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Entscheidungsstichwort (Thema)

Steuerliche Ber眉cksichtungsf盲higkeit von Zahlungen eines Ehegatten an den anderen Ehegatten aufgrund eines Arbeits- oder Mietverh盲ltnisses

Leitsatz (amtlich)

Zahlungen eines Ehegatten an den anderen Ehegatten auf Grund eines Arbeits- oder eines Mietverh盲ltnisses sind dann keine Betriebsausgaben des Arbeitgeber- oder Mieter-Ehegatten, wenn dieser das Gehalt an den Arbeitnehmer-Ehegatten oder die Miete an den Vermieter-Ehegatten auf ein Bankkonto 眉berweist, 眉ber das jeder der beiden Ehegatten allein verf眉gungsberechtigt ist (Oder-Konto).

Orientierungssatz

1. Der Gro脽e Senat des BFH entscheidet in seiner Stammbesetzung dar眉ber, welche Senate berechtigt sind, nach 搂 11 Abs. 2 Satz 2 FGO einen weiteren Richter zu den Sitzungen des Gro脽en Senats des BFH zu entsenden. Diese Entscheidung ist ohne m眉ndliche Verhandlung zul盲ssig. 脺ber die weiteren Verfahrensfragen (hier u.a. Absehen von der Anberaumung einer m眉ndlichen Verhandlung gem盲脽 Art. 1 Nr. 2 BFHEntlG) entscheidet der Gro脽e Senat des BFH in seiner erweiterten Besetzung (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Stimmt ein Senat des BFH auf Anfrage eines anderen Senats der Abweichung von seiner bisherigen Rechtsprechung zu, wird aber die Anrufung des Gro脽en Senats des BFH erforderlich, weil andere Senate nicht zustimmen, bleibt das Entsendungsrecht des zustimmenden Senats nach 搂 11 Abs. 2 Satz 2 FGO erhalten (vgl. BFH-Beschlu脽 vom 1.12.1986 GrS 1/85).

3. Die Stetigkeit der Rechtsprechung des obersten Steuergerichts ist ein wesentliches Element der Rechtssicherheit (vgl. BFH-Beschlu脽 vom 15.7.1968 GrS 2/67). Die 脛nderung einer steten Rechtsprechung ist danach (nur) dann gerechtfertigt, wenn schwerwiegende sachliche Gr眉nde daf眉r sprechen.

4. 搂 12 Nr. 1 EStG begr眉ndet f眉r gemischt (teils beruflich-betrieblich, teils privat) veranla脽te Aufwendungen ein Aufteilungsverbot und Abzugsverbot; dadurch soll vermieden werden, da脽 Aufwendungen f眉r die Lebensf眉hrung in einen einkommensteuerrechtlich relevanten Bereich verlagert werden (vgl. BFH-Rechtsprechung).

5. Es f眉hrt nicht zu einer Diskriminierung der ehelichen Lebensgemeinschaft, wenn f眉r die steuerrechtliche Beurteilung von Vertr盲gen zwischen Ehegatten andere Grunds盲tze gelten als f眉r Vertr盲ge zwischen Partnern einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft (vgl. BFH-Urteil vom 14.4.1988 IV R 225/85).

6. Ob eine Verm枚gensverschiebung zwischen den Eheleuten im Einzelfall betrieblich oder privat veranla脽t ist, kann wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorg盲nge nur anhand 盲u脽erlich erkennbarer Merkmale beurteilt werden (vgl. BFH-Beschlu脽 vom 12.6.1978 GrS 1/77).

7. Arbeitsverh盲ltnisse zwischen Ehegatten sind steuerrechtlich nur anzuerkennen, wenn sie eindeutig und ernstlich vereinbart sind und entsprechend der Vereinbarung tats盲chlich durchgef眉hrt (vollzogen) werden (vgl. BFH-Rechtsprechung). Diese Grunds盲tze gelten auch f眉r Mietverh盲ltnisse und Pachtverh盲ltnisse. Sie sind auf die Ermittlung des Gewerbeertrags zu 眉bertragen.

Normenkette

EStG 搂听4 Abs. 4, 搂听12 Nr. 1; GewStG 搂 7; FGO 搂 11 Abs. 2 S. 2; GG Art.听3, 6, 20 Abs. 3

Verfahrensgang

Nachgehend

Tatbestand

A. Sachverhalt und Anrufungsbeschlu脽

I. Der VIII.Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat mit Beschlu脽 vom 22.M盲rz 1988 VIII R 289/84 (BFHE 153, 401, BStBl II 1988, 880) dem Gro脽en Senat gem盲脽 搂 11 Abs.3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) die folgende Rechtsfrage zur Entscheidung vorgelegt:

K枚nnen Zahlungen eines Ehegatten an den anderen Ehegatten im Rahmen eines Arbeitsverh盲ltnisses oder eines Mietverh盲ltnisses auch dann Betriebsausgaben sein, wenn der Ehegatte-Arbeitgeber das Gehalt des Ehegatten-Arbeitnehmers sowie die Miete auf ein Bankkonto 眉berweist, 眉ber das jeder der beiden Ehegatten allein verf眉gungsbefugt ist?

II. 1. Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) betreibt einen Gro脽handel. Seine Ehefrau ist aufgrund eines im Jahre 1977 m眉ndlich geschlossenen Dienstvertrags im Unternehmen als Verk盲uferin t盲tig. Der Arbeitslohn wurde ihr bis Dezember 1978 bar ausgezahlt. Ab 1.Januar 1979 wurden die (monatlichen) Arbeitsl枚hne auf ein gemeinsames Bankkonto der Ehegatten 眉berwiesen. Jeder Ehegatte war berechtigt, allein 眉ber das Konto zu verf眉gen (sog. Oder-Konto).

Die Lohn眉berweisungen f眉r Januar und Februar 1979 (das Wirtschaftsjahr des Kl盲gers umfa脽te den Zeitraum vom 1.M盲rz 1978 bis zum 28.Februar 1979) betrugen etwas mehr als 2 000 DM und die darauf entrichteten Arbeitgeberbeitr盲ge zur Sozialversicherung nahezu 300 DM.

2. Das Unternehmen des Kl盲gers wurde in einem Geb盲ude betrieben, das der Ehefrau geh枚rte. Es bestand ein im Jahre 1977 geschlossener Mietvertrag, nach dem der monatliche Mietzins nahezu 5 000 DM betrug. Dieser Mietzins von insgesamt fast 60 000 DM wurde im Wirtschaftsjahr 1978/79 auf das vorerw盲hnte gemeinsame Bankkonto der Eheleute 眉berwiesen.

