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Entscheidungsstichwort (Thema)

Steuerliche Ber眉cksichtungsf盲higkeit von Unterhaltsleistungen an den nicht dauernd getrennt lebenden Ehegatten

Leitsatz (amtlich)

Unterhaltsleistungen eines Ehegatten an den von ihm nicht dauernd getrennt lebenden, nicht unbeschr盲nkt einkommensteuerpflichtigen anderen Ehegatten k枚nnen als au脽ergew枚hnliche Belastung gem盲脽 搂 33a Abs.1 EStG abziehbar sein.

Orientierungssatz

1. Ausf眉hrungen zum Zweck der Vorschrift des 搂 33a Abs. 1 EStG, zur Nichtanwendbarkeit der Vorschrift auf Aufwendungen f眉r den 眉blichen Lebensunterhalt zwischen nicht dauernd getrennt lebenden, unbeschr盲nkt steuerpflichtigen Ehegatten wegen der Sondervorschriften 眉ber die Ehegattenbesteuerung (auch bei getrennter Veranlagung - Prinzip der Verbrauchsgemeinschaft), und zum verfassungsrechtlichen Gebot steuererm盲脽igender Ber眉cksichtigung zwangsl盲ufiger Unterhaltsaufwendungen an Angeh枚rige (vgl. Rechtsprechung: BVerfG, BFH).

2. Art. 6 Abs. 1 GG gebietet nicht nur die Vermeidung von Nachteilen, sondern dar眉ber hinaus eine gewisse steuerliche Beg眉nstigung des Tatbestandes Ehe.

3. Auch wenn der vorlegende Senat den Gro脽en Senat in erster Linie wegen grunds盲tzlicher Bedeutung der Rechtsfrage und nur hilfsweise wegen Divergenz angerufen hat, mu脽 der Gro脽e Senat wegen eines m枚glicherweise bestehenden Entsendungsrechts vorab in seiner Stammbesetzung (vgl. BFH-Beschlu脽 vom 23.11.1987 GrS 1/86) entscheiden, ob der vorlegende Senat von der Entscheidung eines anderen Senats abweichen will.

4. Eine Abweichung i.S. von 搂 11 Abs. 3 FGO liegt auch dann vor, wenn zwar eine 脛nderung in der Gesch盲ftsverteilung eingetreten ist, der Senat, von dessen Entscheidung abgewichen werden soll, aber trotz des Wechsels in der Zust盲ndigkeit jederzeit in die Lage kommen kann, 眉ber die Rechtsfrage erneut entscheiden zu m眉ssen. Diesem Senat steht damit auch ein Entsendungsrecht nach 搂 11 Abs. 2 Satz 2 FGO zu (vgl. BFH-Beschlu脽 vom 21.10.1985 GrS 2/84).

Normenkette

EStG 1981 搂搂听26, 26a, 26b, 32a Abs. 5, 搂听33a Abs. 1; GG Art.听6 Abs. 1, Art.听3 Abs. 1; FGO 搂 11 Abs.听2 S. 2, Abs.听3-4

Verfahrensgang

Tatbestand

A. Sachverhalt und Anrufungsbeschlu脽

I.

Der III.Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat mit Beschlu脽 vom 3.Juni 1987 III R 49/86 (BFHE 150, 41, BStBl II 1987, 629) dem Gro脽en Senat gem盲脽 搂 11 Abs.4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) --hilfsweise gem盲脽 搂 11 Abs.3 FGO-- die folgende Rechtsfrage zur Entscheidung vorgelegt:

Sind Unterhaltsleistungen eines Ehegatten an den von ihm nicht dauernd getrennt lebenden, nicht unbeschr盲nkt einkommensteuerpflichtigen anderen Ehegatten nach 搂 33a Abs.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) abziehbar?

II.

Der Kl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger), ein t眉rkischer Staatsangeh枚riger, wohnte im Streitjahr 1981 in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) und bezog hier Eink眉nfte aus nichtselbst盲ndiger Arbeit. Seine Ehefrau lebte mit den vier gemeinschaftlichen minderj盲hrigen Kindern und der Mutter des Kl盲gers in einem gemeinsamen Haushalt in der T眉rkei. In seinem Antrag auf Lohnsteuer-Jahresausgleich 1981 wies der Kl盲ger 脺berweisungen in H枚he von 1 000 DM an seine Mutter und im Betrag von 1 500 DM an seine Ehefrau nach. Er beantragte, die 眉berwiesenen Betr盲ge in H枚he von 2 500 DM als Unterhaltsleistungen an seine Mutter gem盲脽 搂 33a Abs.1 Satz 1 EStG 1981 --im folgenden EStG-- zu 产别谤眉肠办蝉颈肠丑迟颈驳别苍.

Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) versagte den Abzug auch im Einspruchsverfahren. Das FA vertrat die Auffassung, der Gesamtbetrag der nachgewiesenen Zahlungen m眉sse als auf die Ehefrau und die Kinder des Kl盲gers entfallende Unterhaltsleistungen angesehen werden (vgl. Tz.2.4 des Schreibens des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 26.November 1981 IV B 6 - S 2352 - 31/81, BStBl I 1981, 744).

Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging in seiner Entscheidung davon aus, da脽 der Kl盲ger Unterhaltsleistungen im Gesamtbetrag von 4 450 DM (脺berweisungen in H枚he von 2 500 DM und ein Nettogehalt im Betrag von 1 950 DM --vgl. Tz.2.1 und 2.4 des Schreibens des BMF vom 26.November 1981, a.a.O.) nachgewiesen habe. Dieser Betrag sei gleichm盲脽ig nach K枚pfen aufzuteilen (BFH-Urteil vom 14.Mai 1982 VI R 136/80, BFHE 136, 213, BStBl II 1982, 776). Danach entfielen 741,60 DM auf die Mutter des Kl盲gers. In dieser H枚he seien die nachgewiesenen Betr盲ge als au脽ergew枚hnliche Belastung zu 产别谤眉肠办蝉颈肠丑迟颈驳别苍.

Mit der von der Vorinstanz wegen grunds盲tzlicher Bedeutung zugelassenen Revision r眉gt das FA eine Verletzung des 搂 33a Abs.1 EStG.

III.

1. Der III.Senat teilt nicht die Auffassung des FG, die nachgewiesenen Zahlungen seien zum Teil als Unterhaltsleistungen an die Mutter des Kl盲gers gem盲脽 搂 33a Abs.1 EStG zu 产别谤眉肠办蝉颈肠丑迟颈驳别苍. Nach der h枚chstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. z.B. Urteil vom 4.April 1986 III R 245/83, BFHE 147, 231, BStBl II 1986, 852) werde die Zwangsl盲ufigkeit von Aufwendungen f眉r den Unterhalt von anderen Personen als der Ehefrau und den Kindern des Unterhaltleistenden im allgemeinen nur insoweit anerkannt, als die Aufwendungen in einem angemessenen Verh盲ltnis zum sog. Nettoeinkommen des Leistenden stehen und diesem nach Abzug der Unterhaltsleistungen noch die angemessenen Mittel zur Bestreitung des Lebensbedarfs f眉r sich sowie ggf. f眉r seine Ehefrau und seine Kinder verbleiben (sog. Opfergrenze). Bei der Berechnung dieser Opfergrenze sei Tz.2.5.2 des Schreibens des BMF vom 27.Juli 1984 IV B 6 - S 2352 - 16/84 (BStBl I 1984, 402) zu beachten. Danach betrage die Opfergrenze 1 v.H. je volle 1 000 DM des Nettoeinkommens, h枚chstens 50 v.H. Dieser Vomhundertsatz sei um je 5 Punkte f眉r die Ehefrau und jedes Kind, h枚chstens um 25 Punkte zu k眉rzen (BFHE 147, 231, BStBl II 1986, 852). Im Streitfall betrage die Opfergrenze bei einem Nettoeinkommen von rd. 19 653 DM und f眉nf vorrangig unterhaltsberechtigten Familienangeh枚rigen (Ehefrau und vier minderj盲hrige Kinder) 0 v.H. (19 v.H. - 25 v.H.). Infolgedessen sei wegen der Unterhaltsleistungen, die der Kl盲ger f眉r seine Mutter bestimmt hat, eine Steuererm盲脽igung gem盲脽 搂 33a Abs.1 EStG nicht zu gew盲hren.

Der Revision des FA w盲re danach stattzugeben und die Klage abzuweisen, wenn die Unterhaltsleistungen des Kl盲gers an seine Ehefrau gem盲脽 der bisherigen h枚chstrichterlichen Rechtsprechung nicht als au脽ergew枚hnliche Belastung abziehbar w盲ren (vgl. erstmals BFH-Urteil vom 22.Juni 1979 VI R 85/76, BFHE 128, 236, BStBl II 1979, 660; dann st盲ndige Rechtsprechung, z.B. Urteile vom 28.November 1980 VI R 226/77, BFHE 132, 264, BStBl II 1981, 319, und vom 17.Januar 1984 VI R 244/80, BFHE 140, 250, BStBl II 1984, 527).

Der III.Senat m枚chte jedoch --abweichend von der vorstehend angef眉hrten Rechtsprechung-- zwangsl盲ufige Unterhaltsleistungen eines Ehegatten an den von ihm nicht dauernd getrennt lebenden, nicht unbeschr盲nkt steuerpflichtigen anderen Ehegatten als au脽ergew枚hnliche Belastung gem盲脽 搂 33a Abs.1 EStG 产别谤眉肠办蝉颈肠丑迟颈驳别苍. Da das FG zur Zwangsl盲ufigkeit der auf die Ehefrau des Kl盲gers entfallenden Unterhaltsleistungen --insbesondere zur Bed眉rftigkeit der Ehefrau-- keine Feststellungen getroffen hat, beabsichtigt der III.Senat, die Vorentscheidung aufzuheben und die Streitsache zur weiteren Verhandlung und Entscheidung an die Vorinstanz zur眉ckzuverweisen (搂 126 Abs.3 Nr.2 FGO).

