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Leitsatz (amtlich)

Vermietet der Vater eine ihm geh枚rende Eigentumswohnung an den unterhaltsberechtigten studierenden Sohn, der den Mietzins nur aus dem vom Vater gew盲hrten Barunterhalt bestreiten kann, so liegt in dem Abschlu脽 des Mietvertrags, auch wenn er b眉rgerlich-rechtlich wirksam vereinbart sowie tats盲chlich durchgef眉hrt ist, ein Gestaltungsmi脽brauch.

Orientierungssatz

1. Den Nutzungswert einer im Rahmen der Unterhaltsgew盲hrung 眉berlassenen Eigentumswohnung hat grunds盲tzlich der 脺berlassende gem盲脽 搂 21 Abs. 2 Alternative 1 i.V.m. 搂 21a EStG zu versteuern. 搂 21 Abs. 2 Alternative 1 EStG erfordert nicht, da脽 der Eigent眉mer sie selbst bewohnt, sondern besagt nur, da脽 der Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus dem Eigent眉mer zuzurechnen ist. Insoweit ist das BFH-Urteil vom 11.4.1978 VIII R 164/77 durch die neuere Rechtsprechung, nach der der Nutzungswert einer Wohnung bei unentgeltlicher oder verbilligter 脺berlassung auch unter unterhaltsberechtigten Personen gem盲脽 搂 21 Abs. 2 Alternative 2 EStG dem Nutzenden zuzurechnen ist, wenn der Nutzende eine gesicherte Rechtsposition innehat, nicht 眉berholt.

2. NV: Erscheint ein Irrtum 眉ber die Identit盲t des angefochtenen Urteils ausgeschlossen, so ist es f眉r die Zul盲ssigkeit der Revision unsch盲dlich, da脽 das Aktenzeichen des FG-Urteils (zum Teil) und das Streitjahr unrichtig angegeben wurden (vgl. BFH-Urteil vom 11.12.1985 I R 31/84).

Normenkette

EStG 1977 搂听21 Abs.听2 Alt. 1, Abs.听1, 2 Alt. 2, 搂听21a; FGO 搂 120 Abs. 2 S. 1; BGB 搂搂听1601-1602, 1612 Abs.听1-2, 搂听1614; AO 1977 搂搂听41-42; StAnpG 搂 6

Verfahrensgang

Tatbestand

Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) erwarb im Jahre 1974 in Berlin (West) eine im steuerbeg眉nstigten Wohnungsbau errichtete, 43,66 qm gro脽e 1 1/2-Zimmer-Eigentumswohnung. Mit schriftlichem Mietvertrag vom 16.Juli 1975 眉berlie脽 er, vertreten durch die Firma X-KG, die Wohnung an seinen 1952 geborenen, in Berlin studierenden Sohn f眉r monatlich 411,25 DM (Miete 301,25 DM, Heizkostenvorschu脽 60 DM und Garagenmiete 50 DM). Er erkl盲rte hierf眉r in der Einkommensteuererkl盲rung f眉r das Streitjahr 1977 einen Werbungskosten眉berschu脽 bei den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung in H枚he von (3 100,84 DM ./. 10 959 DM =) 7 858,16 DM, den der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) zun盲chst im wesentlichen anerkannte.

In dem wegen anderer Punkte, u.a. ausw盲rtiger Unterbringung des Sohnes, angestrengten Einspruchsverfahren legte der Kl盲ger nach schriftlichem Hinweis des FA auf die 脺berpr眉fungsm枚glichkeit gem盲脽 搂 367 Abs.2 der Abgabenordnung (AO 1977) den Mietvertrag vor. Er erkl盲rte, da脽 sein Sohn von ihm einen etwas 眉ber dem BAf枚G-Satz (620 DM) liegenden Unterhalt erhalten habe. Mit der Einspruchsentscheidung gab das FA dem Begehren des Kl盲gers statt, rechnete jedoch nunmehr ihm den Nutzungswert der Wohnung gem盲脽 搂 21a des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu.

W盲hrend des Klageverfahrens 盲nderte das FA den Einkommensteuerbescheid in der Fassung der Einspruchsentscheidung in anderen Punkten. Der Kl盲ger machte den 脛nderungsbescheid zum Gegenstand des Verfahrens und brachte vor, er habe an seinen Sohn monatlich 730 DM Unterhalt gezahlt. Sein Sohn habe die monatliche Miete durch Postscheck眉berweisung an die Hausverwaltungsgesellschaft geleistet. Von Januar bis M盲rz 1977 habe die Miete monatlich 411,25 DM betragen. Er habe die Miete dann ab April 1977 auf Verlangen der Hausverwaltung unter Ber眉cksichtigung der 枚ffentlichen Zusch眉sse und vergleichbarer Mieten anderer Wohnungen auf monatlich 181,47 DM herabgesetzt.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage insoweit mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1982, 242 ver枚ffentlichten Urteil als unbegr眉ndet ab.