3. Der Kl盲ger behandelte die Arbeitslohnzahlungen sowie die Arbeitgeberbeitr盲ge zur Sozialversicherung und die Mietzahlungen als Betriebsausgaben.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte den Betriebsausgabenabzug dieser Zahlungen ab und erlie脽 einen dementsprechenden Gewerbesteuer-Me脽bescheid f眉r 1979.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) lie脽 die bezeichneten Zahlungen nicht zum Betriebsausgabenabzug zu. Es meinte, weder der Mietvertrag noch --ab 1.Januar 1979-- der Dienstvertrag sei steuerrechtlich zu ber眉cksichtigen; denn sie seien tats盲chlich nicht durchgef眉hrt worden. Bei einer Zahlung eines Ehegatten an einen anderen Ehegatten auf ein sog. Oder-Konto sei die erforderliche Trennung der Einkommens- und Verm枚gensbereiche der Ehegatten nicht gew盲hrleistet. Die 脺berweisungen h盲tten deshalb den Unternehmensbereich des Kl盲gers nicht verlassen.

Mit der Revision r眉gte der Kl盲ger einen Versto脽 gegen 搂 4 Abs.4 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

III. 1. Der VIII.Senat des BFH m枚chte entscheiden, da脽 die 脺berweisungen auf ein Oder-Konto dem Betriebsausgabenabzug nicht entgegenstehen. Er begr眉ndet seine Auffassung im wesentlichen wie folgt:

Vertragsgestaltungen zwischen Ehegatten m眉脽ten, um steuerrechtlich anerkannt zu werden, ernstlich vereinbart und den Vereinbarungen entsprechend tats盲chlich durchgef眉hrt werden. Entgegen der Auffassung des FG fehle es an einer tats盲chlichen Durchf眉hrung der Vertr盲ge nicht deshalb, weil Gehalt und Miete auf ein Oder-Konto 眉berwiesen worden seien. Denn das Guthaben des Oder-Kontos stehe beiden Ehegatten als Gesamtgl盲ubigern gem盲脽 搂 428 des B眉rgerlichen Gesetzbuches (BGB) zu. Sie seien grunds盲tzlich in der Weise berechtigt, da脽 jeder von ihnen die Auszahlung des gesamten Guthabens fordern k枚nne. In einem Fall wie dem vorliegenden sei gem盲脽 搂 430 BGB jedoch "ein anderes bestimmt". Der Kl盲ger habe durch die 脺berweisungen an seine Ehefrau zu erkennen gegeben, da脽 die 眉berwiesenen Betr盲ge im Innenverh盲ltnis seiner Ehefrau zustehen sollen. Diese Betr盲ge geb眉hrten seiner Ehefrau. Sie seien ihr auch zugeflossen, weil sie dar眉ber verf眉gen k枚nne. Eine andere Beurteilung ergebe sich nicht aus dem Umstand, da脽 der Kl盲ger, solange seine Ehefrau noch nicht verf眉gt habe, 眉ber das Guthaben selbst weiter verf眉gen k枚nne. Gleicherma脽en k枚nne auch ein Unternehmer-Ehegatte verfahren, der 眉ber das 脺berweisungskonto des anderen Ehegatten Verf眉gungsmacht habe. Die Rechtsprechung habe in diesem Fall jedoch die Durchf眉hrung eines Ehegatten-Arbeitsvertrags nicht in Frage gestellt.

Die bisher vertretene Auffassung, zur tats盲chlichen Durchf眉hrung eines Ehegatten-Arbeitsverh盲ltnisses oder Ehegatten-Mietverh盲ltnisses geh枚re auch, da脽 das vereinbarte Entgelt in den Einkommens- und Verm枚gensbereich des Arbeitnehmers (Vermieters) gelange, der vom Einkommens- und Verm枚gensbereich des Arbeitgeber-(Mieter-)Ehegatten klar und eindeutig getrennt sei, begegne auch insofern Bedenken, als eine solche Trennung f眉r die tats盲chliche Durchf眉hrung von Arbeitsverh盲ltnissen zwischen Fremden nicht erforderlich sei. Ein Arbeitsverh盲ltnis zwischen Fremden sei tats盲chlich durchgef眉hrt, wenn der Arbeitnehmer die von ihm geschuldete Arbeitsleistung erbracht und der Arbeitgeber den Anspruch des Arbeitnehmers auf das vereinbarte Entgelt erf眉llt habe. Dabei bedeute Erf眉llung, da脽 die geschuldete Leistung bewirkt werde. Der Anspruch des Arbeitnehmers (des Vermieters) auf Bezahlung des Arbeitslohns (des Mietzinses) sei bewirkt, wenn der Leistungserfolg eingetreten sei. Voraussetzung f眉r den Eintritt des Leistungserfolgs sei nicht, da脽 der zu leistende Gegenstand in einen Einkommens- und Verm枚gensbereich des Gl盲ubigers gelange, der von dem Einkommens- und Verm枚gensbereich eines Dritten klar und deutlich abgegrenzt sei. Eine Erf眉llung in diesem Sinne liege auch vor, wenn das vereinbarte Entgelt in einen Einkommens- und Verm枚gensbereich gelange, 眉ber den nicht allein der Arbeitnehmer, sondern auch sein Ehegatte verf眉gen k枚nne. Mit der 脺berweisung auf ein Oder-Konto k枚nne der Arbeitnehmer-Ehegatte 眉ber seinen Arbeitslohn frei disponieren.

2. Der VIII.Senat sieht sich an einer dementsprechenden Entscheidung gehindert, weil der I.Senat durch Urteile vom 22.M盲rz 1972 I R 152/70 (BFHE 105, 351, BStBl II 1972, 614) und vom 5.Februar 1986 I R 226/84 (BFH/NV 1986, 602) entschieden hat, da脽 es an dem erforderlichen Zuflu脽 beim Arbeitnehmer-Ehegatten fehle, wenn der Arbeitslohn auf ein Oder-Konto 眉berwiesen werde. Der I.Senat hat auf Anfrage des VIII.Senats einer Abweichung von seiner, des I.Senats, Rechtsprechung nicht zugestimmt. Die beabsichtigte Entscheidung des VIII.Senats w眉rde auch vom Urteil des IV.Senats vom 7.Juni 1984 IV R 254/82 (nicht ver枚ffentlicht --NV--) abweichen. Der IV.Senat hat allerdings auf Anfrage des VIII.Senats mitgeteilt, da脽 er der Abweichung zustimme.

3. Die Beteiligten haben zum Anrufungsbeschlu脽 wie folgt Stellung genommen:

a) Der Kl盲ger stimmt dem VIII.Senat zu. Er legt dar, es gebe f眉r die von der bisherigen BFH-Rechtsprechung geforderte Trennung der privaten Verm枚gens- und Einkommensverh盲ltnisse bei Ehegatten weder eine Rechtsgrundlage noch ein legitimes Bed眉rfnis.

b) Das FA h盲lt dagegen die bisherige BFH-Rechtsprechung f眉r zutreffend. Es meint, das zivilrechtliche Institut der Gesamtgl盲ubigerschaft lasse sich nicht so zur眉cknehmen, da脽 das Guthaben nur einem Gesamtgl盲ubiger zugerechnet werden k枚nne. Au脽enstehende seien zu Lasten jedes Gesamtgl盲ubigers berechtigt. Im Falle der Pf盲ndung k枚nne der Pf盲ndungsgl盲ubiger des Arbeitgeber-Ehegatten den gesamten Betrag des Guthabens einziehen, wenn ihm der Arbeitnehmer-Ehegatte nicht durch Abhebung zuvorkomme. Auch im Innenverh盲ltnis der Gesamtgl盲ubiger k枚nne der Arbeitnehmer-Ehegatte Zugriffe oder Verf眉gungen des Arbeitgeber-Ehegatten nicht verhindern. Zur Beurteilung von Ehegatten-Arbeitsverh盲ltnissen sei die Trennung der Einkommens- und Verm枚gensbereiche ein unerl盲脽liches objektives Pr眉fungskriterium.

c) Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren des Gro脽en Senats gem盲脽 搂 122 Abs.2 Satz 1 FGO beigetreten. Er hat sich wie folgt ge盲u脽ert:

Es sei keine Diskriminierung der ehelichen Lebensgemeinschaft, wenn f眉r die steuerrechtliche Beurteilung von Vertr盲gen zwischen Eheleuten andere Grunds盲tzen g盲lten als f眉r Vertr盲ge zwischen Partnern einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft. Der Leistungsaustausch zwischen Partnern einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft beruhe nicht auf Familienrecht.

Die bei Ehegatten erforderliche Unterscheidung der betrieblichen und der privaten Veranlassung komme auch in der tats盲chlichen Durchf眉hrung eines Vertrags zum Ausdruck. Die Abwicklung der Vereinbarung m眉sse dem zwischen Fremden 脺blichen entsprechen. Zur tats盲chlichen Durchf眉hrung einer Ehegatten-Vereinbarung in bezug auf das Unternehmen des einen geh枚re es deshalb auch, da脽 die vereinbarten Entgelte aus dem Verm枚gensbereich des Unternehmer-Ehegatten in den Verm枚gensbereich des anderen Ehegatten gelangten. Beide Bereiche m眉脽ten klar und eindeutig voneinander getrennt sein. Daf眉r gen眉ge es nicht, da脽 die Verg眉tung auf ein Bankkonto flie脽e, das von beiden Ehegatten als Oder-Konto gemeinsam gef眉hrt werde. In einem solchen Fall h盲tten die 眉berwiesenen Betr盲ge den Verm枚gensbereich des Unternehmer-Ehegatten noch nicht eindeutig verlassen. Bei einem Oder-Konto in der durch die allgemeinen Gesch盲ftsbedingungen der Banken bestimmten Form handele es sich um ein Gemeinschaftskonto, bei dem in Abweichung von 搂 428 Abs.1 BGB jeder Gl盲ubiger Leistungen an sich verlangen k枚nne. F眉r das Innenverh盲ltnis gelte 搂 430 Abs.1 BGB. Die Inhaber des Oder-Kontos seien also im Verh盲ltnis zueinander nur zu gleichen Anteilen berechtigt, soweit nichts anderes bestimmt sei. Eine anderweitige Bestimmung des Innenausgleichs gem盲脽 搂 430 BGB k枚nne durch ausdr眉ckliche oder stillschweigende Vereinbarung geschehen. Bei Ehegatten gehe die Rechtsprechung davon aus, da脽 nach Sinn und Zweck des Oder-Kontos w盲hrend der Ehe jeder Ehegatte jederzeit beliebige Abhebungen t盲tigen d眉rfe, so da脽 in der Regel w盲hrend der Ehe keine Ausgleichungspflicht entstehe. Der VIII.Senat stelle die Tatsache in den Vordergrund, da脽 der eine Ehegatte "f眉r den anderen" Mietzinsen und Arbeitsverg眉tungen auf das gemeinsame Konto 眉berweise. Dies k枚nne aber bei der allgemeinen Zweckbestimmung des ehelichen Oder-Kontos nicht dazu f眉hren, derartige Betr盲ge als im Innenverh盲ltnis allein dem anderen Ehegatten zustehend zu werten. Eine solche gedankliche Aussonderung bestimmter Teile des Guthabens w盲re auch praktisch nicht durchf眉hrbar.

Der BFH habe bereits entschieden, da脽 eine steuerliche Anerkennung eines Ehegatten-Arbeitsverh盲ltnisses nicht m枚glich sei, wenn das Arbeitsentgelt auf ein eigenes Konto des Arbeitgeber- Ehegatten 眉berwiesen werde, an welchem der Arbeitnehmer-Ehegatte ein Mitverf眉gungsrecht habe bzw. wenn das Arbeitsentgelt auf ein Konto 眉berwiesen werde, dessen alleiniger Inhaber der Arbeitgeber-Ehegatte sei und 眉ber das der Arbeitnehmer-Ehegatte Verf眉gungsvollmacht besitze. Auch in diesen F盲llen komme es auf die klare und eindeutige Trennung des Verm枚gens der Eheleute an. Werde auf die Trennung des Verm枚gens der Eheleute im Vorlagefall verzichtet, so k枚nne auch die bisherige Rechtsprechung des BFH in diesen anderen F盲llen kaum aufrechterhalten werden.

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B. Entscheidung des Gro脽en Senats zu den Verfahrensfragen

I. Entsendungsrecht

Der Gro脽e Senat entscheidet in seiner Stammbesetzung gem盲脽 搂 11 Abs.2 Satz 1 FGO dar眉ber, welche Senate berechtigt sind, nach 搂 11 Abs.2 Satz 2 FGO einen weiteren Richter zu den Sitzungen des Gro脽en Senats zu entsenden (vgl. BFH-Beschlu脽 vom 28.November 1988 GrS 1/87, BFHE 154, 556, BStBl II 1989, 164 unter B.I., m.w.N.). Diese Entscheidung ist ohne m眉ndliche Verhandlung zul盲ssig (BFH in der vorbezeichneten Entscheidung).

Der Gro脽e Senat ist aufgrund von 搂 11 Abs.3 FGO (Abweichung) angerufen worden. In diesem Fall sind nach 搂 11 Abs.2 Satz 2 FGO der vorlegende Senat sowie diejenigen Senate entsendungsbefugt, von deren Rechtsprechung abgewichen werden soll. Demnach stehen dem VIII., dem I. und dem IV.Senat ein Entsendungsrecht zu.

1. Der VIII.Senat ist als vorlegender Senat gem盲脽 搂 11 Abs.2 Satz 2 FGO am Verfahren des Gro脽en Senats beteiligt und damit entsendungsberechtigt.

2. Der I.Senat ist nach der zuletzt bezeichneten Vorschrift als Senat, dessen Entscheidung von der beabsichtigten Entscheidung des vorlegenden Senats abweicht, ebenfalls beteiligt und entsendungsberechtigt.

3. Auch dem IV.Senat steht ein Entsendungsrecht zu. Er hat zwar auf Anfrage des vorlegenden Senats dessen Rechtsauffassung zugestimmt. Da dadurch aber die neue Rechtsauffassung nicht ohne Anrufung des Gro脽en Senats verwirklicht werden konnte, bleibt das Entsendungsrecht des zustimmenden Senats --hier des IV.-- erhalten (vgl. im einzelnen BFH-Beschlu脽 vom 1.Dezember 1986 GrS 1/85, BFHE 148, 414, BStBl II 1987, 264 unter II.1.).