2. Der III.Senat hat den Gro脽en Senat vorrangig wegen grunds盲tzlicher Bedeutung der Sache (搂 11 Abs.4 FGO) angerufen. Die grunds盲tzliche Bedeutung der zu entscheidenden Frage folge aus deren Zusammenhang mit den allgemeinen Fragen der Ehegattenbesteuerung, dem Wandel in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zur steuerlichen Ber眉cksichtigung unabweisbarer Unterhaltsleistungen und der Bedeutung dieser Rechtsprechungs盲nderung f眉r die hier zu entscheidenden Rechtsfragen (vgl. Urteile des BVerfG vom 3.November 1982 1 BvR 620/78, 1335/78, 1104/79, 363/80, BVerfGE 61, 319, BStBl II 1982, 717; vom 22.Februar 1984 1 BvL 10/80, BVerfGE 66, 214, BStBl II 1984, 357; Beschl眉sse vom 17.Oktober 1984 1 BvR 527/80, 528/81, 441/82, BVerfGE 68, 143; vom 4.Oktober 1984 1 BvR 789/79, BVerfGE 67, 290, BStBl II 1985, 22). Die vorgelegte Rechtsfrage k枚nne auch in anderen Ertragsteuersenaten des BFH entscheidungserheblich werden. Da der VI.Senat auf Anfrage erkl盲rt habe, einer 脛nderung der Rechtsprechung nicht zuzustimmen, erscheine es zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung angebracht, da脽 der Gro脽e Senat 眉ber die Vorlagefrage entscheide. Der III.Senat verneint eine Divergenz i.S. des 搂 11 Abs.3 FGO von der Rechtsprechung des VI.Senats in dessen Entscheidungen in BFHE 128, 236, BStBl II 1979, 660; BFHE 132, 264, BStBl II 1981, 319 sowie in BFHE 140, 250, BStBl II 1984, 527.

Hilfsweise st眉tzt der III.Senat seine Vorlage auch auf 搂 11 Abs.3 FGO.

3. Im Vorlagebeschlu脽 wird die Auffassung vertreten, nach dem Wortlaut des 搂 33a Abs.1 EStG seien zwangsl盲ufige Unterhaltsleistungen, die ein Steuerpflichtiger aufgrund seiner gesetzlichen Unterhaltspflicht seinem von ihm nicht dauernd getrennt lebenden, nicht unbeschr盲nkt steuerpflichtigen anderen Ehegatten leistet, als au脽ergew枚hnliche Belastung abziehbar. Diese Rechtsansicht entspreche dem Zweck des 搂 33a Abs.1 EStG, zwangsl盲ufig erwachsende Aufwendungen f眉r den Unterhalt anderer Personen beim Leistenden als nicht verf眉gbares Einkommen zu behandeln. Auch rechtssystematische Erw盲gungen rechtfertigten es nicht, Unterhaltsleistungen von Gastarbeitern an ihre im Heimatland verbliebenen, nicht unbeschr盲nkt steuerpflichtigen Ehegatten --im Gegensatz zur Besteuerung s盲mtlicher anderer denkbarer F盲lle zwangsl盲ufiger Unterhaltsleistungen zwischen Ehegatten-- von jeglicher steuerlicher Ber眉cksichtigung von vornherein und stets auszuschlie脽en. Nach der Rechtsprechung des BVerfG (vgl. den Beschlu脽 in BVerfGE 67, 290, BStBl II 1985, 22) sei die wirtschaftliche Belastung durch zwangsl盲ufige Unterhaltsaufwendungen ein besonderer, die Leistungsf盲higkeit beeintr盲chtigender Umstand. Diese unabweisbare Sonderbelastung d眉rfe der Gesetzgeber nach Auffassung des BVerfG ohne Versto脽 gegen die Steuergerechtigkeit nicht au脽er acht lassen. Diesem Gebot werde nur entsprochen, wenn die zwangsl盲ufigen Unterhaltsaufwendungen eines Ehegatten an den im Ausland lebenden anderen Ehegatten gem盲脽 搂 33a Abs.1 EStG als au脽ergew枚hnliche Belastung ber眉cksichtigt w眉rden.

4. Das FA und der Kl盲ger haben zu dem Anrufungsbeschlu脽 nicht Stellung genommen. Der BMF hat erkl盲rt, von einem Beitritt zum Verfahren abzusehen.

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B. Entscheidung des Gro脽en Senats zu den Verfahrensfragen.

I. Entsendungsrecht

Der Gro脽e Senat entscheidet in seiner Stammbesetzung gem盲脽 搂 11 Abs.2 Satz 1 FGO dar眉ber, welche Senate berechtigt sind, gem盲脽 搂 11 Abs.2 Satz 2 FGO einen weiteren Richter zu den Sitzungen des Gro脽en Senats zu entsenden (vgl. u.a. BFH-Beschlu脽 vom 23.November 1987 GrS 1/86, BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180, unter B I, mit weiteren Hinweisen). Diese Entscheidung ist ohne m眉ndliche Verhandlung zul盲ssig (Art.1 Nr.2 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs --BFHEntlG-- vom 8.Juli 1975, BGBl I 1975, 1861, BStBl I 1975, 932, i.d.F. des Gesetzes zur Verl盲ngerung des Entlastungsgesetzes vom 3.Dezember 1987, BGBl I 1987, 2442, BStBl I 1987, 800).

1. Berechtigt zur Entsendung eines weiteren Richters ist der III.Senat. Dies gilt unabh盲ngig davon, ob der Vorlagegrund gem盲脽 搂 11 Abs.4 FGO oder der (hilfsweise vom III.Senat geltend gemachte) Anrufungsgrund des 搂 11 Abs.3 FGO zum Zuge kommt. Der III.Senat ist bei Annahme einer Divergenz (搂 11 Abs.3 FGO) ein "beteiligter" Senat, bei Vorlage wegen grunds盲tzlicher Bedeutung (搂 11 Abs.4 FGO) der "erkennende" Senat i.S. von 搂 11 Abs.2 Satz 2 FGO.

