheid f眉r 1982 in der Form der Einspruchsentscheidung rechtzeitig Klage, 眉ber die noch nicht entschieden worden ist.

Eine bis einen Monat nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung befristete Aussetzung der Vollziehung des Umsatzsteuerbescheids f眉r 1982 verl盲ngerte das FA nicht. Es wies die Antragstellerin auf einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung beim Finanzgericht (FG) gem盲脽 搂 69 Abs.3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) hin. Die Antragstellerin stellte diesen Antrag und begr眉ndete ihn damit, da脽 sie von den Rechtsverh盲ltnissen zwischen der Grundst眉cks-GmbH und Treuhand-GmbH nichts gewu脽t habe und von dem Bestand des Zwischenmietverh盲ltnisses mit der Treuhand-GmbH ausgegangen sei.

Das FG lehnte den Antrag der Antragstellerin auf Aussetzung der Vollziehung des Umsatzsteuerbescheids f眉r 1982 ab. Zur Begr眉ndung f眉hrte es u.a. aus: Es seien keine ernstlichen Zweifel daran vorhanden, da脽 die Antragstellerin die ihr in Rechnung gestellten Vorsteuerbetr盲ge nicht abziehen k枚nne, weil sie die f眉r ihr Unternehmen erbrachten Lieferungen zur Ausf眉hrung steuerfreier Vermietungsums盲tze verwendet habe (搂 15 Abs.2 Nr.1 i.V.m. 搂 4 Nr.12a UStG 1980). Sie habe keine Tatsachen glaubhaft gemacht, nach denen es m枚glich erscheine, die Zwischenmietvertr盲ge steuerlich anzuerkennen. Sie habe nicht dargetan, da脽 die Treuhand-GmbH von verst盲ndigen Parteien in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts und der wirtschaftlichen Zielsetzung eingeschaltet worden w盲re. Da die Antragstellerin die Feststellungslast f眉r das Vorliegen eines anzuerkennenden Zwischenmietverh盲ltnisses trage, lie脽en sich ernstliche Zweifel an der Rechtm盲脽igkeit des angefochtenen Umsatzsteuerbescheids f眉r 1982 nicht bejahen.

Nach der Zielsetzung des 搂 42 AO 1977 mache es f眉r die Anerkennung eines Zwischenmietvertrages keinen Unterschied, ob der Steuerpflichtige diesen Vertrag selbst geschlossen oder ob die vertragliche Regelung von ihm 眉bernommen worden sei. Es gelte der Grundsatz, da脽 niemand mehr Rechte 眉bertragen k枚nne, als er selbst habe.

Mit der Beschwerde beantragt die Antragstellerin die Aufhebung der Vorentscheidung. Zur Begr眉ndung macht sie unter Vorlage eidesstattlicher Versicherungen u.a. geltend: Im Zeitpunkt des Wohnungserwerbs seien f眉r vergleichbare, in bester Innenstadtlage gelegene Wohnungen Monatsmieten von 10 DM je qm erzielbar gewesen. Der Wohnungserwerb sei als wirtschaftlich vern眉nftige Investition im Rahmen der Altersvorsorge durchgef眉hrt worden. Durch die Vermietung der Wohnungen an die Treuhand-GmbH sei eine Entlastung von laufenden Verwaltungsarbeiten und von der Suche nach Mietern beabsichtigt worden. Au脽erdem sei dadurch eine Gew盲hr f眉r die ordnungsgem盲脽e Erf眉llung der Mietvertr盲ge erreicht worden. Da脽 die Wohnungen nach Einstellung der Mietzahlungen durch die Treuhand-GmbH nur schwer und nur zu geringeren Mieten vermietbar sein w眉rden, sei nicht vorhersehbar gewesen. Sie, die Antragstellerin, sei in den ihr nicht bekannten Mietgarantievertrag zwischen der Grundst眉cks-GmbH und der Treuhand-GmbH nicht eingetreten.

