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Leitsatz (amtlich)

Der einkommensteuerrechtlichen Anerkennung eines Ehegatten-Arbeitsverh盲ltnisses steht nicht entgegen, da脽 der Arbeitnehmer-Ehegatte, nachdem das Arbeitsentgelt in dessen Verf眉gungsmacht gelangt ist, dem Arbeitgeber ohne eine Rechtspflicht ein Darlehen gew盲hrt.

Normenkette

EStG 搂 4 Abs. 4

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin), eine Gesellschaft b眉rgerlichen Rechts, betreibt seit 1970 ein M枚belgesch盲ft. Gesellschafter waren in den Streitjahren S und R. R ist der Stiefvater der Ehefrau des S. Alleiniger Gesch盲ftsf眉hrer war S. Herr und Frau S waren in den Streitjahren im wesentlichen alleinige Arbeitskr盲fte der Kl盲gerin. Frau S ist als Vollzeitarbeitskraft angestellt.

Am 15. Februar 1970 schlossen die Kl盲gerin und Frau S eine Vereinbarung, derzufolge Frau S der Kl盲gerin "jeweils zeitweilig, aber immer nur vor眉bergehend und kurzfristig aus ihren monatlichen Gehaltsanspr眉chen eine darlehens盲hnliche, gesonderte separierte 脺berlassung volle oder auch Teilbetr盲ge bis zu einer H枚chstfestlegungsdauer von einem Jahr anbietet." Frau S sollte "zu jeder Zeit frei 眉ber die angesammelten Betr盲ge verf眉gen k枚nnen". Eine Verzinsung sollte grunds盲tzlich nicht erfolgen, es sei denn, da脽 die Gesellschafter der Kl盲gerin eine solche bis zur H枚he von 4 v. H. bewilligten. Sicherheiten f眉r das Darlehen sollten nicht gestellt werden.

In den Streitjahren hat Frau S ihr Nettogehalt jeweils zun盲chst in vollem Umfang der Kl盲gerin als Darlehen zur Verf眉gung gestellt und von dem Darlehenskonto je nach Bedarf Betr盲ge in unterschiedlicher H枚he abgezogen. Die Gehaltsabrechnungen und die Darlehensgew盲hrungen gingen jeweils so vor sich, da脽 die Kl盲gerin zum Ende eines Monats eine Gehaltsabrechnung erstellte, in der das Bruttogehalt, die Abz眉ge und das Nettogehalt ausgewiesen waren. Unter dieser Abrechnung stand: "Abrechnung anerkannt und Betrag richtig erhalten." Die Abrechnungen wurden jeweils von Frau S unterschrieben. Gleichzeitig fertigte die Kl盲gerin einen Kasseneinnahmebeleg, der w枚rtlich unterschiedlich, inhaltlich aber 盲hnlich lautete, so z. B. f眉r den 30. September 1975: "Zuf眉hrung Angestellten-Darlehen f眉r Monat September 1975 auf Kto. 0711 - Frau S It. Gehaltsabrechnung per 30. 9. 1975 1 611,02 DM. "Aufgrund dieser Unterlagen buchte die Kl盲gerin gleichzeitig einen Kassenausgang und Kasseneingang sowie eine Gehaltszahlung und eine Einzahlung auf Darlehenskonto. Zinsen f眉r das Darlehen wurden nicht gezahlt.

Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt - FA -) lie脽 die Gehaltszahlungen an Frau S nicht als Betriebsausgaben der Kl盲gerin zum Abzug zu. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und 盲nderte die angefochtenen Bescheide entsprechend dem Klagebegehren zugunsten der Kl盲gerin ab. In dem Urteil ist im wesentlichen ausgef眉hrt, es liege ein echtes und nicht nur ein vorget盲uschtes Arbeitsverh盲ltnis vor. Die Kl盲gerin und Frau S h盲tten bei der Gehaltszahlung f眉r eine klare Trennung der Einkommens- und Verm枚genssph盲re von Frau S und ihrem Ehemann gesorgt. Die Kl盲gerin habe Frau S zu jedem Gehaltszahlungszeitpunkt das Nettogehalt zur Auszahlung angeboten. Frau S habe dieses Angebot angenommen und sogleich mit der Anweisung 眉ber ihr Nettogehalt verf眉gt, es ihrem Darlehenskonto bei der Kl盲gerin gutzuschreiben. Dabei habe es sich nicht nur um einen buchm盲脽igen Vorgang gehandelt, sondern der unterschiedliche Wortlaut der Einzahlungsanweisung zeige, da脽 Frau S jedesmal einen neuen Einzahlungsentschlu脽 gefa脽t habe. Der Fall stehe daher dem gleich, bei dem dem Arbeitnehmer das Gehalt zun盲chst in Bargeld ausgezahlt und von ihm anschlie脽end als Darlehen wieder eingezahlt worden sei. Diese Handhabung erm枚gliche eine klare Trennung der Einkommens- und Verm枚genssph盲ren beider Ehegatten.

Mit der Revision r眉gt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Weder habe eine eindeutige und leicht nachpr眉fbare Vereinbarung vorgelegen, noch sei das Arbeitsverh盲ltnis in den Streitjahren tats盲chlich vollzogen worden. Insbesondere seien Barbetr盲ge nicht geflossen. Frau S habe nur rechtsf枚rmlich ein Entgelt f眉r ihre Arbeitsleistung erhalten, ohne jedoch im Zeitpunkt der F盲lligkeit der Forderung auf Arbeitslohn nach Belieben dar眉ber verf眉gen zu k枚nnen. Auch halte die Vereinbarung vom 15. Februar 1970 einem Drittvergleich nicht stand. Fremde Arbeitnehmer h盲tten weder auf eine Sicherheit noch auf eine angemessene Verzinsung ihres Gehaltsdarlehens verzichtet.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kl盲gerin beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen. Sie macht im wesentlichen geltend, Frau S habe jeweils im F盲lligkeitszeitpunkt frei 眉ber ihr Gehalt verf眉gen k枚nnen. Sie habe deshalb selbst entscheiden k枚nnen, ob sie es etwa auf ein Bankkonto einzahlen oder anderweitig verwenden wolle. Im Hinblick darauf, da脽 sich der Betrieb der Kl盲gerin in der Aufbauphase befunden habe, sei es nur folgerichtig gewesen, da脽 sie die Gelder jeweils kurzfristig dem Unternehmen zur Verf眉gung gestellt habe, anstatt sie f眉r einen minimalen Zins auf ein Girokonto einzuzahlen. Diese von Frau S gew盲hlte sinnvolle Verwendung ihres Gehalts k枚nne nicht zur Versagung der steuerlichen Anerkennung des Arbeitsverh盲ltnisses f眉hren.

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Die Revision ist unbegr眉ndet. Das FG ist ohne Rechtsversto脽 zu dem Ergebnis gelangt, da脽 zwischen der Kl盲gerin und Frau S ein einkommensteuerrechtlich anzuerkennendes Arbeitsverh盲ltnis vorlag und da脽 die infolge des Arbeitsvertrags erbrachten Leistungen der Kl盲gerin Betriebsausgaben sind (搂 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes - EStG -).

1. Die von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) entwickelten Grunds盲tze zur Beurteilung von Ehegatten-Arbeitsverh盲ltnissen sind auch im vorliegenden Falle anzuwenden. Zwar besteht das Arbeitsverh盲ltnis nicht zwischen den Eheleuten S, sondern zwischen Frau S und der Kl盲gerin. Angesichts der beherrschenden Stellung, die Herr S als Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer der Kl盲gerin innehat, ist jedoch die Interessenlage derjenigen eines unmittelbaren Arbeitsverh盲ltnisses zwischen Eheleuten vergleichbar (vgl. BFH-Urteile vom 12. April 1979 IV R 14/76, BFHE 128, 207, BStBl II 1979, 622 , m. w. N., und vom 24. M盲rz 1983 IV R 76/80, BFHE 139, 144, BStBl II 1983, 770 ).