Mit der vom erkennenden Senat wegen grunds盲tzlicher Bedeutung zugelassenen Revision r眉gt der Kl盲ger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Das FG habe aufzukl盲ren unterlassen, da脽 die Unterhaltszahlungen des Kl盲gers in der festgelegten H枚he von 730 DM auch bereits vor dem Streitjahr und vor dem Einzug des Sohnes geleistet worden seien. Es sei vereinbart gewesen, da脽 der Sohn 眉ber die Unterhaltsleistungen frei verf眉gen k枚nne, hiervon aber s盲mtliche Lebenshaltungskosten einschlie脽lich der Miete und Verpflegung zu decken habe. Dementsprechend sei man tats盲chlich verfahren.

Das FG habe zu Unrecht 搂 21a EStG anstelle von 搂 21 EStG angewandt. Bei der Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise sei das FG von unrichtigen Vergleichshypothesen ausgegangen. Denn es habe zu Unrecht den vorliegenden Sachverhalt mit dem Fall verglichen, da脽 der Kl盲ger dem Sohn nur einen um die Mietzahlung verminderten Unterhalt von 549 DM gezahlt h盲tte und zus盲tzlich f眉r Naturalunterhalt in Form der Unterbringung sorge. Es h盲tte vielmehr den vorliegenden Fall mit der Gestaltung vergleichen m眉ssen, da脽 der Kl盲ger an seinen Sohn 730 DM Barunterhalt zahle und die Wohnung an einen fremden Dritten f眉r 181 DM vermiete, w盲hrend sich der Sohn bei einem anderen Vermieter einmiete. H盲tte der Sohn seine Mietzahlungspflicht nicht erf眉llt, w眉rde der Kl盲ger miet- und unterhaltsrechtliche Konsequenzen gezogen haben. Mit einer Unterhaltsk眉rzung und Zuweisung einer Wohngelegenheit h盲tte sich der Sohn nicht einverstanden erkl盲rt.

Der Kl盲ger beantragt, unter Aufhebung des FG-Urteils und der Einspruchsentscheidung den ge盲nderten Einkommensteuerbescheid f眉r 1977 dahingehend zu 盲ndern, da脽 bei den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung f眉r die Eigentumswohnung ein Werbungskosten眉berschu脽 von 7 093,16 DM angesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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++/ Die Revision ist zul盲ssig. Es ist unsch盲dlich, da脽 das Aktenzeichen des FG-Urteils (zum Teil) und das Streitjahr unrichtig angegeben wurden, weil ein Irrtum 眉ber die Identit盲t des angefochtenen Urteils ausgeschlossen erscheint (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. Dezember 1985 I R 31/84, BFHE 146, 196, BStBl II 1986, 474). /++

Die Revision ist unbegr眉ndet. Die 贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别 in dem FG-Urteil ergeben zwar eine Verletzung geltenden Rechts, doch stellt sich die Vorentscheidung im Ergebnis als richtig dar (搂 126 Abs.4 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die Auffassung des FG, da脽 die mietvertraglich vereinbarte 脺berlassung einer Wohnung an ein unterhaltsberechtigtes vollj盲hriges Kind aufgrund wirtschaftlicher Betrachtungsweise stets als "unentgeltlich" zu werten sei, wenn das Kind den Mietzins aus Unterhaltsmitteln erbringe, h盲lt der revisionsgerichtlichen Nachpr眉fung nicht stand. Denn ein Mietverh盲ltnis zwischen nahen Angeh枚rigen ist einkommensteuerrechtlich grunds盲tzlich anzuerkennen, wenn es b眉rgerlich-rechtlich wirksam wie unter Fremden vereinbart und tats盲chlich durchgef眉hrt ist (vgl. zum Darlehensvertrag das Senatsurteil vom 25.November 1986 IX R 51/82, BFH/NV 1987, 159). Allerdings darf in dem Abschlu脽 des Mietvertrags kein Gestaltungsmi脽brauch (搂 6 des Steueranpassungsgesetzes --StAnpG--, 搂 42 AO 1977) liegen. Letzteres ist hier jedoch der Fall.