Das FG habe den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung fehlerhaft abgelehnt. Soweit das FG das Zwischenmietverh盲ltnis mit der Treuhand-GmbH wegen Mi脽brauchs von Gestaltungen des Rechts nicht ber眉cksichtigt habe, sei es rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, da脽 der Steuerpflichtige Tatsachen f眉r die Angemessenheit der von ihm gew盲hlten Gestaltung darlegen m眉sse, obwohl das FA die Beweislast f眉r einen Gestaltungsmi脽brauch trage. Dadurch werde dem Steuerpflichtigen aufgeb眉rdet, Tatsachen, die Dritte angingen, z.B. aus dem Bereich des Zwischenmieters, darzulegen, obwohl er sie nicht kenne und auch nicht beschaffen m眉sse. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), die das FG herangezogen habe, bestimme den Mi脽brauch auch nicht mehr nach der Angemessenheit, sondern nach der Vern眉nftigkeit der Gestaltung, wobei Mi脽brauch dann nicht mehr die bewiesene unangemessene Gestaltung, sondern jede Gestaltung sei, von deren Vern眉nftigkeit Finanzverwaltung und FG nicht 眉berzeugt werden k枚nnten.

Eine etwa vorhandene rechtsmi脽br盲uchliche Gestaltung der Zwischenvermietung durch die Grundst眉cks-GmbH an die Treuhand-GmbH d眉rfe ihr, der Antragstellerin, nicht zugerechnet werden. Sie habe die Umst盲nde, aus denen der Mi脽brauch folge, nicht gekannt. Die M枚glichkeit gutgl盲ubigen Eigentumserwerbs beweise, da脽 das Argument des FG, niemand k枚nne mehr Rechte 眉bertragen, als er selbst habe, im vorliegenden Zusammenhang abwegig sei.

Die Antragstellerin, die innerhalb der Beschwerdefrist Aussetzung der Vollziehung des Umsatzsteuerbescheids f眉r 1982 beantragt hatte, weist w盲hrend des Beschwerdeverfahrens darauf hin, da脽 das FA Anspr眉che auf Erstattungen (negative Umsatzsteuerschulden) aus den Umsatzsteuerbescheiden f眉r 1983 bis 1985 auf die in dem angefochtenen Umsatzsteuerbescheid f眉r 1982 ausgewiesene Abschlu脽zahlung in H枚he von 79 268,79 DM umgebucht und dadurch vollzogen habe. Sie beantragt nunmehr, die Vollziehung des Umsatzsteuerbescheids f眉r 1982 vom 17.April 1984 in H枚he von 79 268,79 DM ab F盲lligkeit am 21.Mai 1984 mit der Ma脽gabe aufzuheben, da脽 die bereits entstandenen S盲umniszuschl盲ge von 9 500 DM entfallen, hilfsweise die Vollziehung des Umsatzsteuerbescheids f眉r 1982 vom 17.April 1984 ab F盲lligkeit auszusetzen.

Sie beantragt weiter, eine Entscheidung des Gro脽en Senats des BFH zur Kl盲rung der Rechtsfrage herbeizuf眉hren, ob ein Umsatzsteuerbescheid durch Aufrechnung vollzogen worden sei. Dies habe der VII.Senat des BFH in dem Urteil vom 17.September 1987 VII R 50-51/86 (BFHE 151, 304, BStBl II 1988, 366) abweichend von dem Beschlu脽 des IV.Senats des BFH vom 27.Januar 1977 IV B 72/74 (BFHE 121, 289, BStBl II 1977, 367) angenommen. Die erw盲hnte Entscheidung des VII.Senats sei au脽erdem unvereinbar mit den Erkenntnissen des BFH, nach denen ein Verwaltungsakt dann vollzogen werde, wenn sein Regelungsinhalt auf irgendeine Weise verwirklicht werde (BFH-Beschl眉sse vom 22.Juli 1977 III B 34/74, BFHE 123, 112, BStBl II 1977, 838; vom 29.November 1977 VII B 6/77, BFHE 124, 13, BStBl II 1978, 156).

Das FA beantragt, die Beschwerde zur眉ckzuweisen.

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1. Die Beschwerde (搂 128 FGO i.V.m. Art.1 Nr.3 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs --BFHEntlG--) ist zul盲ssig.

Die Antragstellerin begehrt nach Ablauf der Beschwerdefrist (搂 129 Abs.1, 2 FGO) nicht mehr nur Aussetzung der Vollziehung, sondern --in erster Linie-- Aufhebung der Vollziehung. Darin liegt kein neuer, eventuell versp盲tet in das Beschwerdeverfahren eingef眉hrter und dieses unzul盲ssig erweiternder Anspruch.

