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Leitsatz (amtlich)

Der steuerrechtlichen Anerkennung eines sonst ordnungsgem盲脽 vereinbarten und tats盲chlich durchgef眉hrten Arbeitsverh盲ltnisses zwischen Ehegatten steht im allgemeinen der R眉ckflu脽 von Teilen des Arbeitslohnes als Darlehen in den Betrieb des Ehegatten nicht entgegen, wenn die Darlehen beim arbeitgebenden Ehegatten ordnungsgem盲脽 verbucht und bilanziert und von den Ehegatten klare und eindeutige Vereinbarungen, zumindest 眉ber angemessene Verzinsung und R眉ckzahlung des Darlehens, getroffen sind.

Normenkette

EStG 搂 4 Abs. 4

Tatbestand

Streitig ist f眉r die Einkommensteuer 1964 die Anerkennung eines Arbeitsverh盲ltnisses zwischen Ehegatten.

Der revisionsklagende Ehemann (Steuerpflichtiger) betreibt eine Eier- und Gefl眉gelgro脽handlung. Die revisionsklagende Ehefrau (Steuerpflichtige) ist in diesem Betrieb als Angestellte t盲tig. Das vereinbarte Arbeitsentgelt wurde 眉ber Lohnkonto verbucht und regelm盲脽ig am Monatsende ausbezahlt. Eine Lohnsteuerkarte wurde gef眉hrt und Lohnsteuer einbehalten. Das Gehalt der Ehefrau betrug im Streitjahr 1964 8 000 DM. Hiervon stellte sie im gleichen Jahr dem Betrieb wieder einen Betrag von 4 933,75 DM zur Verf眉gung, den die Steuerpflichtigen als Darlehen bezeichnen und der auch als solches buchm盲脽ig behandelt wurde. Im Hinblick auf diesen R眉ckflu脽 von Gehaltsteilen der Ehefrau in den Betrieb des Ehemannes erkannte das FA bei der Zusammenveranlagung der Steuerpflichtigen das Arbeitsverh盲ltnis mit der Ehefrau steuerlich nicht an, verneinte demgem盲脽 den Bezug von Arbeitslohn durch die Ehefrau und erh枚hte den Gewinn um den als Betriebsausgabe abgesetzten und als Eink眉nfte aus nichtselbst盲ndiger Arbeit der Frau erkl盲rten Betrag von 8 000 DM. Das hatte f眉r die Einkommensteuer zur Folge, da脽 weder der Werbungskostenpauschbetrag von 564 DM noch der Weihnachtsfreibetrag von 100 DM ber眉cksichtigt wurden.

Die Klage hingegen f眉hrte im Ergebnis zum Erfolg. Das FG ging hierbei im wesentlichen davon aus, da脽 ein Ehegatten-Arbeitsverh盲ltnis bei exakter Vereinbarung und Durchf眉hrung in der Regel dem Grunde nach auch bei Darlehnsgew盲hrung anzuerkennen sei, da脽 aber bei der H枚he des Arbeitslohns grunds盲tzlich f眉r die steuerliche Auswirkung zu ber眉cksichtigen sei, welcher Betrag tats盲chlich beim Arbeitgeber abgeflossen und bei seinem Ehegatten endg眉ltig verblieben sei. Im Streitfall sei daher der Arbeitslohn in H枚he von 3 066,25 DM (vereinbartes Gehalt 8 000 DM abz眉glich gew盲hrtes Darlehen 4 933,75 DM) als abzugsf盲hig anzuerkennen, desgleichen der Werbungskostenpauschbetrag und der Weihnachtsfreibetrag beim Arbeitslohn der Ehefrau.

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Aus den Gr眉nden:

Die wegen grunds盲tzlicher Bedeutung zugelassene Revision des FA-Vorstehers, mit der sich dieser unter Wiederholung des bisherigen Vorbringens gegen die steuerrechtliche Ankerkennung des Arbeitsverh盲ltnisses wendet, f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