4. Die beteiligten Senate haben von ihrem Entsendungsrecht Gebrauch gemacht.

II. Weitere Verfahrensfragen

脺ber die weiteren Verfahrensfragen entscheidet der Gro脽e Senat in seiner erweiterten Besetzung (BFH in BFHE 154, 556, BStBl II 1989, 164 unter B.II.).

1. Von einer Anberaumung einer m眉ndlichen Verhandlung wird abgesehen (Art.1 Nr.2 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs --BFHEntlG--). Alle wesentlichen Gesichtspunkte sind schriftlich vorgetragen. Keiner der Verfahrensbeteiligten hat m眉ndliche Verhandlung beantragt (vgl. BFH in BFHE 154, 556, BStBl II 1989, 164 unter B.II.1., sowie in BFHE 148, 414, BStBl II 1987, 264 unter II.3.).

2. Die vorgelegte Rechtsfrage ist f眉r die Entscheidung des VIII.Senats erheblich. W眉rde der Gro脽e Senat diese Rechtsfrage verneinen, w盲re die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs.2 FGO). Im Falle der Bejahung w盲re die Vorentscheidung des FG aufzuheben und entweder der Klage stattzugeben oder die Sache an das FG zur眉ckzuverweisen, jedenfalls w盲re die Revision begr眉ndet (搂 126 Abs.3 FGO).

C. Entscheidung der vorgelegten Rechtsfrage

I. Entscheidungsergebnis

Der Gro脽e Senat h盲lt an der bisher vom BFH vertretenen Rechtsauffassung fest.

II. Bisherige Auffassungen zur Form der Gehaltsauszahlung

1. BFH-Rechtsprechung

Nach 搂 4 Abs.4 EStG sind Betriebsausgaben Aufwendungen, die durch den Betrieb veranla脽t sind. Sind Aufwendungen eines Unternehmers nicht betrieblich, sondern privat (oder gemischt privat- betrieblich) veranla脽t, sind sie nicht als Betriebsausgaben abziehbar, sondern als Entnahmen (搂 4 Abs.1 Satz 1, 搂 12 Nr.1 EStG) zu behandeln.

Wird ein Ehegatten-Dienstverh盲ltnis steuerrechtlich nicht anerkannt, so sind die Aufwendungen des Arbeitgeber-Ehegatten --sei es die Zahlung von Gehalt, sei es die von Sozialversicherungsbeitr盲gen (vgl. BFH-Urteile vom 8.Februar 1983 VIII R 27/80, BFHE 138, 198, BStBl II 1983, 496; vom 6.M盲rz 1985 I R 58/82, BFH/NV 1986, 83)-- keine Betriebsausgaben.

Nach st盲ndiger Rechtsprechung des BFH sind Dienstverh盲ltnisse zwischen Ehegatten steuerrechtlich nur anzuerkennen, wenn sie eindeutig und ernstlich vereinbart sind und entsprechend der Vereinbarung tats盲chlich durchgef眉hrt (vollzogen) werden. Diese Grunds盲tze gelten auch f眉r Miet- und Pachtverh盲ltnisse (BFH in BFHE 105, 351, BStBl II 1972, 614). Sie sind --wie der VIII.Senat im Vorlagebeschlu脽 zutreffend ausf眉hrt-- auf die Ermittlung des Gewerbeertrags zu 眉bertragen (搂 7 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG--).

Um bei Ehegatten-Vertragsverh盲ltnissen einigerma脽en verl盲脽lich abgrenzen zu k枚nnen, ob wirklich ein Leistungsaustauschverh盲ltnis gewollt ist, verlangt die BFH-Rechtsprechung insoweit nicht nur, da脽 die Vertr盲ge rechtlich wirksam zustande gekommen sind, sondern da脽 sie auch nach Inhalt und Ausf眉hrung dem entsprechen, was unter Fremden 眉blich ist (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 14.April 1983 IV R 198/80, BFHE 138, 359, BStBl II 1983, 555; vom 7.Mai 1987 IV R 73/85, BFH/NV 1987, 765, jeweils m.w.N.; vom 31.Mai 1989 III R 154/86, BFHE 157, 172).

Von diesen Grunds盲tzen ausgehend fordert die BFH-Rechtsprechung f眉r die Anerkennung von Ehegatten-Arbeits- und -Mietverh盲ltnissen, da脽 der Ehegatte tats盲chlich mitarbeitet bzw. vermietet und da脽 hinsichtlich der Leistungen des Arbeitgebers bzw. Mieters bei ihm ein Wertabflu脽 festzustellen ist und ein Zuflu脽 beim anderen Ehegatten eintritt, weil auch ein fremder Arbeitnehmer oder Vermieter eine uneingeschr盲nkte Verf眉gungsmacht hinsichtlich des ihm zustehenden Entgelts beanspruche. Eine 脺berweisung auf ein sog. Oder-Konto wurde bisher nicht als ausreichend erachtet (BFH-Urteile in BFHE 105, 351, BStBl II 1972, 614, und in BFH/NV 1986, 602; vom 7.Juni 1984 IV R 254/82, NV; vom 15.Januar 1980 VIII R 154/78, BFHE 130, 149, BStBl II 1980, 350).

Die BFH-Rechtsprechung sah es jedoch als unsch盲dlich an, wenn das Arbeitsentgelt auf ein alleiniges Konto des Arbeitnehmer-Ehegatten 眉berwiesen wurde, selbst wenn der Arbeitgeber-Ehegatte dar眉ber eine unbeschr盲nkte Verf眉gungsvollmacht besitzt (Urteil vom 16.Januar 1974 I R 176/72, BFHE 111, 319, BStBl II 1974, 294; best盲tigend BFHE 130, 149, BStBl II 1980, 350). Nach der Rechtsprechung des BFH ist es auch unsch盲dlich, wenn der Arbeitslohn unter wirtschaftlicher Betrachtung aufgrund einer Vorabverf眉gung (in Form einer Darlehensabrede) des Arbeitnehmer-Ehegatten im Verm枚gensbereich des Arbeitgeber-Ehegatten verbleibt (Urteil vom 17.Juli 1984 VIII R 69/84, BFHE 142, 215, BStBl II 1986, 48).

Ebenso fehlt es nach der BFH-Rechtsprechung nicht an der tats盲chlichen Durchf眉hrung des Arbeitsverh盲ltnisses, wenn eine OHG, an der ein Ehegatte als Gesellschafter beteiligt ist und bei der der andere Ehegatte als Arbeitnehmer t盲tig ist, das Gehalt auf ein Oder-Konto der Eheleute 眉berweist (Urteil vom 24.M盲rz 1983 IV R 240/80, BFHE 138, 427, BStBl II 1983, 663). Der BFH geht in diesem Fall von einem uneingeschr盲nkten Werteabflu脽 beim Arbeitgeber (OHG) und einem uneingeschr盲nkten Zuflu脽 beim arbeitenden Ehegatten aus.