Die FGO stellt dem Steuerpflichtigen in 搂 69 Abs.2 Satz 2 FGO einen Anspruch auf umfassenden einstweiligen Rechtsschutz durch Aussetzung der Vollziehung (搂 69 Abs.3 Satz 1 FGO) und durch Aufhebung der Vollziehung (搂 69 Abs.3 Satz 4 FGO) zur Verf眉gung. Als einheitlicher Anspruch hat er f眉r die Aussetzung und die Aufhebung der Vollziehung dieselben in 搂 69 Abs.2 Satz 2 FGO bezeichneten Voraussetzungen (vgl. BFH-Beschlu脽 vom 10.Dezember 1986 I B 121/86, BFHE 149, 6, BStBl II 1987, 389). Der Anspruch auf einstweiligen Rechtsschutz gegen vollziehbare Verwaltungsakte wird f眉r die Zukunft durch Aussetzung der Vollziehung (Beseitigung der Vollziehbarkeit ex nunc), f眉r die Vergangenheit durch Aufhebung der Vollziehung (Beseitigung von Vollziehungsakten ex tunc) verwirklicht (vgl. BFH-Beschlu脽 vom 20.April 1971 VII B 114/70, BFHE 101, 494, BStBl II 1971, 402). W盲hrend somit 搂 69 Abs.2 FGO die materiellen Voraussetzungen f眉r den einstweiligen Rechtsschutz regelt, bestimmt 搂 69 Abs.3 FGO lediglich die verfahrensrechtlichen Formen. Die Berechtigung des FG, die Aufhebung der Vollziehung von Verwaltungsakten anzuordnen, ist, wenn die materiellen Voraussetzungen vorliegen, nach 搂 69 Abs.3 Satz 4 FGO nur davon abh盲ngig, da脽 der Verwaltungsakt im Zeitpunkt der Entscheidung schon vollzogen worden ist. Anla脽, 眉ber Aussetzung und Aufhebung der Vollziehung in einem einheitlichen Verfahren zu befinden, besteht, weil den Steuerpflichtigen kein Rechtsnachteil aus der zeitlich versp盲teten Entscheidung des FG 眉ber seinen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung treffen soll (BFH in BFHE 149, 6, BStBl II 1987, 389 unter II.3.c).

Dementsprechend ist es in der bisherigen Rechtsprechung des BFH --wenn auch ohne besondere Begr眉ndung-- als zul盲ssig angesehen worden, da脽 der Steuerpflichtige sein Aussetzungsbegehren erstmals im Beschwerdeverfahren auch als Aufhebungsbegehren weiter verfolgt, wenn der Verwaltungsakt w盲hrend des Beschwerdeverfahrens vollzogen wird (vgl. BFH-Beschlu脽 vom 10.Mai 1968 III B 55/67, BFHE 92, 472, BStBl II 1968, 610).

2. Die Beschwerde ist jedoch nicht begr眉ndet.

a) Der Antrag auf Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung an das FG war statthaft. Er richtet sich auf Rechtsschutz gegen einen vollziehbaren Verwaltungsakt. Da w盲hrend des Voranmeldungsverfahrens f眉r November 1982 eine negative Umsatzsteuervorauszahlungsschuld (搂 18 Abs.3 Satz 1 UStG 1980) f眉r Rechnung der Antragstellerin angemeldet und der sich daraufhin ergebende Erstattungsanspruch ausgezahlt worden ist, entsteht durch eine von der Voranmeldung abweichenden Festsetzung der Umsatzsteuer f眉r den Besteuerungszeitraum 1982 in dem angefochtenen Umsatzsteuerbescheid f眉r 1982 eine R眉ckzahlungsverpflichtung (搂 18 Abs.4 Satz 2 UStG 1980). In H枚he dieser Verpflichtung ist eine Aussetzung der Vollziehung statthaft (vgl. auch BFH-Beschlu脽 vom 5.Februar 1976 V B 73/75, BFHE 118, 149, BStBl II 1976, 435).