2. a) Ungeachtet dessen, da脽 der III.Senat in erster Linie wegen grunds盲tzlicher Bedeutung und nur hilfsweise wegen Divergenz angerufen hat, mu脽 der Gro脽e Senat vorab entscheiden, ob der III.Senat von der Entscheidung eines anderen Senats abweichen will. Denn von der Beantwortung dieser Frage h盲ngt es ab, ob und ggf. welcher weitere Senat einen Richter zu den Sitzungen des Gro脽en Senats entsenden darf.

b) Der III.Senat verneint im Vorlagefall eine Divergenz i.S. des 搂 11 Abs.3 FGO von den Entscheidungen des VI.Senats in BFHE 128, 236, BStBl II 1979, 660; BFHE 132, 264, BStBl II 1981, 319 und in BFHE 140, 250, BStBl II 1984, 527. Der vorlegende Senat begr眉ndet seine Auffassung damit, da脽 er seit 1985 nach Teil A III.Senat Nr.2 des Gesch盲ftsverteilungsplans f眉r Einkommensteuer (einschlie脽lich Lohnsteuer) betreffend au脽ergew枚hnliche Belastungen zust盲ndig sei, wenn nur diese streitig sind. Im Vorlagefall sei nur die Anwendung des 搂 33a Abs.1 EStG streitig und somit seit 1985 die alleinige Zust盲ndigkeit des III.Senats gegeben. Eine Divergenz i.S. von 搂 11 Abs.3 FGO lasse sich nicht darauf st眉tzen, da脽 der VI.Senat weiterhin --wie die 眉brigen Ertragsteuersenate auch-- bei der Entscheidung 眉ber Fragen aus anderen Rechtsgebieten des Einkommensteuerrechts gelegentlich mit Rechtsfragen der au脽ergew枚hnlichen Belastung befa脽t sei. Entscheidend sei, da脽 die Zust盲ndigkeit f眉r die Entscheidung 眉ber Fragen aus dem Rechtsgebiet der au脽ergew枚hnlichen Belastungen aufgrund der Gesch盲ftsverteilung seit 1985 schwerpunktm盲脽ig bei ihm, dem III.Senat, liege. Er sei damit in erster Linie f眉r die Auslegung der 搂搂 33 bis 33c EStG, die Fortbildung des Rechts auf diesem Gebiet und die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zust盲ndig. Die Erf眉llung dieser Aufgabe w盲re in unzutr盲glicher Weise erschwert, wenn in jedem Falle einer von der Rechtsprechung der anderen Ertragsteuersenate des BFH abweichenden Rechtsfindung auf dem Gebiet der au脽ergew枚hnlichen Belastung durch den III.Senat eine Vorlage wegen Divergenz gem盲脽 搂 11 Abs.3 FGO geboten w盲re.

c) Nach Auffassung des Gro脽en Senats w眉rde der vorlegende III.Senat mit der beabsichtigten Entscheidung von der Rechtsprechung des VI.Senats in den vorstehend genannten Entscheidungen i.S. von 搂 11 Abs.3 FGO abweichen.

aa) Eine Abweichung liegt vor, wenn die Entscheidung des anderen Senats auf der Rechtsauffassung, von der abgewichen werden soll, beruht. Das trifft hier zu. Der VI.Senat hatte in den vorstehend zitierten Entscheidungen dar眉ber zu befinden, ob Unterhaltsleistungen eines Gastarbeiters an seine von ihm nicht dauernd getrennt lebende, jedoch im Heimatland verbliebene Ehefrau gem盲脽 搂 33a Abs.1 EStG abziehbar sind. Der VI.Senat hat diese Frage verneint. Von dieser Rechtsauffassung, die f眉r die Entscheidungen des VI.Senats tragend war, m枚chte der III.Senat abweichen und die Unterhaltsleistungen eines Ehegatten an den von ihm nicht dauernd getrennt lebenden, nicht unbeschr盲nkt steuerpflichtigen anderen Ehegatten nach 搂 33a Abs.1 EStG 产别谤眉肠办蝉颈肠丑迟颈驳别苍.

bb) Der Wechsel in der Gesch盲ftsverteilung seit 1985 steht der Annahme einer Abweichung i.S. von 搂 11 Abs.3 FGO nicht entgegen. Nach der Rechtsprechung des Gro脽en Senats geht bei einer 脛nderung der Zust盲ndigkeit eines Senats des BFH das Entsendungsrecht nach 搂 11 Abs.2 Satz 2 FGO nur dann auf einen anderen Senat 眉ber, wenn der Senat, von dessen Entscheidung abgewichen werden soll, f眉r die Entscheidung 眉ber die dem Gro脽en Senat vorgelegte konkrete Rechtsfrage nicht mehr zust盲ndig ist. Ist dies zu verneinen, kann also trotz 脛nderung der Gesch盲ftsverteilung der bisher f眉r ein bestimmtes Sachgebiet zust盲ndige Senat auch aufgrund seiner nunmehrigen Zust盲ndigkeit jederzeit in die Lage kommen, die strittige Rechtsfrage erneut entscheiden zu m眉ssen, w盲re es sinnwidrig, einen anderen Senat 眉ber die Verbindlichkeit der vom urspr眉nglichen Senat vertretenen Rechtsauffassung verf眉gen zu lassen (Beschlu脽 vom 21.Oktober 1985 GrS 2/84, BFHE 145, 147, BStBl II 1986, 207 zu B.I.2.b).