Dagegen verneinte der BFH einen Werte眉bergang in den Einkommens- und Verm枚gensbereich des Arbeitnehmer-Ehegatten, wenn das Geld auf ein eigenes Konto des Arbeitgeber-Ehegatten 眉berwiesen wurde, an welchem der Arbeitnehmer-Ehegatte (lediglich) ein Mitverf眉gungsrecht hatte (Urteile vom 9.April 1968 I R 157/65, BFHE 92, 281, BStBl II 1968, 524; best盲tigend BFHE 130, 149, BStBl II 1980, 350); ebenso wenn ein Arbeitnehmer bei einer Personengesellschaft besch盲ftigt ist und sein Arbeitslohn auf ein Bankkonto seines Gesellschafter-Ehegatten 眉berwiesen wird, wenn dem Arbeitnehmer-Ehegatten 眉ber das Konto nur ein (Mit-) Verf眉gungsrecht einger盲umt ist (BFH-Urteil vom 20.Oktober 1983 IV R 116/83, BFHE 140, 190, BStBl II 1984, 298).

2. Rechtsprechung der FG

Zu der vorgelegten Rechtsfrage haben die FG in j眉ngster Zeit (seit 1980) unterschiedliche Auffassungen vertreten. Das FG Rheinland-Pfalz (Urteil vom 15.Dezember 1986 5 K 114/86, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1987, 289) und das Nieders盲chsische FG (Urteil vom 6.August 1987 VI 461/84, EFG 1988, 108) sehen eine 脺berweisung des Arbeitnehmergehalts auf ein Oder-Konto als sch盲dlich an. Dagegen kann nach Auffassung des Hessischen FG (Urteile vom 6.November 1980 VIII 232-233/79, EFG 1981, 118; vom 28.Januar 1987 7 K 444/84, EFG 1987, 341), des Schleswig-Holsteinischen FG (Urteil vom 6.Dezember 1983 V 198/83 (V), EFG 1984, 448) und des FG Hamburg (Urteile vom 20.Februar 1984 V 498/81, EFG 1984, 490; vom 3.Mai 1985 I 129/84, EFG 1985, 438) einem Ehegatten-Arbeitsverh盲ltnis nicht allein deshalb die steuerliche Anerkennung versagt werden, weil Gehaltszahlungen auf ein gemeinschaftliches Bankkonto der Ehegatten 眉berwiesen werden.

3. Schrifttum

W盲hrend von der Kommentarliteratur die bisherige Rechtsprechung des BFH --z.T. kritiklos-- 眉bernommen wird, werden vor allem in Einzelabhandlungen in letzter Zeit zunehmend Bedenken dagegen ge盲u脽ert (vgl. insbesondere Stolz, Finanz-Rundschau --FR-- 1983, 313; Stadie, Die pers枚nliche Zurechnung von Eink眉nften, 1983, S.127 ff.; Apitz, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1984, 390; W.Meilicke, Betriebs-Berater --BB-- 1984, 1885, 1888; Knobbe-Keuk, Steuerberater-Jahrbuch --StbJb-- 1984/85, 81, 83 ff.; Steirer, Rechtsgesch盲fte zwischen Ehegatten - verfassungsrechtliche Vorgaben und steuerrechtliche Realit盲ten, 1986, S.38 ff.; L.Schmidt, FR 1987, 203; Maier, BB 1987, 2279; Kasch, DStR 1988, 691; Meyer-Arndt, Der Betrieb --DB-- 1989, 66; kritisch auch Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 8.Aufl., 搂 4 Anm.99, Stichwort "Angeh枚rige" unter c, sowie Wolff-Diepenbrock in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 15.Aufl., 搂搂 4, 5 Rdnr.1798).

III. Stellungnahme des Gro脽en Senats zur vorgelegten Rechtsfrage

1. Als Betriebsausgaben des Arbeitgeber- oder Mieter-Ehegatten sind Aufwendungen abziehbar, die durch seinen Betrieb veranla脽t worden sind (搂 4 Abs.4 EStG). Der BFH bejaht die betriebliche Veranlassung der Aufwendungen, wenn sie objektiv mit dem Betrieb zusammenh盲ngen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind (vgl. z.B. Beschlu脽 vom 21.November 1983 GrS 2/82, BFHE 140, 50, BStBl II 1984, 160 unter C.I.2.a aa). Im Falle des Ehegatten-Arbeitsverh盲ltnisses wird ein derartiger objektiver Zusammenhang immer dann bestehen, wenn der Ehegatte durch seine T盲tigkeit eine fremde Arbeitskraft ersetzt.

Der Anwendungsbereich des 搂 4 Abs.4 EStG wird aber u.a. durch 搂 12 Nr.1 und 2 EStG eingeschr盲nkt (vgl. insbesondere die Beschl眉sse des BFH vom 28.November 1977 GrS 2-3/77, BFHE 124, 43, BStBl II 1978, 105 unter B.II.3.; vom 27.November 1978 GrS 8/77, BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213 unter C.I.). Danach sind solche Aufwendungen f眉r die Lebensf眉hrung nicht abziehbar, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur F枚rderung des Berufs oder der T盲tigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen (Nummer 1), sowie freiwillige Zuwendungen, Zuwendungen aufgrund einer freiwillig begr眉ndeten Rechtspflicht und u.a. Zuwendungen an eine gegen眉ber dem Steuerpflichtigen gesetzlich unterhaltsberechtigte Person (Nummer 2). 搂 12 Nr.1 EStG begr眉ndet nach der Rechtsprechung des BFH f眉r gemischt (teils beruflich-betrieblich, teils privat) veranla脽te Aufwendungen ein Aufteilungs- und Abzugsverbot; dadurch soll vermieden werden, da脽 Aufwendungen f眉r die Lebensf眉hrung in einen einkommensteuerrechtlich relevanten Bereich verlagert werden (BFH am zuletzt angegebenen Ort, m.w.N.).

2. W盲hrend bei untereinander fremden Personen Verm枚gensverschiebungen regelm盲脽ig auf betrieblichen/beruflichen (meist nicht auf privaten) Beziehungen beruhen, haben sie zwischen Ehegatten ihre Ursache nicht selten auch in den famili盲ren Beziehungen der ehelichen Lebensgemeinschaft. Ob eine Verm枚gensverschiebung zwischen Ehegatten auf einem Leistungsaustauschverh盲ltnis --hier Dienstleistung oder Vermietung-- und damit auf betrieblicher Veranlassung oder auf privaten Erw盲gungen beruht, h盲ngt von den getroffenen Vereinbarungen und ihrer tats盲chlichen Durchf眉hrung ab, ist also zun盲chst eine Frage der ma脽gebenden rechtlichen Vereinbarungen und der Sachverhaltsermittlung (s. Wolff-Diepenbrock, a.a.O., 搂搂 4, 5 Rdnr.1867); der jeweilige Sachverhalt ist oft nicht zweifelsfrei feststellbar. Denn die steuerliche Einordnung (Abgrenzung) des jeweiligen Lebenssachverhaltes h盲ngt davon ab, welche Sph盲re (berufliche/betriebliche oder private/famili盲re) die Ehegatten gew盲hlt haben, also von einer inneren Tatsache, die zuverl盲ssig nur unter R眉ckgriff auf die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten ermittelt werden kann (vgl. Schmidt-Liebig, BB 1983, 52). Ob die Verm枚gensverschiebung zwischen den Eheleuten im Einzelfall betrieblich oder privat veranla脽t ist, kann folglich wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorg盲nge nur anhand 盲u脽erlich erkennbarer Merkmale beurteilt werden (vgl. hierzu BFH-Beschlu脽 vom 12.Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620 unter D.III.).

