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Entscheidungsstichwort (Thema)

Vermietung einer Einliegerwohnung an nahe Angeh枚rige als Gestaltungsmi脽brauch

Leitsatz (amtlich)

Vermieten Eheleute die Einliegerwohnung im eigenen Zweifamilienhaus zur Betreuung ihres Kleinkindes an die Eltern der Ehefrau, die am selben Ort weiterhin 眉ber eine gr枚脽ere Wohnung verf眉gen, so kann es sich bei der Vermietung um einen Gestaltungsmi脽brauch i.S. von 搂 42 AO 1977 handeln.

Normenkette

AO 1977 搂 42; EStG 1983 搂听21 Abs. 2, 搂听21a Abs. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) --zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute-- sind Eigent眉mer eines von ihnen im Streitjahr 1984 bezogenen Zweifamilienhauses. Die Einliegerwohnung (31 qm) wurde durch schriftlichen Vertrag zum 1.August 1984 an die Eltern der Kl盲gerin vermietet; der auf f眉nf Jahre befristete Vertrag wurde von einem der Kl盲ger und einem Elternteil unterzeichnet. Als Mietzins wurden 210 DM monatlich zuz眉glich 50 DM als Nebenkostenpauschale vereinbart; im 眉brigen sollten die gesetzlichen Regeln gelten.

Die Eltern der Kl盲gerin behielten ihre bisherige, am gleichen Ort belegene Wohnung (83 qm) bei. Ab September 1986 vermieteten die Kl盲ger das Haus an Fremde, da sie inzwischen ein anderes Zweifamilienhaus erworben hatten.

In ihrer Einkommensteuererkl盲rung f眉r 1984 ermittelten die Kl盲ger die Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung durch Gegen眉berstellung der Einnahmen und Werbungskosten. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte dagegen das Mietverh盲ltnis mit den Eltern der Kl盲gerin einkommensteuerrechtlich nicht an und rechnete den Kl盲gern den Nutzungswert des Wohngrundst眉cks nach 搂 21a des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu.Die nach insoweit erfolglosem Rechtsbehelfsverfahren erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG) im Streitpunkt abgewiesen.

Dazu f眉hrte es in seinem in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1989, 354 ver枚ffentlichten Urteil aus, es gehe ohne 脺berpr眉fung im einzelnen davon aus, da脽 das Mietverh盲ltnis zwischen den Kl盲gern und den Eltern der Kl盲gerin zivilrechtlich wirksam begr眉ndet und tats盲chlich durchgef眉hrt worden sei. Das Mietverh盲ltnis stelle jedoch einen Mi脽brauch von Gestaltungsm枚glichkeiten des Rechts nach 搂 42 der Abgabenordnung (AO 1977) dar.

Mit der Revision r眉gen die Kl盲ger Verletzung der 搂搂 21, 21a EStG und des 搂 42 AO 1977.

Das Mietverh盲ltnis sei wie unter Fremden 眉blich vereinbart worden. Die Vertragsbeteiligten h盲tten es auch vereinbarungsgem盲脽 durchgef眉hrt.

Die Kl盲ger h盲tten von Anfang an geplant, die Einliegerwohnung zu vermieten. Wegen der Berufst盲tigkeit der Kl盲gerin sei es der Wunsch ihrer Eltern gewesen, die Betreuung der damals zweij盲hrigen Tochter zu 眉bernehmen. Aufgrund des Alters und des Gesundheitszustandes der Eltern h盲tten diese jedoch die Anstrengungen einer t盲glichen Hin- und R眉ckfahrt nicht auf sich nehmen k枚nnen. Einvernehmlich sei deshalb der Entschlu脽 gefa脽t worden, die Einliegerwohnung mietweise zur Verf眉gung zu stellen.

Die Kl盲ger beantragen sinngem盲脽, die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuer 1984 unter Ber眉cksichtigung eines Werbungskosten眉berschusses aus Vermietung und Verpachtung von 46 306 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unzul盲ssig zu verwerfen, hilfsweise, sie als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist entgegen der Ansicht des FA zul盲ssig. Denn die Kl盲ger haben ausreichend i.S. des 搂 120 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dargetan, welche Gr眉nde tats盲chlicher oder rechtlicher Art nach ihrer Auffassung die Vorentscheidung unrichtig erscheinen lassen.

Die Revision ist jedoch unbegr眉ndet.

Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden, da脽 die Kl盲ger den Nutzungswert des Zweifamilienhauses gem盲脽 搂 21 Abs.2 Satz 1 i.V.m. 搂 21a Abs.1 Satz 1 und 2 EStG zu versteuern haben. Die Anwendung von 搂 21a Abs.1 Satz 3 EStG entf盲llt, weil die Vermietung der Einliegerwohnung an die Eltern der Kl盲gerin einkommensteuerrechtlich nicht zu ber眉cksichtigen ist.