Die Anwendung dieser Rechtsprechung auf den Streitfall ergibt, da脽 der III.Senat mit der beabsichtigten Entscheidung von der Rechtsprechung des VI.Senats i.S. von 搂 11 Abs.3 FGO abweicht. Denn der VI.Senat kann trotz der seit 1985 eingetretenen 脛nderungen in der Gesch盲ftsverteilung jederzeit in die Lage kommen, 眉ber die hier streitbefangene Rechtsfrage erneut entscheiden zu m眉ssen. Da脽 in erster Linie der III.Senat f眉r die Auslegung der 搂搂 33 bis 33c EStG und damit f眉r die Fortbildung des Rechts auf diesem Gebiet zust盲ndig ist, rechtfertigt keine abweichende Entscheidung. W盲re n盲mlich der III.Senat ohne weiteres befugt, von der Rechtsprechung des VI.Senats abzuweichen, k枚nnte der VI.Senat in die Lage kommen, bei der n盲chsten Entscheidung 眉ber die Abziehbarkeit zwangsl盲ufiger Unterhaltsleistungen eines Ehegatten an den von ihm nicht dauernd getrennt lebenden, nicht unbeschr盲nkt steuerpflichtigen anderen Ehegatten seinerseits den Gro脽en Senat anrufen zu m眉ssen, um seiner urspr眉nglichen Rechtsansicht Geltung zu verschaffen. Rechtssicherheit und Rechtskontinuit盲t w眉rden hierdurch ohne Zwang gef盲hrdet, zumal, wenn die M枚glichkeit ber眉cksichtigt wird, da脽 der Gro脽e Senat nicht der ge盲nderten Rechtsprechung des III.Senats, sondern der urspr眉nglichen Rechtsansicht des VI.Senats folgen w眉rde.

3. Da die Anrufung als solche nach 搂 11 Abs.3 FGO zu behandeln ist, sind auch alle anderen Senate entsendungsberechtigt, welche Entscheidungen erlassen haben, von denen der III.Senat abweichen w眉rde. Dies ist im Streitfall nur der VI.Senat.

4. Der VI.Senat hat von seinem Entsendungsrecht Gebrauch gemacht.

II. Weitere Verfahrensfragen

脺ber die weiteren Verfahrensfragen entscheidet der Gro脽e Senat in seiner erweiterten Besetzung (BFH-Beschlu脽 vom 29.November 1982 GrS 1/81, BFHE 137, 433, BStBl II 1983, 272, mit weiteren Hinweisen).

1. Der Gro脽e Senat befindet ohne m眉ndliche Verhandlung (Art.1 Nr.2 BFHEntlG). Die Entscheidung, ob m眉ndliche Verhandlung anberaumt werden soll, ist in sein Ermessen gestellt. Keiner der Verfahrensbeteiligten hat m眉ndliche Verhandlung beantragt. Alle wesentlichen Gesichtspunkte sind schriftlich vorgetragen.

2. Die Vorlage ist zul盲ssig.

a) Der III.Senat w眉rde mit seiner Entscheidung von den bezeichneten Urteilen des VI.Senats abweichen. Der VI.Senat hat der Abweichung nicht zugestimmt, so da脽 die Anrufung des Gro脽en Senats erforderlich wurde (搂 11 Abs.3 FGO).

b) Die vorgelegte Rechtsfrage ist f眉r die Entscheidung des III.Senats erheblich. W眉rde der Gro脽e Senat die vorgelegte Rechtsfrage verneinen, w盲re die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen. Im Falle der Bejahung k枚nnte der III.Senat wie von ihm vorgesehen entscheiden.

C. Entscheidung der vorgelegten Rechtsfrage

Der Gro脽e Senat folgt der Rechtsauffassung des vorlegenden Senats und ist der Ansicht, da脽 Unterhaltsleistungen, die ein unbeschr盲nkt Steuerpflichtiger aufgrund seiner gesetzlichen Unterhaltspflicht seinem von ihm nicht dauernd getrennt lebenden, nicht unbeschr盲nkt steuerpflichtigen Ehegatten gew盲hrt, als au脽ergew枚hnliche Belastung i.S. von 搂 33a Abs.1 EStG abziehbar sein k枚nnen. Dies folgt aus dem Zweck der Vorschrift, wie er sich aus deren Wortlaut und Sinnzusammenhang ergibt.

1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsl盲ufig (搂 33 Abs.2 EStG) Aufwendungen f眉r den Unterhalt ... von Personen, f眉r die im Veranlagungszeitraum weder der Steuerpflichtige noch eine andere Person Anspruch auf Kindergeld nach dem Bundeskindergeldgesetz (BKGG) ... hat, so wird auf Antrag --soweit die 眉brigen Voraussetzungen des 搂 33a Abs.1 EStG erf眉llt sind-- die Einkommensteuer dadurch erm盲脽igt, da脽 die Aufwendungen, h枚chstens jedoch ein Betrag von 3 600 DM im Kalenderjahr f眉r jede unterhaltene Person, vom Gesamtbetrag der Eink眉nfte abgezogen werden. Unterhaltsleistungen, die ein Steuerpflichtiger aufgrund seiner gesetzlichen Unterhaltspflicht seinem bed眉rftigen, nicht dauernd getrennt lebenden, nicht unbeschr盲nkt steuerpflichtigen Ehegatten gew盲hrt, erf眉llen die vorstehend angef眉hrten Tatbestandsmerkmale des 搂 33a Abs.1 Satz 1 EStG. Ihre Anerkennung entspricht auch dem Gesetzeszweck, zwangsl盲ufig erwachsende Aufwendungen zur Abdeckung eines in typisierender Weise bemessenen Existenzminimums anderer Personen als f眉r den Steuerzugriff nicht verf眉gbares Einkommen zu behandeln. Hieran 盲ndert nichts, da脽 bei Ehegatten, die nicht dauernd getrennt leben, die Unterhaltspflicht eine gegenseitige ist, die in der Ehe als Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft begr眉ndet ist. Das EStG enth盲lt keine Regelung, die die Anwendung des 搂 33a Abs.1 Satz 1 EStG auf zwangsl盲ufige Unterhaltsleistungen an den nicht dauernd getrennt lebenden, nicht unbeschr盲nkt steuerpflichtigen Ehegatten ausschlie脽t.