3. Dies rechtfertigt es, 盲u脽erlich erkennbare Merkmale als Beweisanzeichen (Indizien) f眉r die im Einzelfall ma脽gebliche Willensrichtung der Ehegatten als wesentlich zu erachten.

a) Demnach fordert die bisherige BFH-Rechtsprechung zu Recht, da脽 Arbeitsvertr盲ge zwischen Ehegatten, deren Anerkennung dem Grunde nach au脽er Frage steht, ernstlich --es mu脽 ein Leistungsaustausch auf arbeitsrechtlicher Basis gewollt sein-- und eindeutig --m枚glichst schriftlich und vor Beginn des Austauschverh盲ltnisses-- geschlossen werden.

b) Dar眉ber hinaus mu脽 nach der BFH-Rechtsprechung ein Ehegatten- Arbeitsverh盲ltnis inhaltlich (sachlich) dem entsprechen, was auch bei Arbeitsvertr盲gen unter Fremden 眉blich ist. Durch dieses bei Arbeitsverh盲ltnissen unter Fremden nicht vorausgesetzte Erfordernis der 脺blichkeit (vgl. dazu Beschlu脽 des Gro脽en Senats in BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213 unter C.I.) kann anhand eines 盲u脽eren Merkmals beurteilt werden, ob die Ehegatten lediglich formal einen Arbeitsvertrag geschlossen haben, in Wirklichkeit aber eine Verm枚gensverschiebung aus privaten Erw盲gungen beabsichtigen. Der sachliche Vergleich mit Arbeitsverh盲ltnissen zwischen Fremden ist deshalb zur zutreffenden Sachverhaltsermittlung geboten. Eine im Verh盲ltnis zur tats盲chlichen Leistung 眉berh枚hte (unangemessene) "Entlohnung" belegt, da脽 eine Verm枚gensverschiebung gewollt ist, die auf privaten Erw盲gungen beruht. Dabei ist die Angemessenheit des Lohnes (oder der Tantieme oder der Pension) anhand eines betriebsinternen Fremdvergleichs, in Ausnahmef盲llen anhand eines betriebsexternen Vergleichs festzustellen (vgl. zuletzt BFH-Urteil in BFHE 157, 172).

c) Die BFH-Rechtsprechung verlangt weiter zutreffend, da脽 der Ehegatten-Arbeitsvertrag entsprechend der Vereinbarung tats盲chlich durchgef眉hrt wird. Dazu geh枚rt insbesondere, da脽 der Arbeitnehmer seine Arbeitsleistung erbringt.

d) Zur tats盲chlichen Durchf眉hrung eines Ehegatten-Dienstverh盲ltnisses geh枚rt aber nicht nur, da脽 der Arbeitnehmer-Ehegatte seine Arbeitsleistung erbringt (vgl. vorstehend c). Zu fordern ist dar眉ber hinaus, da脽 er daf眉r auch eine wie unter Fremden 眉bliche Entlohnung erh盲lt. Sollte der Arbeitnehmer-Ehegatte f眉r seine tats盲chlich geleistete Arbeit aufgrund eines an sich ernstlich und eindeutig geschlossenen Vertrags eine "Entlohnung" z.B. erst bei sp盲terer Aufl枚sung des Arbeitsverh盲ltnisses oder kalenderj盲hrlich oder "wenn es die wirtschaftlichen Verh盲ltnisse des Unternehmens erlauben" erhalten, wird das zu der Annahme berechtigen, er erbringe seine Leistung tats盲chlich nur aus privaten Erw盲gungen. Denn unter Fremden sind derartige Gehalts- oder Lohnabreden nicht 眉blich.

e) Die tats盲chliche Durchf眉hrung des Ehegatten-Dienstverh盲ltnisses erfordert schlie脽lich, da脽 der Arbeitnehmer-Ehegatte 眉ber die Entlohnung auch frei und vom Arbeitgeber-Ehegatten uneingeschr盲nkt verf眉gen kann. Die vereinbarte Entlohnung mu脽 deshalb ersichtlich in den Einkommens- und Verm枚gensbereich des Arbeitnehmer-Ehegatten, der vom Einkommens- und Verm枚gensbereich des Arbeitgeber-Ehegatten klar und eindeutig getrennt ist, gelangen. Nur wenn der Geldbetrag von einem betrieblichen Konto des Arbeitgeber-Ehegatten auf ein Konto des anderen Ehegatten 眉bergeht, ist eine betrieblich veranla脽te Aufwendung (Betriebsausgabe) anzunehmen. Dieser 脺bergang ist ein wesentliches Merkmal f眉r den tats盲chlichen Vollzug des Arbeitsverh盲ltnisses, weil nach der Lebenserfahrung davon auszugehen ist, da脽 ein fremder Arbeitnehmer auf einen solchen 脺bergang des Entgelts in seinen vom Arbeitgeber unabh盲ngigen Einkommens- und Verm枚gensbereich nicht verzichten wird.

aa) Die also erforderliche Trennung der Einkommens- und Verm枚gensbereiche der Ehegatten bei 脺berweisung von Arbeitslohn hat der BFH verneint, wenn der Arbeitslohn auf ein Konto des Arbeitgeber-Ehegatten 眉berwiesen wurde, 眉ber das dem Arbeitnehmer-Ehegatten nur ein Mitverf眉gungsrecht zustand (BFHE 92, 281, BStBl II 1968, 524; BFHE 130, 149, BStBl II 1980, 350). Denn in einem solchen Fall wird das Geld lediglich aus dem betrieblichen Bereich des Arbeitgeber-Ehegatten in dessen privaten Bereich 眉berf眉hrt; dies ist nur als eine den Gewinn nicht mindernde Entnahme des Arbeitgeber-Ehegatten zu beurteilen. Es fehlt in einem solchen Fall der 脺bergang der durch 脺berweisung geleisteten Zahlungen in den alleinigen Einkommens- und Verm枚gensbereich des Arbeitnehmer-Ehegatten.

bb) Die erforderliche Trennung der beiden Einkommens- und Verm枚gensbereiche bei 脺berweisung von Arbeitslohn eines Arbeitgeber-Ehegatten an den Arbeitnehmer-Ehegatten wurde vom BFH dagegen in den F盲llen als gegeben erachtet, in denen der Arbeitgeber das Gehalt auf ein Konto des Arbeitnehmers 眉berwies, an dem der Arbeitgeber ein Mitverf眉gungsrecht hatte (BFHE 111, 319, BStBl II 1974, 294; best盲tigt durch BFHE 130, 149, BStBl II 1980, 350). Dies ist auch gerechtfertigt, weil sich diese Fallgestaltung von der unter aa) er枚rterten b眉rgerlich-rechtlich und auch wirtschaftlich unterscheidet. In diesem Fall hat das 眉berwiesene Entgelt nicht nur den betrieblichen Bereich des Arbeitgeber-Ehegatten verlassen. Es ist auch in den Einkommens- und Verm枚gensbereich des Arbeitnehmer-Ehegatten 眉bergegangen. Dem Arbeitnehmer-Ehegatten steht ein vom Arbeitgeber uneingeschr盲nktes und nicht einschr盲nkbares Verf眉gungsrecht an dem ihm 眉berwiesenen Arbeitslohn zu. Gl盲ubiger des Arbeitgebers k枚nnen auf diese Betr盲ge nicht mehr zugreifen.