Nach der st盲ndigen Rechtsprechung des BFH sind Arbeitsverh盲ltnisse zwischen Ehegatten steuerrechtlich grunds盲tzlich unter der Voraussetzung anzuerkennen, da脽 sie ernstlich vereinbart und der Vereinbarung entsprechend tats盲chlich durchgef眉hrt werden. Vertragsgestaltung und -durchf眉hrung sind also daraufhin zu 眉berpr眉fen, ob sie auch zwischen Fremden 眉blich w盲ren (vgl. insbesondere BFH-Urteile vom 8. M盲rz 1962 IV 165/60 U, BFHE 74, 584, BStBl III 1962, 217 ; vom 22. M盲rz 1972 I R 152/70, BFHE 105, 351, BStBl II 1972, 614 , und vom 23. April 1975 I R 208/72, BFHE 115, 481, BStBl II 1975, 579 , m. w. N.).

Das FG hat festgestellt, da脽 das Arbeitsverh盲ltnis ordnungsgem盲脽 vereinbart worden ist. Der Senat ist an diese Feststellung gebunden, denn Revisionsgr眉nde wurden insoweit nicht vorgebracht (搂 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Das Arbeitsverh盲ltnis wurde auch tats盲chlich durchgef眉hrt.

Zur tats盲chlichen Durchf眉hrung eines Ehegatten-Arbeitsverh盲ltnisses geh枚rt nicht nur, da脽 der Ehegatte im Betrieb des anderen Ehegatten tats盲chlich mitarbeitet, sondern auch, da脽 die vereinbarten Entgelte in den Einkommens- und Verm枚gensbereich des Arbeitnehmer-Ehegatten gelangen, der vom Einkommensund Verm枚gensbereich der Arbeitgeber-Ehegatten klar und eindeutig getrennt ist (vgl. BFH-Urteile vom 5. Dezember 1963 IV 98/63 S, BFHE 78, 335, BStBl III 1964, 131 ; vom 16. Januar 1974 I R 176/72, BFHE 111, 319, BStBl II 1974, 294 , sowie Urteil in BFHE 139, 144, BStBl II 1983, 770 ).

Diese Voraussetzungen sind im Streitfalle gegeben. Das FG hat festgestellt, da脽 die Kl盲gerin der Frau S zu jedem Gehaltszeitpunkt das Nettogehalt zur Auszahlung angeboten und da脽 Frau S dieses Angebot angenommen hat. Frau S hat danach verf眉gt, das Gehalt dem Darlehenskonto bei der Kl盲gerin gutzuschreiben, wobei sie jedesmal einen neuen Entschlu脽 gefa脽t hat. Aus diesen tats盲chlichen Feststellungen, an die der Senat gebunden ist (搂 118 Abs. 2 FGO), ergibt sich, da脽 Frau S zu jedem Gehaltszahlungszeitpunkt eine v枚llig freie Verf眉gungsm枚glichkeit 眉ber ihr Nettogehalt hatte. Diese Verf眉gungsm枚glichkeit war nicht durch die Vereinbarung vom 15. Februar 1970 etwa in der Weise eingeschr盲nkt, da脽 Frau S zwar das Gehalt angeboten erhielt, aber verpflichtet gewesen w盲re, von diesem Angebot nur dadurch Gebrauch zu machen, da脽 sie ihre Gehaltsforderung in eine Darlehensforderung umwandelte. Denn Frau S konnte ausweislich der Vereinbarung vom 15. Februar 1970 jederzeit frei 眉ber die angesammelten Gelder verf眉gen. Konnte sie aber jederzeit ihr Guthaben abrufen, so stand es ihr auch frei, keine neuen Betr盲ge als Darlehen zur Verf眉gung zu stellen, d. h. sich das Gehalt sofort in bar auszahlen zu lassen. Die vom FG gezogene Folgerung, der vorliegende Fall stehe dem gleich, bei dem dem Arbeitnehmer das Gehalt zun盲chst in Bargeld ausgezahlt und von ihm anschlie脽end als Darlehen wieder zur眉ckgegeben worden sei, begegnet mithin - auch wenn man den Inhalt der Vereinbarung vom 15. Februar 1970 mit in die Betrachtung einbezieht - keinen rechtlichen Bedenken.