2. a) Auf Aufwendungen des Steuerpflichtigen f眉r den 眉blichen Lebensunterhalt seines nicht dauernd getrennt lebenden, unbeschr盲nkt steuerpflichtigen Ehegatten ist nach st盲ndiger Rechtsprechung des BFH 搂 33a Abs.1 EStG nicht anwendbar (z.B. Urteile vom 13.Dezember 1961 VI 245/60 U, BFHE 74, 273, BStBl III 1962, 104; vom 19.August 1966 VI 268/65, BFHE 87, 70, BStBl III 1967, 21, und vom 30.Juli 1971 VI R 142/68, BFHE 103, 69, BStBl II 1971, 764). Dies ist gerechtfertigt. Denn die allgemeine Vorschrift 眉ber den Unterhaltsabzug (搂 33a Abs.1 EStG) wird bei Unterhaltsleistungen zwischen nicht dauernd getrennt lebenden, unbeschr盲nkt steuerpflichtigen Ehegatten durch die Sondervorschriften 眉ber die Ehegattenbesteuerung (搂搂 25 - 26b, 32a Abs.5 EStG) verdr盲ngt.

Zwar fehlt eine ausdr眉ckliche gesetzliche Regelung 眉ber das Verh盲ltnis zwischen 搂 33a Abs.1 EStG und 搂搂 26 - 26b, 32a Abs.5 EStG. Den Vorschriften 眉ber die Ehegattenbesteuerung liegt indes die Annahme des Gesetzgebers zugrunde, nicht dauernd getrennt lebende, beiderseits unbeschr盲nkt steuerpflichtige Ehegatten bildeten eine Gemeinschaft des Erwerbs und Verbrauchs. Diese Annahme schlie脽t mit ein, da脽 die Aufwendungen f眉r den Unterhalt des jeweils anderen Ehegatten einen gemeinschaftlichen Lebensbedarf betreffen. Dieser wird im Falle der Zusammenveranlagung der Ehegatten gem盲脽 搂搂 26, 26b EStG im Rahmen des sog. Splittingverfahrens in typisierender Weise dadurch ber眉cksichtigt, da脽 der Steuerbetrag, der sich f眉r die H盲lfte des gemeinsam zu versteuernden Einkommens der Ehegatten ergibt, verdoppelt wird (搂 32a Abs.5 EStG). Durch diese Regelung werden zusammenveranlagte Ehegatten einkommensteuerrechtlich im Ergebnis so behandelt, als n盲hme jeder Ehegatte an den Eink眉nften und Lasten des anderen wirtschaftlich jeweils zur H盲lfte teil (vgl. Begr眉ndung des Regierungsentwurfs zum Steuer盲nderungsgesetz --St脛ndG-- 1958, BTDrucks III/260, S.34; Gutachten der Steuerreformkommission 1971, Abschn.II, Einkommensteuer, Lohnsteuer, Rdnr.554; ebenso Begr眉ndung des Regierungsentwurfs eines Dritten Reformgesetzes, BTDrucks 7/1470, S.222). Damit kn眉pft die Besteuerung nach dem Splittingverfahren an die wirtschaftliche Realit盲t der intakten Durchschnittsehe an, in der ein Transfer steuerlicher Leistungsf盲higkeit zwischen den Partnern stattfindet (Urteil des BVerfG in BVerfGE 61, 319, BStBl II 1982, 717, 726). Diese im Einkommensteuerrecht weitestgehende Ber眉cksichtigung der Eink眉nfteverteilung zwischen Angeh枚rigen konsumiert den allgemeinen Unterhaltsabzug gem盲脽 搂 33a Abs.1 EStG (so J.Lang, Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, K枚ln, 1981/88, S.565).

W盲hlen nicht dauernd getrennt lebende, beiderseits unbeschr盲nkt steuerpflichtige Ehegatten die getrennte Veranlagung, so werden zwar jedem Ehegatten jeweils nur die von ihm erzielten Eink眉nfte zugerechnet (搂 26a Abs.1 Satz 1 EStG). Das Prinzip der Verbrauchsgemeinschaft bleibt jedoch insoweit gewahrt, als Sonderausgaben (搂搂 10 bis 10b EStG) und au脽ergew枚hnliche Belastungen (搂搂 33 bis 33b EStG) nur bis zur H枚he der bei einer Zusammenveranlagung der Ehegatten in Betracht kommenden H枚chstbetr盲ge je zur H盲lfte bei der Veranlagung der Ehegatten abgezogen werden, wenn nicht die Ehegatten gemeinsam eine andere Aufteilung beantragen (搂 26a Abs.2 Satz 1 EStG). Der generelle Ausschlu脽 der allgemeinen Vorschrift des 搂 33a Abs.1 EStG auch in den F盲llen der getrennten Veranlagung erscheint nicht ungerechtfertigt, weil den Ehegatten regelm盲脽ig die M枚glichkeit offensteht, die Zusammenveranlagung zu w盲hlen und damit in den Genu脽 der Vorteile einer Besteuerung nach dem Splittingverfahren zu gelangen. Insgesamt erweisen sich damit die Vorschriften 眉ber die Ehegattenbesteuerung (搂搂 26 - 26b, 32a Abs.5 EStG) als eine Sonderregelung gegen眉ber der allgemeinen Vorschrift zur steuerlichen Ber眉cksichtigung von Unterhaltsleistungen gem盲脽 搂 33a Abs.1 EStG.