Der Senat l盲脽t die Bedenken gegen die b眉rgerlich-rechtliche Wirksamkeit des zun盲chst vereinbarten Mietzinses uner枚rtert, soweit darin ein unzul盲ssiger Teilverzicht des Sohnes auf den ihm zustehenden Barunterhalt liegen k枚nnte (vgl. Das B眉rgerliche Gesetzbuch mit besonderer Ber眉cksichtigung der Rechtsprechung des Reichsgerichts und des Bundesgerichtshofs, Kommentar, --BGB-RGRK--, 12.Aufl., 搂 1614, Rdn.4). Der Senat l盲脽t auch dahinstehen, ob der Abschlu脽 eines Mietvertrags zwischen Vater und Sohn, wobei die Miete nur aus Unterhaltszahlungen des Vaters entrichtet werden kann, die Voraussetzungen eines Scheingesch盲fts i.S. des 搂 117 des B眉rgerlichen Gesetzbuches (BGB) i.V.m. 搂 5 Abs.1 StAnpG (搂 41 Abs.2 AO 1977) erf眉llt (vgl. zum "Arbeitsverh盲ltnis" unter Ehegatten hinsichtlich der Reinigung des h盲uslichen Arbeitszimmers das BFH-Urteil vom 27.Oktober 1978 VI R 166, 173, 174/76, BFHE 126, 285, BStBl II 1979, 80). Denn auch wenn man davon ausgeht, da脽 der hier abgeschlossene Mietvertrag b眉rgerlich-rechtlich wirksam vereinbart sowie tats盲chlich durchgef眉hrt worden ist, kann dieser gleichwohl einkommensteuerrechtlich nicht ber眉cksichtigt werden, weil die Vereinbarung einen Gestaltungsmi脽brauch des Rechts gem盲脽 搂 6 StAnpG (搂 42 AO 1977) darstellt.

Eine Umgehung im Sinne dieser Vorschriften ist nach st盲ndiger Rechtsprechung bei einer Gestaltung gegeben, die, gemessen an dem erstrebten Ziel, unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gr眉nde nicht zu rechtfertigen ist (vgl. z.B. die Senatsurteile vom 31.Juli 1984 IX R 3/79, BFHE 142, 347, BStBl II 1985, 33, und vom 28.April 1987 IX R 7/83, BFHE 150, 406, BStBl II 1987, 814).

Gew盲hren Eltern einem unverheirateten Kind Unterhalt, so k枚nnen sie gem盲脽 搂 1612 Abs.2 Satz 1 BGB die Art der Unterhaltsgew盲hrung bestimmen. Diese kann auch dahin getroffen werden, da脽 neben einer Teilrente in Geld eine Wohnung au脽erhalb des Elternhauses bereitgestellt wird (vgl. z.B. Beschlu脽 des Bayerischen Obersten Landesgerichts --BayObLG-- vom 17.Mai 1979 BReg.1 Z 12/79, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1979, 1712, m.w.N.). Dementsprechend wird Wohnraum, den Eltern ihren studierenden Kindern zur Verf眉gung stellen, 眉blicherweise formlos als Naturalunterhalt 眉berlassen. F眉r den Abschlu脽 eines Mietvertrags besteht daher zur Erreichung dieses wirtschaftlichen Zweckes aus der Sicht der unterhaltsleistenden Eltern regelm盲脽ig kein Anla脽, weil mit der Wohnungs眉berlassung bereits ein gesetzlicher Anspruch des Kindes auf Unterhaltsgew盲hrung erf眉llt wird. Die Eltern haben auch bei dieser Gestaltung der Nutzungs眉berlassung als Teil der Unterhaltsleistung vermieter盲hnliche Kontrollrechte und k枚nnen f眉r den Zustand und die ordnungsgem盲脽e Benutzung der Wohnung sorgen (BayObLG-Beschlu脽 in NJW 1979, 1713).