2. Der Annahme, da脽 das Arbeitsverh盲ltnis tats盲chlich vollzogen wurde, steht nicht entgegen, da脽 die Kl盲gerin mit Frau S einen Vertrag abgeschlossen hat, demzufolge sie von Frau S zinslose Darlehen erhielt.

a) Werden Gehaltsteile eines Arbeitnehmer-Ehegatten nicht zum F盲lligkeitszeitpunkt ausgezahlt, sondern im Betrieb stehengelassen, so ist es nach st盲ndiger Rechtsprechung zur Anerkennung des Arbeitsverh盲ltnisses erforderlich, da脽 ein wie unter Fremden 眉blicher Darlehensvertrag zwischen den Ehegatten abgeschlossen wird (vgl. u. a. Urteile in BFHE 115, 481, BStBl II 1975, 579 ; vom 14. Oktober 1981 I R 34/80, BFHE 134, 293, BStBl II 1982, 119 , sowie vom 8. Dezember 1983 IV R 69/81, nicht ver枚ffentlicht). Diese Auffassung betrifft Sachverhalte, in denen das Gehalt stillschweigend im Betrieb belassen wurde. Ein rechtsgesch盲ftlicher Akt des Arbeitnehmers am F盲lligkeitstage fehlte in jenen F盲llen. Auf den vorliegenden Sachverhalt sind diese Urteile nicht anwendbar, denn Frau S hat - wie dargelegt - jeweils im F盲lligkeitszeitpunkt frei 眉ber ihren Gehaltsanspruch verf眉gen k枚nnen und rechtsgesch盲ftlich verf眉gt. Die Gelder blieben nicht "im Betrieb stehen" im Sinne der oben angegebenen Rechtsprechung.

b) F眉r die F盲lle, in denen die vereinbarten Entgelte tats盲chlich an den Arbeitnehmer ausgezahlt wurden, die wechselseitigen Verpflichtungen aus dem Arbeitsverh盲ltnis mithin erf眉llt sind, und sodann der Arbeitnehmer aufgrund eines v枚llig freien Entschlusses Betr盲ge in gleicher oder 盲hnlicher H枚he dem Betrieb darlehensweise zur Verf眉gung stellt, ist die bisherige Rechtsprechung uneinheitlich. Vereinzelt kommt - wenn auch schw盲cher als bei der zu a) genannten Fallgruppe - zum Ausdruck, da脽 auch hier das Darlehensverh盲ltnis einem Drittvergleich standhalten m眉sse, andernfalls weder das Darlehen noch das Arbeitsverh盲ltnis einkommensteuerrechtlich anerkannt werden k枚nnten. So hat der erkennende Senat in den Urteilen vom 29. Juli 1971 VIII R 24/66 (BFHE 103, 67, BStBl II 1971, 732 ) und vom 29. Februar 1972 VIII R 45/66 (BFHE 105, 263, BStBl II 1972, 533 ) klare und eindeutige Vereinbarungen zumindest 眉ber eine angemessene Verzinsung und R眉ckzahlung der Darlehen f眉r notwendig erachtet. Der I. Senat hat dagegen in einem Falle, in dem der Ehegatten-Arbeitnehmer sein Gehalt auf sein Sparkonto 眉berwiesen bekam und anschlie脽end diese Mittel dazu verwendete, dem Ehegatten-Arbeitgeber ein Darlehen zu gew盲hren, trotz einer vor眉bergehenden Zinslosigkeit des Darlehens das Arbeitsverh盲ltnis einkommensteuerrechtlich anerkannt (Urteil vom 30. Juni 1971 I R 30/69, BFHE 103, 328, BStBl II 1972, 112 ). Der I. Senat hat in diesem Urteil allerdings einschr盲nkend - und f眉r die Entscheidung nicht tragend - erkennen lassen, da脽 er offenbar die Rechtslage anders beurteilen w眉rde, wenn das ausgezahlte Geld "sofort dem Ehegatten-Arbeitgeber darlehensweise wieder zur Verf眉gung gestellt" worden w盲re.