Die st盲ndige Rechtsprechung des BFH geht dahin, Arbeitsverh盲ltnisse zwischen Ehegatten steuerlich nur dann anzuerkennen, wenn sie den getroffenen Vereinbarungen entsprechend auch tats盲chlich vollzogen werden, insbesondere wenn die vereinbarte Monatsverg眉tung auch tats盲chlich monatlich geleistet wird (vgl. Urteil des BFH IV 98/63 S vom 5. Dezember 1963, BFH 78, 335, BStBl III 1964, 131, und die dort angef眉hrte Rechtsprechungs眉bersicht). In der Entscheidung IV 98/63 S ist u. a. auch ausgef眉hrt, da脽 der Umweg 眉ber die tats盲chliche Zahlung und jeweils sofortige Darlehnsgew盲hrung in H枚he der erfolgten Zahlung bei Ehegatten nur eine die Rechtswirklichkeit in unzul盲ssiger Weise verdeckende Konstruktion w盲re. Der VI. Senat kommt hingegen in seiner Entscheidung VI R 140/66 vom 25. April 1968 (BFH 92, 101, BStBl II 1968, 494) zu dem Ergebnis, da脽 ein Arbeitsverh盲ltnis mit einer aus nahen Angeh枚rigen bestehenden Gesellschaft steuerrechtlich auch dann anzuerkennen sei, wenn ein Teil des ausbezahlten Gehaltes sofort wieder auf ein Darlehnskonto bei der Gesellschaft zur眉ckgezahlt werde, vorausgesetzt jedoch, da脽 das Darlehen angemessen verzinst w眉rde und die Ehefrau 眉ber ihr Guthaben jederzeit verf眉gen k枚nne. Auch der erkennende Senat geht davon aus, da脽 einem sonst ordnungsgem盲脽 vereinbarten und durchgef眉hrten Ehegatten-Arbeitsverh盲ltnis die steuerrechtliche Anerkennung nicht schon deshalb versagt werden darf, weil Teile des ordnungsm盲脽ig ausgezahlten Arbeitslohns als Darlehen in den Betrieb des Ehemannes zur眉ckflie脽en. Denn der Arbeitnehmer-Ehegatte ist grunds盲tzlich in der Verwendung seines Einkommens frei.Es m眉ssen aber hinsichtlich derartiger Darlehen die Rechtsverh盲ltnisse zwischen Ehegatten klar und eindeutig vereinbart und vollzogen sein. Denn nur dann ist es gerechtfertigt, von einer ernsthaften und klaren Trennung der Einkommens- und Verm枚gensverh盲ltnisse der Ehegatten auszugehen und in den Darlehnshingaben des mitarbeitenden Ehegatten an den anderen Ehegatten nicht einen Mangel in der tats盲chlichen Durchf眉hrung des Arbeitsverh盲ltnisses - laufende Zahlung der Arbeitsverg眉tung - zu erblicken. Anzuerkennen sind die Darlehen und der tats盲chliche Vollzug des Arbeitsverh盲ltnisses in diesen F盲llen hiernach nur, wenn die Darlehen beim arbeitgebenden Ehegatten ordnungsgem盲脽 verbucht und bilanziert und wenn von den Ehegatten klare und eindeutige Vereinbarungen zumindest 眉ber eine angemessene Verzinsung und R眉ckzahlung des Darlehens getroffen wurden. Insoweit sind an die Vereinbarung des Darlehens und an dessen Vollzug strenge Anforderungen zu stellen, wie sie etwa zwischen Fremden 眉blich sind.

Mit diesen Grunds盲tzen weicht der erkennende Senat auch nicht von der Entscheidung IV 98/63 S (a. a. O.) ab. Der damalige Sachverhalt war derart gelagert, da脽 die Auszahlungen in sehr unterschiedlichen Betr盲gen gezahlt wurden, in der Mehrzahl der F盲lle den vereinbarten monatlichen Bezug nicht erreichten und da脽 f眉r den verbleibenden Restbetrag in den Bilanzen der Firma weder eine Darlehnsschuld noch eine sonstige Schuld ausgewiesen wurde. Wie auch der Rechtssatz dieser Entscheidung ausweist, beruhte die Versagung der Anerkennung des Arbeitsverh盲ltnisses allein darauf, da脽 die Arbeitsverg眉tungen nicht regelm盲脽ig, d. h. monatlich in der vereinbarten H枚he gezahlt wurden. Die in dieser Entscheidung enthaltenen Ausf眉hrungen zur Frage des darlehnsweisen R眉ckflusses der Arbeitsverg眉tungen tragen - da obiter dictum - nicht die Entscheidung und haben keine Bindungswirkung im Sinne von 搂 11 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung.

Die Vorentscheidung, die mit diesen Grunds盲tzen nicht in Einklang steht, mu脽 aufgehoben werden. Die Sache ist nicht spruchreif, weil die Vorinstanz zur entscheidungserheblichen Frage der Verzinsung und R眉ckzahlbarkeit des Darlehens nach der von ihr vertretenen Auffassung zu Recht keine tats盲chlichen Feststellungen getroffen hat. Die Vorinstanz, an die die Sache zur erneuten Entscheidung zur眉ckgeht, wird noch zu pr眉fen haben, ob in bezug auf Verzinsung und R眉ckzahlbarkeit der gew盲hrten Darlehen ernsthafte Vereinbarungen zwischen den Ehegatten getroffen worden sind. Diese m眉ssen auch geeignet sein, deren tats盲chlichen Vollzug zu gew盲hrleisten. Kommt das FG zu dem Ergebnis, da脽 angemessene Verzinsung und R眉ckzahlbarkeit des Darlehens klar und eindeutig vereinbart sind und der Vollzug dieser Vereinbarung gew盲hrleistet ist, bestehen keine Bedenken gegen die Anerkennung des Arbeitsverh盲ltnisses im gesamten Umfang, und zwar ohne Beschr盲nkung auf den Arbeitslohn nach Abzug des darlehnsweisen R眉ckflusses. Stellt die Vorinstanz hingegen fest, da脽 keine ernsthaften Vereinbarungen 眉ber das Darlehen getroffen worden sind, so ist dem Ehegattenarbeitsverh盲ltnis die steuerrechtliche Anerkennung in vollem Umfang zu versagen.

Fundstellen