Der Senat l盲脽t offen, ob der Mietvertrag als Scheingesch盲ft i.S. von 搂 117 Abs.1 des B眉rgerlichen Gesetzbuches (BGB) zu beurteilen sein k枚nnte, das nach 搂 41 Abs.2 AO 1977 f眉r die Besteuerung unbeachtlich w盲re. Ferner bestehen erhebliche Bedenken, ob der nur von einem der Kl盲ger und einem Elternteil unterschriebene und inhaltlich auff盲llig knapp gefa脽te Mietvertrag dem erforderlichen Fremdvergleich standh盲lt (vgl. Urteil vom 19.Juni 1991 IX R 306/87, BFHE 165, 359, BStBl II 1992, 75) und ob die Eltern der Kl盲gerin tats盲chlich die Einliegerwohnung i.S. des 搂 21a Abs.1 Satz 3 Nr.2 EStG dauernd genutzt haben. Auch diese Zweifel bed眉rfen keiner weiteren Er枚rterung oder tats盲chlicher Feststellungen.

Denn die Entscheidung des FG, da脽 im vorliegenden Fall die Vermietung der Einliegerwohnung an die Eltern der Kl盲gerin einen Mi脽brauch von Gestaltungsm枚glichkeiten des Rechts darstelle, h盲lt der Revision stand.

Nach 搂 42 AO 1977 kann das Steuergesetz durch Mi脽brauch von Gestaltungsm枚glichkeiten des Rechts nicht umgangen werden. Ein solcher Mi脽brauch liegt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) dann vor, wenn eine Gestaltung gew盲hlt wird, die gemessen an dem erstrebten Ziel unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gr眉nde nicht zu rechtfertigen ist (Senatsurteile vom 31.Juli 1984 IX R 3/79, BFHE 142, 347, BStBl II 1985, 33; vom 23.Februar 1988 IX R 157/84, BFHE 152, 496, BStBl II 1988, 604; vom 19.Juni 1991 IX R 134/86, BFHE 164, 498, BStBl II 1991, 904). Liegen diese Voraussetzungen vor, so entsteht nach 搂 42 Satz 2 AO 1977 der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorg盲ngen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.

Im vorliegenden Fall handelt es sich um eine ungew枚hnliche Gestaltung unter nahen Angeh枚rigen, f眉r die gewichtige nichtsteuerliche Gr眉nde weder vorgetragen noch sonst ersichtlich sind. Den Kl盲gern ist zwar grunds盲tzlich darin zuzustimmen, da脽 es einem Steuerpflichtigen 眉berlassen bleiben mu脽, ob und an wen er eine zweite Wohnung seines Hauses vermietet. Die Vermietung einer Einliegerwohnung an nahe Angeh枚rige mu脽 jedoch einwandfrei von einer unter Verwandten 眉blichen unentgeltlichen Beherbergung abzugrenzen sein. Wenn sich die Mutter der Kl盲gerin im Hause der Kl盲ger aufgehalten hat, um deren Kleinkind unentgeltlich zu betreuen, so h盲tte es mindestens sehr nahe gelegen, ihr auch die daf眉r ben枚tigte Unterkunft unentgeltlich zur Verf眉gung zu stellen. Die Kl盲ger selbst haben f眉r den Abschlu脽 des Mietvertrags keine stichhaltigen nichtsteuerlichen Gr眉nde zu benennen vermocht. Nach ihrer Darstellung wurde der Mietvertrag auf Wunsch der Eltern der Kl盲gerin abgeschlossen, damit die Kl盲ger keine finanzielle Einbu脽e gegen眉ber einer Fremdvermietung erleiden sollten. Diese altruistische Motivation der Eltern l盲脽t sich nur aus dem nahen Verwandtschaftsverh盲ltnis erkl盲ren; sie bildet keinen i.S. des 搂 42 AO 1977 hinreichenden wirtschaftlichen Grund f眉r die gew盲hlte Gestaltung. Die Beurteilung des Sachverhalts durch das FG ist auch im 眉brigen revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Der Streitfall bietet keinen Anla脽 zu entscheiden, ob die Annahme eines Gestaltungsmi脽brauchs eine darauf gerichtete Absicht der Vertragsparteien voraussetzt; denn die Vermietung an die Eltern der Kl盲gerin indiziert bei Ber眉cksichtigung der Gesamtumst盲nde des Streitfalles eine Umgehungsabsicht (vgl. Senatsurteile in BFHE 152, 496, BStBl II 1988, 604, und in BFHE 164, 498, BStBl II 1991, 904).

Der Einkommensbesteuerung der Kl盲gerin ist nach 搂 42 Satz 2 AO 1977 der tats盲chliche wirtschaftliche Vorgang ohne die unangemessene Gestaltung durch das Mietverh盲ltnis mit den Eltern der Kl盲gerin zugrunde zu legen. Dies f眉hrt dazu, da脽 die Kl盲ger sich so behandeln lassen m眉ssen, als h盲tten sie im Streitjahr die zweite Wohnung in ihrem Haus nicht vermietet.

Fundstellen