b) Liegen indes die Voraussetzungen der 搂搂 26 - 26b, 32a Abs.5 EStG nicht vor, weil nicht beide Ehegatten unbeschr盲nkt steuerpflichtig sind, so gibt es keine Spezialvorschriften, welche die Unterhaltsleistungen zwischen nicht dauernd getrennt lebenden Ehegatten regeln und mit diesem Gesetzeszweck geeignet w盲ren, den allgemeinen Unterhaltsabzug des 搂 33a Abs.1 EStG auszuschlie脽en (J.Lang, a.a.O., S.556). Der Gro脽e Senat folgt nicht der Auffassung des VI.Senats in BFHE 128, 236, BStBl II 1979, 660, wonach der Abzug von Unterhaltsleistungen eines Gastarbeiters an seinen von ihm nicht dauernd getrennt lebenden, jedoch im Heimatland verbliebenen Ehegatten gem盲脽 搂 33a Abs.1 EStG generell ausgeschlossen sein soll, weil die Unterhaltspflicht gegenseitig und in der Ehe als Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft begr眉ndet ist. Die Regelung des 搂 33a Abs.1 EStG tr盲gt der Minderung der wirtschaftlichen Leistungsf盲higkeit durch zwangsl盲ufige Unterhaltsaufwendungen Rechnung. Entgegen der Auffassung des VI.Senats (BFHE 128, 236, BStBl II 1979, 660) l盲脽t sich die Beeintr盲chtigung der wirtschaftlichen Leistungsf盲higkeit durch zwangsl盲ufige Unterhaltsleistungen an den in intakter Ehe lebenden, nicht unbeschr盲nkt steuerpflichtigen Ehegatten nicht mit dem Hinweis auf das Bestehen einer ehelichen Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft allgemeintypisierend verneinen. Die hiervon abweichende Auffassung verkennt, da脽 die typisierende Annahme einer Gemeinschaft des Erwerbs und Verbrauchs zwischen nicht dauernd getrennt lebenden Ehegatten dem Gesetzeszweck der 搂搂 26 - 26b, 32a Abs.5 EStG verhaftet ist (J.Lang, a.a.O., S.565). Losgel枚st von der Regelung der 搂搂 26 - 26b, 32a Abs.5 EStG und 眉ber den Anwendungsbereich dieser Vorschriften hinaus ist das Bestehen einer Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft allein nicht geeignet, den Ausschlu脽 des 搂 33a Abs.1 EStG zu bewirken.

3. Auch die rechtssystematischen Erw盲gungen des VI.Senats in BFHE 128, 236, 239, BStBl II 1979, 660 rechtfertigen es nicht, die Steuererm盲脽igung des 搂 33a Abs.1 EStG bei Sachverhalten wie dem vorliegenden von vornherein zu versagen. Dem Werbungskostenabzug wegen doppelter Haushaltsf眉hrung gem盲脽 搂 9 Abs.1 Nr.5 EStG und der Steuererm盲脽igung wegen Besch盲ftigung einer Hausgehilfin (Haushaltshilfe) gem盲脽 搂 33a Abs.3 EStG kommt eine Abgeltungswirkung bez眉glich des f眉r den anderen Ehegatten erbrachten Unterhalts nicht zu. Dies ergibt sich daraus, da脽 dem Steuerpflichtigen insoweit neben den Unterhaltsleistungen zus盲tzlich Aufwendungen entstanden sein m眉ssen, die au脽erdem nur unter den besonderen Voraussetzungen des 搂 9 Abs.1 Nr.5 bzw. des 搂 33a Abs.3 EStG einkommensteuerrechtlich ber眉cksichtigt werden d眉rfen.

