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Entscheidungsstichwort (Thema)

Vermietung unter nahen Angeh枚rigen; Vermietung zur dauernden Nutzung

Leitsatz (NV)

1. Die Vermietung einer Wohnung unter nahen Angeh枚rigen ist in der Regel nicht mi脽br盲uchlich.

2. Ein Mietverh盲ltnis zwischen nahen Angeh枚rigen h盲lt einem Fremdvergleich nicht stand und kann der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden, wenn die Bereiche der Vermieter einerseits und der Mieter andererseits nicht hinreichend deutlich voneinander abgegrenzt sind.

3. Einer Vermietung zur dauernden Nutzung steht nicht entgegen, wenn die Mieter die Wohnung nur an bestimmten Tagen als Zweitwohnung nutzen. Es reicht aus, wenn ihnen die Wohnung st盲ndig zur Nutzung zur Verf眉gung steht.

Normenkette

AO 1977 搂 42; EStG 搂搂听21, 21a

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger), zur Einkommensteuer zusammenveranlagte Eheleute, bezogen 1986 ein vom Kl盲ger 1985 erworbenes Zweifamilienhaus in A. Die Einliegerwohnung mit einer Wohnfl盲che von 27,66 qm vermietete der Kl盲ger ab 1. Juni 1986 an seine Eltern, die die Monatsmiete von 150 DM einschlie脽lich Nebenabgaben nach den Angaben der Kl盲ger in den Monaten Juni und Juli 1986 bar zahlten und im 眉brigen monatlich 眉berwiesen.

Die Eltern des Kl盲gers haben ihre Hauptwohnung in B. Sie bewohnen die angemieteten R盲ume im Haus des Kl盲gers nach den Ausf眉hrungen der Kl盲ger an den Wochen enden sowie in der Urlaubszeit. Im 眉brigen werden diese R盲ume auch von weiteren Angeh枚rigen der Kl盲ger genutzt.

F眉r das Streitjahr 1986 machten die Kl盲ger f眉r das Haus einen Werbungskosten眉berschu脽 in H枚he von ... DM geltend. Sie setzten dabei einen Mietwert der selbstgenutzten Wohnung mit einer Fl盲che von 84 qm in H枚he von 5,17 DM je Quadratmeter an.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) ermittelte die Vermietungseink眉nfte der Kl盲ger nach 搂 21 a Abs. 1 S盲tze 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und ber眉cksichtigte als Werbungskosten眉berschu脽 lediglich einen Betrag von ... DM, n盲mlich auf die Zeit vor Bezug des Geb盲udes entfallende Schuldzinsen von ... DM sowie erh枚hte Absetzungen von 10 000 DM. Der Einspruch blieb erfolglos. W盲hrend des Klageverfahrens erlie脽 das FA einen ge盲nderten Einkommensteuerbescheid f眉r das Streitjahr, mit dem es die Steuerfestsetzung u. a. hinsichtlich der Kinderfreibetr盲ge f眉r zwei Kinder f眉r vorl盲ufig erkl盲rte. Dieser Bescheid wurde auf Antrag der Kl盲ger Gegenstand des Verfahrens (搂 68 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage auf Ansatz eines Werbungskosten眉berschusses von ... DM mit der Begr眉ndung ab, das FA habe den Nutzungswert des Hauses zutreffend pauschaliert nach 搂 21 a EStG ermittelt. Die Vermietung der Einliegerwohnung sei rechtsmi脽br盲uchlich und daher nicht zu ber眉cksichtigen. Es handele sich um eine ungew枚hnliche Gestaltung, f眉r die gewichtige nichtsteuerliche Gr眉nde nicht vorgetragen und auch sonst nicht ersichtlich seien. Kinder w眉rden ihre Eltern in ihrem Haus 眉blicherweise unentgeltlich beherbergen.

Mit der Revision r眉gen die Kl盲ger Verletzung formellen und materiellen Rechts. Die Vorentscheidung enthalte zu wesentlichen Streitpunkten keine Begr眉ndung. Das FG habe den Sachverhalt nicht hinreichend aufgekl盲rt und 搂 42 der Abgabenordnung (AO 1977) unzutreffend angewandt.

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Die Revision ist begr眉ndet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur眉ckzuverweisen (搂 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

1. Das FG hat zu Unrecht angenommen, der steuerrechtlichen Ber眉cksichtigung des Mietverh盲ltnisses stehe 搂 42 AO 1977 entgegen.

a) Nach dieser Vorschrift kann das Steuergesetz durch Mi脽brauch von Gestaltungsm枚glichkeiten des Rechts nicht umgangen werden. Ein solcher Mi脽brauch liegt dann vor, wenn eine Gestaltung gew盲hlt wird, die gemessen an dem erstrebten Ziel unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gr眉nde nicht zu rechtfertigen ist (Senatsurteil vom 14. Januar 1992 IX R 33/89, BFHE 167, 55, BStBl II 1992, 549, m. w. N.). Liegen diese Voraussetzungen vor, so entsteht nach 搂 42 Satz 2 AO 1977 der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorg盲ngen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.