b) Nach der Weigerung des FA, vorl盲ufigen Rechtsschutz hinsichtlich des Umsatzsteuerbescheids f眉r 1982 眉ber den 9.November 1987 hinaus zu verf眉gen, sind auch die Zugangsvoraussetzungen f眉r einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung bzw. Aufhebung der Vollziehung bei dem FG (搂 69 Abs.3 FGO) erf眉llt (Art.3 搂 7 Abs.1 Satz 2 Nr.1 des Gesetzes zur Entlastung der Gerichte in der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit --VGFGEntlG--; vgl. dazu BFH- Beschlu脽 vom 21.September 1983 II S 5/83, BFHE 139, 228, BStBl II 1984, 210).

c) Der Antrag der Antragstellerin auf Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung des Umsatzsteuerbescheids f眉r 1982 ist der Sache nach nicht begr眉ndet. Deshalb ist die von der Antragstellerin aufgeworfene Rechtsfrage, ob der Umsatzsteuerbescheid auch durch Aufrechnung vollzogen worden ist, nicht entscheidungserheblich. Der von der Antragstellerin angeregten Anrufung des Gro脽en Senats des BFH bedarf es somit nicht.

Es bestehen keine ernstlichen Zweifel i.S. 搂 69 Abs.2 Satz 2 FGO daran, da脽 die Antragstellerin die ihr beim Erwerb der Eigentumswohnungen in Rechnung gestellte Umsatzsteuer nicht nach 搂 15 Abs.1 Nr.1 UStG 1980 als Vorsteuer abziehen kann. Dem Begehren der Antragstellerin steht entgegen, da脽 die f眉r den Vorsteuerabzug ma脽gebliche erstmalige Verwendung der Wohnungen durch eine den Vorsteuerabzug ausschlie脽ende steuerfreie Vermietung erfolgt ist (搂 15 Abs.2 Nr.1 i.V.m. 搂 4 Nr.12a UStG 1980). Die im Verfahren nach 搂 69 Abs.3 i.V.m. Abs.2 FGO erforderliche, aber auch ausreichende summarische Pr眉fung der Rechts- und Tatfragen ergibt keine ernstlichen Zweifel, da脽 f眉r die Beurteilung der erstmaligen Verwendung der von der Antragstellerin erworbenen Wohnungen die abzugssch盲dlichen Vermietungsums盲tze an die Endmieter ma脽geblich sind (搂 4 Nr.12 a i.V.m. 搂 15 Abs.2 Nr.1 UStG 1980). Dagegen scheidet eine nichtabzugssch盲dliche Zwischenvermietung der Wohnungen an die Treuhand-GmbH als erstmalige Verwendung der Wohnungen aus, weil diese Rechtsgestaltung eine Umgehung des Steuergesetzes (搂 4 Nr.12 a, 搂 9 Satz 1 UStG 1980) darstellt (搂 42 Satz 1 AO 1977) und f眉r die Entstehung des Vorsteuerabzugs nicht ber眉cksichtigt werden darf (搂 42 Abs.2 AO 1977).

Nach der Rechtsprechung des BFH (BFH-Beschlu脽 vom 29.Oktober 1987 V B 109/86, BFHE 151, 247, BStBl II 1988, 96, m.w.N.) erf眉llt die Einschaltung von Zwischenmietern, d.h. von Personen, die das Mietverh盲ltnis eingehen, um die gemieteten Wohnr盲ume an Dritte zur Nutzung weiter zu vermieten, den Tatbestand des Rechtsmi脽brauchs i.S. von 搂 42 AO 1977, wenn f眉r die Einschaltung --abgesehen von dem Ziel der Vorsteuererstattung-- wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gr眉nde fehlen (vgl. auch BFH-Beschlu脽 vom 4.August 1987 V B 16/87, BFHE 150, 478, BStBl II 1987, 756).

Die Folgen eines Mi脽brauchs von Gestaltungsm枚glichkeiten des Rechts (搂 42 Satz 1 AO 1977) treffen denjenigen, der sich einer Gestaltungslage bedient, durch die das Steuergesetz umgangen wird. Ein Steuerpflichtiger bedient sich einer den wirtschaftlichen Vorg盲ngen unangemessenen Rechtsgestaltung nicht nur, wenn er sie selbst geschaffen hat, sondern auch, wenn er sie fortf眉hrt. Dagegen treffen ihn die Folgen einer rechtsmi脽br盲uchlichen Gestaltung nicht schon deshalb, weil er in das Rechtsverh盲ltnis als Rechtsnachfolger oder kraft gesetzlichen 脺bergangs eingetreten ist.