4. Die Auslegung des 搂 33a Abs.1 EStG durch den Gro脽en Senat steht im Einklang mit der Rechtsprechung des BVerfG zur steuerlichen Ber眉cksichtigung von Unterhaltsaufwendungen (vgl. den Beschlu脽 in BVerfGE 67, 290, BStBl II 1985, 22, m.w.N.). Danach ist die wirtschaftliche Belastung durch zwangsl盲ufige Unterhaltsverpflichtungen ein besonderer, die Leistungsf盲higkeit beeintr盲chtigender Umstand. Diese unabweisbare Sonderbelastung darf der Gesetzgeber nach Auffassung des BVerfG ohne Versto脽 gegen die Steuergerechtigkeit nicht au脽er acht lassen. Die Rechtsprechung des BVerfG, die zur Unterhaltsverpflichtung gegen眉ber Kindern (BVerfGE 61, 319, BStBl II 1982, 717; BVerfGE 68, 143), gegen眉ber einem Elternteil (BVerfGE 66, 214, BStBl II 1984, 357) und gegen眉ber dem geschiedenen Ehegatten (BVerfGE 67, 290, BStBl II 1985, 22) ergangen ist, setzt verbindliche Ma脽st盲be auch f眉r die Entscheidung, ob zwangsl盲ufige Unterhaltsleistungen an den in einer intakten Ehe lebenden, nicht unbeschr盲nkt steuerpflichtigen Ehegatten gem盲脽 搂 33a Abs.1 EStG zu ber眉cksichtigen sind. Denn das BVerfG hat ausgef眉hrt, da脽 es keinen Grund gebe, "bei der steuerlichen Behandlung von zwangsl盲ufigen Unterhaltsaufwendungen je Empf盲nger zu differenzieren. Ma脽geblich ist allein, ob die wirtschaftliche Leistungsf盲higkeit gemindert ist. Dies ist bei zwangsl盲ufigen Unterhaltsaufwendungen immer der Fall" (BVerfGE 67, 290, 297, BStBl II 1985, 22). Der amtlich nicht ver枚ffentlichte Beschlu脽 des BVerfG vom 26.November 1985 1 BvR 1123/85 (StRK, Einkommensteuergesetz 1975, 搂 33a, Rechtsspruch 29) ist f眉r die Entscheidung des Vorlagefalls nicht einschl盲gig. Er betrifft Unterst眉tzungsleistungen an den Partner einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft mit gemeinsamer Haushaltsf眉hrung, f眉r die --anders als f眉r die hier streitbefangenen Unterhaltsleistungen-- der besondere Schutz von Art.6 GG nicht gilt. Im 眉brigen hat das BVerfG in dem Beschlu脽 in StRK, Einkommensteuergesetz 1975, 搂 33a, Rechtsspruch 29 lediglich entschieden, es sei von Verfassungs wegen unbedenklich, nichteheliche Lebensgemeinschaften hinsichtlich der Abziehbarkeit von Unterhaltsleistungen als au脽ergew枚hnliche Belastung jedenfalls dann nicht g眉nstiger als eheliche Gemeinschaften zu behandeln, wenn die tats盲chliche Gestaltung ihrer Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft vergleichbar sei. Abgesehen davon, da脽 das BVerfG mit dieser Aussage die Versagung der Steuererm盲脽igung des 搂 33a Abs.1 EStG f眉r Unterhaltsleistungen der hier streitigen Art nicht gebilligt hat, fehlt es auch an der vom BVerfG vorausgesetzten Vergleichbarkeit in der tats盲chlichen Gestaltung der Verh盲ltnisse.

Dem Gebot des BVerfG, zwangsl盲ufige Unterhaltsaufwendungen an Angeh枚rige steuererm盲脽igend zu ber眉cksichtigen, wird nur dann entsprochen, wenn die zwangsl盲ufigen Unterhaltsleistungen an den nicht dauernd getrennt lebenden, nicht unbeschr盲nkt steuerpflichtigen anderen Ehegatten gem盲脽 搂 33a Abs.1 EStG als au脽ergew枚hnliche Belastung ber眉cksichtigt werden. Nur unter dieser Voraussetzung wird eine nicht zu rechtfertigende Schlechterstellung im Vergleich zu beiderseitig unbeschr盲nkt steuerpflichtigen, nicht dauernd getrennt lebenden Ehegatten, die den Splittingtarif in Anspruch nehmen k枚nnen, sowie auch im Verh盲ltnis zu dauernd getrennt lebenden und geschiedenen Ehegatten, die die Steuererm盲脽igung des 搂 33a Abs.1 EStG oder, soweit der unterhaltene Ehegatte unbeschr盲nkt steuerpflichtig ist, das Realsplitting gem盲脽 搂 10 Abs.1 Nr.1 EStG beanspruchen k枚nnen, vermieden. Die steuerliche Nichtber眉cksichtigung der Unterhaltsleistungen eines unbeschr盲nkt Steuerpflichtigen an seinen nicht unbeschr盲nkt steuerpflichtigen Ehegatten verstie脽e --insbesondere im Verh盲ltnis zu geschiedenen Ehegatten-- gegen Art.6 Abs.1 GG, weil Ehen gegen眉ber Nichtehen ohne verfassungsrechtlich zureichenden Grund benachteiligt w眉rden. Art.6 Abs.1 GG gebietet indes nicht nur die Vermeidung von Nachteilen, sondern dar眉ber hinaus eine gewisse steuerliche Beg眉nstigung des Tatbestandes Ehe. Im 眉brigen w盲re es aber auch im Hinblick auf die steuerliche Behandlung der beiderseits unbeschr盲nkt steuerpflichtigen, nicht dauernd getrennt lebenden Ehegatten mit Art.3 Abs.1 GG unvereinbar, dem unbeschr盲nkt steuerpflichtigen Ehegatten die steuerliche Ber眉cksichtigung seiner Unterhaltsleistungen gegen眉ber seinem im Ausland nicht dauernd getrennt lebenden Ehepartner g盲nzlich zu versagen. Denn bei beiderseits unbeschr盲nkt steuerpflichtigen, zusammenveranlagten Ehegatten hat der Gesetzgeber das marktwirtschaftliche Einkommen des alleinverdienenden Ehegatten ohne R眉cksicht auf einen aufgrund des Familienrechtsverh盲ltnisses etwa erbrachten Beitrag des anderen durch das Splitting in nicht unerheblichem Umfang steuerlich entlastet.

6. Der Gro脽e Senat entscheidet die vorgelegte Rechtsfrage wie folgt:

Unterhaltsleistungen eines Ehegatten an den von ihm nicht dauernd getrennt lebenden, nicht unbeschr盲nkt einkommensteuerpflichtigen anderen Ehegatten k枚nnen als au脽ergew枚hnliche Belastung gem盲脽 搂 33a Abs.1 EStG abziehbar sein.

Fundstellen