b) Es mu脽 einem Steuerpflichtigen 眉berlassen bleiben, ob und an wen er eine zweite Wohnung seines Hauses vermietet. Auch eine Vermietung an nahe Angeh枚rige ist grunds盲tzlich m枚glich und steuerrechtlich zu ber眉cksichtigen, wenn der Mietvertrag b眉rgerlich-rechtlich wirksam geschlossen und sowohl die Gestaltung als auch die Durchf眉hrung des Vereinbarten dem zwischen Fremden 眉blichen entsprechen (Senatsurteile vom 19. Juni 1991 IX R 306/87, BFHE 165, 359, BStBl II 1992, 75; vom 25. Mai 1993 IX R 17/90, BFHE 171, 452, BStBl II 1993, 834). Nur in Ausnahmef盲llen kann auch unter diesen Voraussetzungen das Mietverh盲ltnis nach 搂 42 AO 1977 nicht zu ber眉cksichtigen sein, etwa wenn die Einliegerwohnung den Eltern 眉berlassen wird, um diesen die Betreuung eines Kindes der Hauseigent眉mer zu erm枚glichen (Senatsurteil in BFHE 167, 55, BStBl II 1992, 549).

c) Solche besonderen Umst盲nde, die die Anwendung des 搂 42 AO 1977 rechtfertigen k枚nnten, sind im Streitfall nicht festgestellt. Ohne Bedeutung ist, da脽 die vermietete Wohnung auch von Angeh枚rigen der Kl盲ger mitbenutzt wurde. Diese Personen sind zugleich Angeh枚rige der Eltern des Kl盲gers. Wie auch fremden Mietern steht es den Eltern des Kl盲gers frei, in ihre Wohnung Besucher aufzunehmen.

2. Da das FG von anderen Grunds盲tzen ausgegangen ist, ist die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird Feststellungen dazu nachzuholen haben, ob das Mietverh盲ltnis einem Fremdvergleich nach den oben unter 1. b) dargelegten Grunds盲tzen standh盲lt.

a) Unter einander fremden Vertragsparteien ist es 眉blich, da脽 die Bereiche der Vermieter einerseits und der Mieter andererseits hinreichend deutlich voneinander abgegrenzt sind. Eine solche Trennung der beiderseitigen Bereiche ist insbesondere auch durch folgende Merkmale gekennzeichnet: Die Mieter entscheiden innerhalb der mietrechtlichen Grenzen ohne Mitwirkung des Vermieters, wen sie als Besucher in ihre Wohnung aufnehmen und zu welchem Zeitpunkt. Sie gew盲hren den Besuchern den tats盲chlichen Zutritt zu der Wohnung, sei es bei pers枚nlicher Anwesenheit oder durch 脺bergabe der Schl眉ssel. Die beiden Wohnungen besitzen eigene Zug盲nge und sind nicht durch eine T眉r unmittelbar miteinander verbunden. Zwischen einander fremden Vertragspartnern eines Mietvertrages ist es nicht 眉blich, da脽 der Vermieter die Wohnung in nicht unerheblichem Umfang selbst benutzt (Senatsurteil vom 31. M盲rz 1992 IX R 299/87, BFH/NV 1992, 656).

b) Bei der Pr眉fung der Frage, ob die Bereiche der Kl盲ger als Vermieter und die Bereiche der Eltern des Kl盲gers als Mieter der Einliegerwohnung hinreichend deutlich voneinander abgegrenzt waren oder ob die Kl盲ger die vermietete Einliegerwohnung mitbenutzten, wird das FG nicht nur festzustellen haben, wer 眉ber die 脺berlassung der Einliegerwohnung an Besucher entschied und diesen den Zutritt gew盲hrte, sondern auch zu ber眉cksichtigen haben, ob nicht andere Umst盲nde f眉r eine Mitbenutzung der Einliegerwohnung durch die Kl盲ger sprechen k枚nnen, wie z. B. die Gr枚脽e der Familie der Kl盲ger und ihre Unterbringung in der Hauptwohnung mit einer Wohnfl盲che von nur 84 qm sowie ein etwaiger Durchgang von der Hauptwohnung zur Einliegerwohnung.

Sollte das FG nicht zu der 脺berzeugung gelangen, da脽 die Bereiche der Kl盲ger als Vermieter und der Eltern des Kl盲gers als Mieter hinreichend deutlich voneinander abgegrenzt waren, tragen die Kl盲ger die Feststellungslast f眉r die tats盲chlichen Voraussetzungen der steuerrechtlichen Anerkennung des Mietverh盲ltnisses. Denn sie st眉tzen hierauf die von ihnen in Anspruch genommene Rechtsfolge von 搂 21 a Abs. 1 Satz 3 EStG f眉r den von ihnen begehrten Werbungskostenabzug (vgl. zur Feststellungslast Urteile des Bundesfinanzhofs vom 5. November 1970 V R 71/67, BFHE 101, 156, BStBl II 1971, 220; vom 15. Februar 1989 X R 16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462).

c) Sollte das Mietverh盲ltnis steuerrechtlich anzuerkennen sein, liegt eine Vermietung zur dauernden Nutzung i. S. von 搂 21 a Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung vor, obwohl die Mieter die Wohnung nur an bestimmten Tagen als Zweitwohnung genutzt haben. Um die Voraussetzungen der Vorschrift zu erf眉llen, reicht es aus, da脽 die Wohnung dem Mieter st盲ndig zur Nutzung zur Verf眉gung steht. Eine Vermietung zur dauernden Nutzung ist nur dann nicht gegeben, wenn der Geb盲udeeigent眉mer die Wohnung jeweils nur kurzfristig vermietet, z. B. an Ferieng盲ste oder Messebesucher (Bl眉mich/Stuhrmann, Einkommensteuergesetz, 搂 21 a Rz. 30).

3. Auf die von den Kl盲gern erhobenen Verfahrensr眉gen kommt es danach nicht mehr an.

Fundstellen