Zwar kann in einem solchen Fall der Arbeitgeber-Ehegatte nach dem 脺bergang der Entlohnung in den Arbeitnehmerbereich 眉ber den entsprechenden Betrag (mit-)verf眉gen. Dies 盲ndert jedoch nichts an dem vorherigen 脺bergang in den Einkommens- und Verm枚gensbereich des Arbeitnehmer-Ehegatten. Verf眉gungen, die er danach selbst vornimmt oder seitens eines anderen (z.B. seines Ehegatten) zul盲脽t, beeintr盲chtigen nicht (mehr) die vorhergegangene Erlangung der Verf眉gungsmacht hinsichtlich des 眉berwiesenen Arbeitslohns.

cc) An dem eindeutigen 脺bergang vom Arbeitgeberbereich in den Arbeitnehmerbereich mangelt es indessen im Falle der 脺berweisung des Arbeitslohns von einem betrieblichen Konto des Arbeitgeber- Ehegatten auf ein Oder-Konto der Ehegatten. Bei dieser Gestaltung fehlt --wie im Falle der 脺berweisung auf ein privates Konto des Arbeitgeber-Ehegatten (vgl. vorstehend unter aa)-- der 脺bergang der durch 脺berweisung geleisteten Zahlungen in den alleinigen Einkommens- und Verm枚gensbereich des Arbeitnehmer- Ehegatten; die Geldbetr盲ge haben wohl den betrieblichen Bereich, nicht jedoch den Verm枚gensbereich des Arbeitgeber-Ehegatten verlassen. Denn der Arbeitgeber-Ehegatte kann 眉ber das Oder- Konto uneingeschr盲nkt verf眉gen; seine Gl盲ubiger k枚nnen in dieses Konto --auch gegen den Willen des Arbeitnehmer-Ehegatten-- vollstrecken.

Welche Absprachen die Ehegatten intern hinsichtlich der Verf眉gung 眉ber das Oder-Konto getroffen und wie sie hiervon Gebrauch gemacht haben, ist dagegen f眉r die steuerrechtliche Wertung ohne Bedeutung. Auf das Innenverh盲ltnis der Ehegatten hinsichtlich des Guthabens auf dem Oder-Konto kommt es --entgegen der Auffassung des vorlegenden Senats-- nicht an. Unma脽geblich ist deshalb auch, wem das Guthaben zivilrechtlich "geb眉hrt", durch wessen Leistung es entstanden ist. Denn bei Ehegatten wird zivilrechtlich davon ausgegangen, da脽 nach Sinn und Zweck des Oder-Kontos w盲hrend der Ehe jeder Ehegatte jederzeit beliebige Abhebungen t盲tigen darf, so da脽 in der Regel w盲hrend der Ehe --selbst wenn die Gutschrift f眉r eine Leistung eines der Ehegatten erbracht wird-- keine Ausgleichspflicht entsteht (vgl. Soergel/Wolf, BGB-Kommentar, 11.Aufl., 搂 430 Rz.5; Beschlu脽 des Oberlandesgerichts --OLG-- D眉sseldorf vom 8.April 1982 18 W 11/82, Zeitschrift f眉r das gesamte Familienrecht --FamRZ-- 1982, 607). Damit kommt aber auch eine anteilige Zuordnung des Guthabens (hier an den Arbeitnehmer-Ehegatten) nicht in Betracht.

Steht indessen bei einem Gemeinschafts-(Oder-)Konto der 眉berwiesene Geldbetrag zivilrechtlich sowohl dem Arbeitgeber-Ehegatten als auch dem Arbeitnehmer-Ehegatten zu, so ist der aus dem Betriebsverm枚gen des Arbeitgebers abgeflossene, aber auch in sein Privatverm枚gen 眉bergegangene Betrag nicht eindeutig als Betriebsausgabe anzusehen. Es ist nicht zweifelsfrei feststellbar, da脽 die 脺berweisung gerade von "Arbeitslohn" gewollt ist. Deshalb fehlt es hinsichtlich der tats盲chlichen Durchf眉hrung des Ehegatten-Dienstverh盲ltnisses insoweit an der ausschlie脽lich betrieblichen Veranlassung der Arbeitslohnzahlung.

Der Einwand, da脽 b眉rgerlich-rechtlich ein Ehegatten-Dienstverh盲ltnis bei Gehaltszahlung auf ein Oder-Konto nicht in Zweifel gezogen wird (so Kasch, a.a.O., S.695; Steirer, a.a.O., S.44), ist dagegen unma脽geblich. Denn der Betriebsausgabenabzug ist, wie unter C.III.1. ausgef眉hrt, durch die steuerliche Spezialvorschrift des 搂 12 EStG, die b眉rgerlich-rechtlich keine Bedeutung hat, eingeschr盲nkt.

4. Das vorstehend wiedergegebene Verst盲ndnis von der tats盲chlichen Durchf眉hrung eines Ehegatten-Dienstverh盲ltnisses ist auch mit R眉cksicht auf die Kontinuit盲t der h枚chstrichterlichen Rechtsprechung geboten. Der Gro脽e Senat des BFH hat mehrfach die Stetigkeit der Rechtsprechung des obersten Steuergerichts als wesentliches Element der Rechtssicherheit betont (u.a. Beschlu脽 vom 15.Juli 1968 GrS 2/67, BFHE 93, 75, BStBl II 1968, 666 unter III. 2. f). Die 脛nderung einer steten Rechtsprechung ist danach (nur) dann gerechtfertigt, wenn schwerwiegende sachliche Gr眉nde daf眉r sprechen. Solche Gr眉nde sind im vorliegenden Fall nicht erkennbar.