c) Der Senat ist der Auffassung, da脽 ein Darlehen, das der Arbeitnehmer-Ehegatte dem Arbeitgeber-Ehegatten ohne eine Rechtspflicht aus freien St眉cken gew盲hrt hat, nachdem das Arbeitsentgelt an den Arbeitnehmer ausgezahlt wurde, die Qualit盲t des Arbeitsverh盲ltnisses nicht mehr r眉ckwirkend ver盲ndern kann. Denn ein Ehegatten-Arbeitsverh盲ltnis ist dann tats盲chlich wie unter Fremden 眉blich vollzogen, wenn Leistung und Gegenleistung erbracht sind. Dies ist der Fall, wenn der Arbeitnehmer die vereinbarte Arbeit unter Beachtung der vereinbarten Bedingungen verrichtet und der Arbeitgeber das vereinbarte Arbeitsentgelt jeweils bei F盲lligkeit an den Arbeitnehmer ausgezahlt hat. Durch eine sich daran anschlie脽ende Darlehensgew盲hrung wird die Erf眉llungshandlung des Arbeitgebers nicht r眉ckwirkend beseitigt. Der durch die Erf眉llung (搂 362 des B眉rgerlichen Gesetzbuches - BGB -) erloschene Anspruch aus dem Arbeitsverh盲ltnis lebt durch den Darlehensvertrag nicht neu auf.

Der Senat gibt damit zum Teil seine Rechtsprechung in BFHE 103, 67, BStBl II 1971, 732 und in BFHE 105, 263, BStBl II 1972, 533 auf, weicht dadurch aber nicht von dem BFH-Urteil in BFHE 115, 481, BStBl II 1975, 579 ab, das sich auch auf die beiden vorgenannten BFH-Urteile st眉tzt. Denn im Fall des BFH-Urteils in BFHE 115, 481, BStBl II 1975, 579 war es weder zu einer Auszahlung des Gehalts noch zu einem Angebot auf Auszahlung im F盲lligkeitszeitpunkt gekommen.

d) Der Auszahlung des Gehalts und anschlie脽enden Gew盲hrung eines Darlehens steht der Fall gleich, da脽 dem Arbeitnehmer das Gehalt im F盲lligkeitszeitpunkt zur Auszahlung angeboten wird und der Arbeitnehmer daraufhin aus freiem Entschlu脽 die Umwandlung seines Gehaltsanspruchs in eine Darlehensforderung an Erf眉llungs Statt annimmt, mit der Folge, da脽 dadurch der Anspruch des Arbeitnehmers aus dem Arbeitsverh盲ltnis erlischt (搂 607 Abs. 2 BGB, 搂 364 Abs. 1 BGB). Im Streitfall hat Frau S durch Unterschreiben der Abrechnung mit dem Inhalt "Abrechnung anerkannt und Betrag richtig erhalten" zu erkennen gegeben, da脽 durch die gleichzeitige Begr眉ndung einer Darlehensforderung gegen die Kl盲gerin der Anspruch auf Gehalt erloschen sein sollte.