Die Antragstellerin ist mit dem Erwerb der Eigentumswohnungen von der Grundst眉cks-GmbH in das zwischen dieser und der Treuhand-GmbH geschlossene Zwischenmietverh盲ltnis gem盲脽 搂 571 Abs.1 des B眉rgerlichen Gesetzbuches (BGB) eingetreten (vgl. zur Anwendung des 搂 571 BGB beim Erwerb von vermieteten Eigentumswohnungen Erman/Schopp, Handkommentar zum B眉rgerlichen Gesetzbuch, 7.Aufl., 搂 571 Rdnr.4). Durch den Eintritt in den Zwischenmietvertrag, wie er sich als gesetzliche Folge des Eigentumserwerbs ergibt (Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 27.Oktober 1982 V ZR 177/81, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1983, 1780), hat die Antragstellerin zwar nicht die pers枚nlichen Gestaltungsumst盲nde des Ver盲u脽erers (Personengleichheit der Gesellschafter in der Grundst眉cks-GmbH und in der Treuhand-GmbH, Mietgarantievertrag vor Abschlu脽 des Zwischenmietvertrags) 眉bernommen. Sie hat sich aber einer mit dem Eigentumserwerb verbundenen Gestaltungslage bedient, durch die das Steuergesetz umgangen worden ist; sie hat in Verwirklichung ihres Erwerbsentschlusses eine Gestaltung der Verwendung ihrer Wohnungen aufrechterhalten, die einen R眉ckschlu脽 auf Unangemessenheit zul盲脽t.

Das UStG geht grunds盲tzlich davon aus, da脽 der wirtschaftliche Sachverhalt der Wohnungsvermietung dadurch gestaltet wird, da脽 die Wohnung demjenigen vermietet wird, der sie bewohnen will (BFH in BFHE 150, 478, BStBl II 1987, 756). Der Umsatz durch Wohnungsvermietung ist steuerbefreit nach 搂 4 Nr.12a UStG 1980, ohne da脽 auf die Steuerbefreiung der Wohnungsvermietung verzichtet werden kann. Der steuerfreie Umsatz f眉hrt zur Versagung des Abzugs von Vorsteuerbetr盲gen im Zusammenhang mit der Herstellung oder dem Erwerb der Wohnung (搂 15 Abs.2 Nr.1 UStG 1980). Die steuerpflichtige Vermietung einer Wohnung an einen Zwischenmieter (搂 9 Satz 1 i.V.m. 搂 4 Nr.12a UStG 1980), der die Wohnung nicht zu Wohnzwecken nutzt, sondern als Unternehmer an Endmieter weitervermietet, ist eine unangemessene Gestaltung, sofern sie nicht durch wirtschaftlich beachtliche Gr眉nde gerechtfertigt ist. Die unangemessene Gestaltung bezweckt die Vermeidung der Steuerbelastungswirkung, die durch Versagung des Vorsteuerabzugs bei der nach dem UStG vorausgesetzten Gestaltung eintritt. 搂 42 AO 1977 tritt dem entgegen und stellt die Belastungsgleichheit wieder her. Da 搂 42 AO 1977 die Entstehung des Steueranspruchs (搂 38 AO 1977) bestimmt und dieser regelm盲脽ig ohne R眉cksicht darauf entsteht, ob der Steuerpflichtige die Absicht hatte, einen Steueranspruch zu verwirklichen, verlangt 搂 42 AO 1977 keine Umgehungsabsicht zur Herstellung der Belastungsgleichheit. Ob oder inwieweit 搂 42 AO 1977 eine "Umgehungsabsicht" voraussetzt (verneinend H眉bschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 8.Aufl., 搂 42 AO 1977 Rdnr.45; Kruse, Steuerberater-Jahrbuch 1978/1979, 446, 452; bejahend Tipke in Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 13.Aufl., 搂 42 AO 1977 Tz.17), kann hier offen bleiben. Jedenfalls kann die Anwendung der Vorschrift auf eine Gestaltung, deren objektive Umst盲nde sie unangemessen erscheinen lassen, nicht durch subjektive Umst盲nde wie Gutgl盲ubigkeit, Rechtsunkenntnis, Unerfahrenheit oder Ungeschicklichkeit vermieden werden.