Schlie脽en demgegen眉ber Vater und unverheirateter vollj盲hriger Sohn 眉ber eine dem Vater geh枚rende Eigentumswohnung einen Mietvertrag, wobei der Sohn die Miete aus dem vom Vater geleisteten Barunterhalt zahlt, so ist diese Gestaltung den wirtschaftlichen Vorg盲ngen nicht angemessen. Sie dient der Umgehung des 搂 21a EStG. Denn die Vereinbarung des Mietverh盲ltnisses erm枚glicht dem Vater den Abzug von Werbungskosten, die sonst nach der gesetzlichen Regelung 眉ber die pauschalierte Nutzungswertbesteuerung einer Wohnung im eigenen Einfamilienhaus gem盲脽 搂 21a Abs.3 EStG nicht abziehbar w盲ren. Den Nutzungswert einer im Rahmen der Unterhaltsgew盲hrung 眉berlassenen Eigentumswohnung hat n盲mlich grunds盲tzlich der 脺berlassende gem盲脽 搂 21 Abs.2 Alternative 1 i.V.m. 搂 21a EStG zu versteuern. 搂 21 Abs.2 Alternative 1 EStG erfordert nicht, da脽 der Eigent眉mer die Wohnung selbst bewohnt, sondern besagt nur, da脽 der Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus dem Eigent眉mer zuzurechnen ist. Insoweit ist das BFH-Urteil vom 11.April 1978 VIII R 164/77 (BFHE 125, 155, BStBl II 1978, 493) durch die neuere Rechtsprechung nicht 眉berholt. Der neuerdings im Schrifttum zum Teil vertretenen Ansicht, da脽 eine Wohnungs眉berlassung im Rahmen der Unterhaltsgew盲hrung als der Vermietung gleichstehende Eink眉nfteerzielung i.S. des 搂 21 Abs.1 EStG zu werten sei (so G枚ppinger/M盲rkle, Unterhaltsrecht, 5.Aufl., Rz.2010, S.943, 945), folgt der erkennende Senat nicht.

Soweit der BFH seit den Urteilen in BFHE 140, 199, BStBl II 1984, 366 und vom 29.November 1983 VIII R 184/83 (BFHE 140, 203, BStBl II 1984, 371) den Nutzungswert einer Wohnung bei unentgeltlicher oder verbilligter 脺berlassung auch unter unterhaltsberechtigten Personen gem盲脽 搂 21 Abs.2 Alternative 2 EStG dem Nutzenden zurechnet, setzt dies voraus, da脽 der Nutzende eine gesicherte Rechtsposition innehat (vgl. auch die Senatsurteile vom 16.Oktober 1984 IX R 71/84, BFHE 142, 443, BStBl II 1985, 154, und vom 4.Juni 1986 IX R 80/85, BFHE 147, 315, BStBl II 1986, 839). Eine gesicherte Rechtsposition ist jedoch nicht gegeben, wenn der 脺berlassende nach seinem Gutd眉nken die Nutzung der Wohnung dem Nutzenden wieder entziehen kann (Urteil in BFHE 140, 203, BStBl II 1984, 371, Ziff.2 c der Gr眉nde). So liegt der Fall im wesentlichen auch bei 脺berlassung einer Wohnung an das unverheiratete Kind im Rahmen der Unterhaltsgew盲hrung, da die Eltern die Art der Unterhaltsgew盲hrung nach ihrem Ermessen bestimmen und die Bestimmung 眉ber die Unterhaltsgew盲hrung grunds盲tzlich jederzeit 盲ndern k枚nnen (Palandt/Diederichsen, B眉rgerliches Gesetzbuch, Kommentar, 46.Aufl., 搂 1612 Anm.2 h). Das gilt nach herrschender Meinung auch gegen眉ber vollj盲hrigen Kindern (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 3.Dezember 1980 IVb ZR 537/80, NJW 1981, 574, m.w.N. sowie BGB-RGRK, 搂 1612, Rdn.6). Demzufolge kann einkommensteuerrechtlich auch keine gesicherte Rechtsposition des Nutzenden angenommen werden, wenn die Unterhaltsgew盲hrung durch 脺berlassung einer Wohnung gestaltungsmi脽br盲uchlich in ein Mietverh盲ltnis gekleidet ist.

Im vorliegenden Fall sind wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gr眉nde f眉r den Abschlu脽 eines Mietvertrags zwischen dem Kl盲ger und seinem Sohn, wobei es auf die Sicht des 脺berlassenden ankommt, weder vorgetragen noch sonst ersichtlich.

Der Streitfall veranla脽t es nicht, zu entscheiden, ob die Annahme eines Gestaltungsmi脽brauchs auch eine darauf gerichtete Absicht der Beteiligten voraussetzt. Denn jedenfalls kann davon ausgegangen werden, da脽 die hier vorliegende Erf眉llung des Steuertatbestandes des 搂 6 Abs.1 StAnpG bzw. 搂 42 AO 1977 eine Umgehungsabsicht indiziert (vgl. Senatsurteil in BFHE 150, 406, BStBl II 1987, 814).

Die R眉ge mangelnder Sachaufkl盲rung greift nicht durch. Gem盲脽 Art.1 Nr.8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs sieht der Senat von einer Begr眉ndung ab.

Fundstellen