3. Eine f眉r das Steuerrecht abweichende Beurteilung von dieser zivilrechtlichen Rechtslage ist in der Regel auch nicht unter dem Gesichtpunkt der Steuerumgehung durch Rechtsmi脽brauch (搂 6 Abs. 1 des Steueranpassungsgesetzes - StAnpG -, * 42 der Abgabenordnung - AO 1977 -) vertretbar. Denn ein Rechtsgestaltungsmi脽brauch w眉rde nur dann vorliegen, wenn Arbeitgeber- und Arbeitnehmer-Ehegatte eine unentgeltliche Mitarbeit im Betrieb gewollt, die Unentgeltlichkeit aber zum Zwecke der Steuerersparnis beim Arbeitgeber durch Abschlu脽 eines Arbeitsund Darlehensvertrags verkleidet h盲tten. Von einer solchen Verkleidung k枚nnte dann gesprochen werden, wenn Arbeits- und Darlehensvertrag derart miteinander rechtlich verbunden w盲ren, da脽 der Arbeitnehmer zur Zeit der F盲lligkeit des Gehalts durch den Darlehensvertrag bereits in der Gehaltsverwendung zugunsten des Arbeitgebers gebunden ist. Denn bei einer solchen Gestaltung w眉rde das Arbeitsverh盲ltnis in einer so atypischen Weise modifiziert, da脽 ggf. - je nach Laufzeit und Verzinsung der Darlehen - der Arbeitnehmer im Ergebnis auf einen Teil seines Arbeitsentgelts verzichten w眉rde.

Im zur Entscheidung stehenden Fall kann ein Rechtsgestaltungsmi脽brauch schon deshalb nicht angenommen werden, weil Frau S nicht bereits vor F盲lligkeit ihrer jeweiligen Gehaltsanspr眉che verpflichtet war, die Darlehen zu gew盲hren, sondern ihr vielmehr die Verwendung der Gelder freistand. Angesichts der t盲glichen K眉ndbarkeit der Darlehen, die auch bei einer Geldanlage auf Bank- oder Postscheckkonto nur zu geringer oder gar keiner Verzinsung h盲tte f眉hren k枚nnen, kann im 眉brigen das Fehlen einer Zinsvereinbarung nicht als ein Mangel angesehen werden, der so schwer wiegt, da脽 er die Nichtanerkennung des Arbeitsverh盲ltnisses zur Folge haben m眉脽te.

4. Der Senat ist im 眉brigen der Auffassung, da脽 in den zu 2. b), 2. c) und 2. d) dargestellten F盲llen ein R眉ckschlu脽 von der sp盲teren Darlehensgew盲hrung auf das Arbeitsverh盲ltnis zu einer erheblichen Rechtsunsicherheit f眉hren w眉rde. Denn nicht jedes vom Arbeitnehmer-Ehegatten gew盲hrte Darlehen k枚nnte das Arbeitsverh盲ltnis in Frage stellen. Einer solchen verallgemeinernden Betrachtung st眉nde schon Art. 6 des Grundgesetzes entgegen (vgl. Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 24. Januar 1962 1 BvL 32/57, BStBl I 1962, 492, 499). Es bed眉rfte deshalb einer Abgrenzung. Unklar w盲re dabei insbesondere, ob der zeitliche Abstand zwischen der Zurverf眉gungstellung des Gehalts und der Auszahlung des Darlehens bedeutsam sein soll; ggf. wann eine zeitliche Grenze zu ziehen w盲re. Zu entscheiden w盲re ferner, ob der "Durchflu脽" des Gehalts durch verschiedene getrennt gehaltene Verm枚gensmassen des Arbeitnehmers (z. B. unterschiedliche Konten bei verschiedenen Kreditinstituten) mit anschlie脽endem R眉ckflu脽 als Darlehen zur "Unsch盲dlichkeit" des Darlehens f眉hren kann. Dabei ist zu bedenken, da脽 diejenigen Arbeitnehmer-Ehegatten, die 眉ber freies, nicht aus Arbeitseink眉nften herr眉hrendes Verm枚gen verf眉gen, in der Regel einen gr枚脽eren Dispositionsspielraum haben, der ihnen Rechtsgestaltungen erm枚glicht, die den Zusammenhang zwischen dem Arbeitsverh盲ltnis und dem Darlehen als unterbrochen erscheinen lassen, wogegen einkommensschwache Personen (z. B. junge Kleinunternehmer in der Aufbauphase) diese M枚glichkeit mangels hinreichender Liquidit盲t nicht haben.

Fundstellen