5. Die somit best盲tigte bisherige BFH-Rechtsprechung entspricht der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG).

a) Zwar d眉rfen Ehegatten im Vergleich zu Ledigen nicht allein deshalb schlechtergestellt werden, weil sie verheiratet sind (so BVerfG-Beschlu脽 vom 12.M盲rz 1985 1 BvR 571/81, 494/82, 47/83, BVerfGE 69, 188, 205). Das BVerfG hat aber wiederholt entschieden, es sei keine Diskriminierung von Ehe und Familie, wenn die BFH-Rechtsprechung f眉r die steuerliche Anerkennung von Ehegatten-Dienstverh盲ltnissen fordere, da脽 diese vertraglich klar und eindeutig --wie zwischen Fremden 眉blich-- vereinbart seien und da脽 die Vereinbarungen auch tats盲chlich durchgef眉hrt seien. Das BVerfG hat auch ausdr眉cklich einen Fremdvergleich f眉r sachgem盲脽 erachtet (Urteil vom 24.Januar 1962 1 BvL 32/57, BVerfGE 13, 290, 314, 317). Es hat deshalb Entscheidungen des BFH verfassungsrechtlich f眉r unbedenklich gehalten, nach denen in der Regel eine --wie unter Fremden 眉bliche-- monatliche Auszahlung des Arbeitslohns f眉r die Anerkennung des Ehegatten-Dienstverh盲ltnisses erforderlich ist (vgl. BVerfG-Beschl眉sse vom 17.April 1984 1 BvR 11/83, Die Information 眉ber Steuer und Wirtschaft --Inf-- 1984, 335; vom 27.M盲rz 1985 1 BvR 1415/84, Inf 1985, 310).

Dar眉ber hinaus hat das BVerfG verfassungsrechtlich keine Bedenken gegen die Auffassung des BFH, nach welcher ein Ehegatten-Dienstverh盲ltnis tats盲chlich nicht durchgef眉hrt ist, wenn der Arbeitslohn lediglich von einem betrieblichen Konto des Arbeitgeber-Ehegatten auf ein privates Bankkonto dieses Ehegatten 眉berwiesen wird, selbst wenn der Arbeitnehmer-Ehegatte kraft Vollmacht befugt ist, 眉ber das Bankguthaben zu verf眉gen (Beschlu脽 vom 26.Juli 1984 1 BvR 1766/83, Inf 1984, 453). Das BVerfG hat in dieser Entscheidung ausgef眉hrt, da脽 zwar ein (fremder) Arbeitgeber auf Gehei脽 seines Arbeitnehmers das Gehalt (b眉rgerlich-rechtlich) mit befreiender Wirkung auf ein Bankkonto des Ehegatten des Arbeitnehmers 眉berweisen k枚nne. Werde aber auf Gehei脽 des Arbeitnehmer-Ehegatten das Gehalt auf ein privates Bankkonto des Arbeitgeber-Ehegatten 眉berwiesen, 眉ber das der Arbeitnehmer-Ehegatte lediglich kraft Vollmacht verf眉gen k枚nne, stehe dies einem Verzicht auf die Arbeitslohnzahlung n盲her als einer Tilgung des Gehaltsanspruchs durch Erbringen der geschuldeten Leistung. Es sei von Verfassungs wegen nicht verwehrt, ertragsteuerrechtlich die 脺berweisung des Arbeitnehmer-Ehegatten-"Gehalts" auf ein privates Bankkonto des Arbeitgeber-Ehegatten als eine den Gewinn des Arbeitgeber-Ehegatten nicht mindernde Entnahme zu beurteilen.

Verfassungsrechtlich hat dann dasselbe zu gelten, wenn der Arbeitslohn auf ein Oder-Konto der Ehegatten 眉berwiesen wird, da der Arbeitgeber-Ehegatte --wie dargelegt-- 眉ber ein solches Konto in gleicher Weise verf眉gen kann wie 眉ber ein auf ihn lautendes Konto, an dem der Arbeitnehmer-Ehegatte lediglich ein Mitverf眉gungsrecht besitzt.

b) Zutreffend d眉rfte allerdings die Erw盲gung des vorlegenden Senats im Vorlagebeschlu脽 sein, da脽 die Zahl der nichtehelichen Lebensgemeinschaften in der Bundesrepublik Deutschland w盲chst und da脽 die f眉r die steuerliche Anerkennung von Ehegatten- Dienstverh盲ltnissen dargelegten Voraussetzungen von diesen Lebensgemeinschaften nicht in demselben Umfang wie von Ehegatten zu beachten sind. Daraus resultiert jedoch keine Diskriminierung der Ehe gegen眉ber den nichtehelichen Lebensgemeinschaften. Das BVerfG hat in der Entscheidung in BVerfGE 69, 188 n盲mlich ausdr眉cklich festgestellt, da脽 es der Gedanke der ehelichen Wirtschaftsgemeinschaft, wie er den Instituten des Versorgungsausgleichs, des Zugewinnausgleichs und im Bereich des Steuerrechts dem Splittingverfahren zugrunde liegt, erlaubt, bei Ehegatten davon auszugehen, ihre Eheschlie脽ung erleichtere eine steuerlich g眉nstige Gestaltung ihrer wirtschaftlichen Verh盲ltnisse, und sie seien deshalb nicht ausnahmslos wie Ledige zu behandeln. Damit hat das BVerfG deutlich gemacht, da脽 nicht jede Rechtsauslegung, die der familienrechtlichen Verbundenheit von Eheleuten besondere Bedeutung beimi脽t, gegen Art.3 Abs.1 i.V.m. Art.6 Abs.1 des Grundgesetzes 惫别谤蝉迟枚脽迟.

Deshalb f眉hrt es auch nicht zu einer Diskriminierung der ehelichen Lebensgemeinschaft, wenn f眉r die steuerrechtliche Beurteilung von Vertr盲gen zwischen Ehegatten andere Grunds盲tze gelten als f眉r Vertr盲ge zwischen Partnern einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft (vgl. BFH-Urteil vom 14.April 1988 IV R 225/85, BFHE 153, 224, BStBl II 1988, 670). Dem Leistungsaustausch zwischen Partnern einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft kann Familienrecht nicht zugrunde liegen. Deshalb ist bei einem Leistungsaustausch zwischen Partnern einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft nicht in dem gleichen Umfang wie bei Partnern einer ehelichen Lebensgemeinschaft damit zu rechnen, da脽 er auf privater Veranlassung beruht. Ist dem aber so, ist es zul盲ssig, hinsichtlich der Beweisanzeichen (Indizien) f眉r das Vorliegen eines Dienstverh盲ltnisses (vgl. dazu vorstehend C.III.2. und 3. am Anfang) unterschiedliche Anforderungen zu stellen.

6. Die vorstehenden Ausf眉hrungen gelten entsprechend auch f眉r die tats盲chliche Durchf眉hrung eines Mietverh盲ltnisses zwischen Ehegatten (vgl. dazu schon BFHE 105, 351, BStBl II 1972, 614).

IV. Der Gro脽e Senat entscheidet die vorgelegte Rechtsfrage demnach wie folgt:

Zahlungen eines Ehegatten an den anderen Ehegatten auf Grund eines Arbeits- oder eines Mietverh盲ltnisses sind dann keine Betriebsausgaben des Arbeitgeber- oder Mieter-Ehegatten, wenn dieser das Gehalt an den Arbeitnehmer- Ehegatten oder die Miete an den Vermieter-Ehegatten auf ein Bankkonto 眉berweist, 眉ber das jeder der beiden Ehegatten allein verf眉gungsberechtigt ist (Oder-Konto).

Fundstellen