Anhaltspunkte daf眉r, da脽 die Antragstellerin die Treuhand-GmbH aus objektiv nachpr眉fbaren wirtschaftlich beachtlichen Gr眉nden f眉r eine von der Gesetzeskonzeption abweichende Gestaltung in die Vermietung der Eigentumswohnungen eingeschaltet hat, sind weder ermittelt (搂搂 88, 89 AO 1977, 搂 76 Abs.1 Satz 1 FGO) noch von der Antragstellerin vorgetragen worden (搂 90 AO 1977, 搂 76 Abs.1 Satz 2 FGO).

Die Antragstellerin gibt an, die Zwischenvermietung sei wegen der 脺bernahme des Vermietungsrisikos durch den Zwischenmieter, wegen der Entlastung von laufender Verwaltungsarbeit und der Suche nach Mietern sowie wegen der Gew盲hr f眉r die Erf眉llung der Verpflichtungen nach den 搂搂 8, 9 des Einheitsmietvertrages (au脽erordentliches K眉ndigungsrecht des Mieters bei Mieterh枚hungen und Benutzung der Mietr盲ume) gerechtfertigt.

Der Sicherung des Mieteingangs kommt nach 脺berzeugung des Senats im Streitfall jedoch keine entscheidende Bedeutung zu, weil die Antragstellerin nicht dargetan hat, da脽 sie ernsthaft mit einem Mietausfallrisiko gerechnet hat (vgl. dazu BFH-Urteil vom 15.Dezember 1983 V R 112/76, BFHE 140, 375, BStBl II 1984, 398 zu 3. der Gr眉nde). Sie hat vielmehr glaubhaft gemacht, da脽 f眉r die Wohnungen in guter Lage und guter Ausstattung Kaltmieten von 10 DM je qm beim Erwerb der Eigentumswohnungen erzielbar waren. F眉r die mit den 眉brigen Gr眉nden geltend gemachten Entlastungen bei der Verwaltung der Eigentumswohnungen ist nicht dargetan worden, da脽 bei vern眉nftiger Beurteilung der Verh盲ltnisse solche Aufgaben zu regeln waren, die nicht durch Beauftragung eines Hausverwalters h盲tten erledigt werden k枚nnen (vgl. dazu BFH in BFHE 151, 247, BStBl II 1988, 96). Dabei f盲llt noch ins Gewicht, da脽 die Eigentumswohnungen bereits vermietet waren und da脽 ein Verwalter ohnehin einen Teil der mit den Wohnungen zusammenh盲ngenden Aufgaben erf眉llte. Andere wirtschaftlich beachtliche Ziele f眉r eine unternehmerisch ausgestaltete Verwendung (vgl. BFH-Urteil vom 26.November 1987 V R 29/83, BFHE 152, 170, BStBl II 1988, 386, unter II.2.b) sind nicht ersichtlich und von der Antragstellerin nicht nachpr眉fbar geltend gemacht worden. Nach den erkennbaren Umst盲nden und dem Vorbringen der Antragstellerin liegt die Annahme nicht fern, da脽 sie den Erwerb der Wohnungen unter Anrechnung der besonders berechneten Vorsteuerbetr盲ge und wegen der 眉bernommenen Anspr眉che auf Mietzahlung irrt眉mlich f眉r ein gutes Gesch盲ft gehalten hat und deswegen in den bestehenden Zwischenmietvertrag eingetreten ist.

Dabei ist --wie ausgef眉hrt-- die angebliche Unkenntnis von den Einzelheiten des Zwischenmietverh盲ltnisses, in das die Antragstellerin eingetreten ist, ohne Belang. Ebenso sind die f眉r den Erwerb der Eigentumswohnungen von der Antragstellerin genannten Gr眉nde (Kapitalanlage, wirtschaftliche Absicherung im Alter, N盲he der Wohnung zu einem Gro脽kunden) f眉r die hier zu beurteilende Verwendung des Leistungsbezugs nicht von Bedeutung.

Fundstellen