亿兆体育

Leitsatz (amtlich)

Unterhaltsbetr盲ge, die einheltlich an mehrere Unterhaltsberechtigte geleistet wurden, sind im Rahmen des 搂 33 a Abs. 1 EStG stets nach Kopfteilen aufzuteilen.

Normenkette

EStG 1975 搂 33a Abs. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

Der Kl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger) ist als t眉rkischer Gastarbeiter in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) t盲tig. Seine Ehefrau lebt mit den drei Kindern, geboren in den Jahren 1963, 1966 und 1968, in der T眉rkei. Dort wohnt auch die Mutter des Kl盲gers.

Der Kl盲ger machte im Rahmen des Lohnsteuer-Jahresausgleichs 1975 u. a. Unterhaltsaufwendungen f眉r die Ehefrau und die Mutter als au脽ergew枚hnliche Belastung geltend. Er legte 脺berweisungsbelege in H枚he von 5 620 DM und eine vom Gemeindevorsteher ausgestellte Bescheinigung 眉ber die Unterhaltsbed眉rftigkeit seiner Mutter vor. Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt - FA -) lie脽 die Unterhaltsaufwendungen nicht zum Abzug zu. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage teilweise statt. Es f眉hrte zu diesem Punkte u. a. aus:

Die Beteiligten seien sich dar眉ber einig, da脽 die Ehefrau und auch die Mutter des Kl盲gers bed眉rftig seien und der Kl盲ger sie unterhalten habe. Zwischen Kl盲ger und FA bestehe auch Einigkeit dar眉ber, da脽 der Kl盲ger zum Unterhalt der Ehefrau, der Kinder sowie der Mutter im Streitjahr 1975 einen Betrag von 5 620 DM in die T眉rkei 眉berwiesen habe. Unterhaltsaufwendungen f眉r die Kinder seien im Rahmen des 搂 33 a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes 1975 (EStG) nicht zu ber眉cksichtigen, da dem Kl盲ger im Streitjahr Anspruch auf Kindergeld zugestanden habe. Unterhaltsleistungen zugunsten der im Heimatland zur眉ckgebliebenen, jedoch vom Kl盲ger nicht dauernd getrennt lebenden Ehefrau seien zwar nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22. Juni 1979 VI R 85/76 (BFHE 128, 236, BStBl II 1979, 660) nicht nach 搂 33 a Abs. 1 EStG abziehbar. Sie seien im Streitjahr 1975 dennoch als au脽ergew枚hnliche Belastung anzusetzen, weil diese Rechtsprechung des BFH nach dem Erla脽 des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 26. Oktober 1979 IV B 5 - S 2285 - 265/79 (BStBl I 1979, 621) aus Billigkeitsgr眉nden erst ab dem Kalenderjahr 1980 anzuwenden sei. Der auf die Ehefrau und auf die Mutter des Kl盲gers entfallende Anteil an der Unterhaltsleistung von 5 620 DM sei nicht nach Kopfteilen aufzuteilen, da der Unterhaltsbedarf einer erwachsenen Frau nach allgemeiner Lebenserfahrung h枚her zu veranschlagen sei als der von Kindern, die im Streitjahr 1975 zwischen 7 bis 12 Jahre alt gewesen seien. Als Aufteilungsma脽stab sei vielmehr das vom Landgericht Hamburg praktizierte Punktsystem f眉r die Berechnung von Unterhaltsanspr眉chen entsprechend anzuwenden. Nach diesem System seien anzusetzen:

1. f眉r eine vollj盲hrige Person mit eigener Lebenshaltung 12 Punkte

2. f眉r eine vollj盲hrige Person ohne eigene Lebenshaltung 8 Punkte

3. f眉r ein Kind bis zur Vollendung des 6. Lebensjahres 6 Punkte

4. f眉r ein Kind vom 7. bis zur Vollendung des 12. Lebensjahres 7 Punkte und

5. f眉r ein Kind vom 13. bis zur Vollendung des 18. Lebensjahres 8 Punkte

Hiernach erg盲ben sich f眉r die Ehefrau und die Mutter des Kl盲gers sowie f眉r die drei Kinder insgesamt 42 Punkte. Die anteiligen Unterhaltsaufwendungen betr眉gen folglich f眉r die Ehefrau 1 606 DM (5 620 DM x 12: 42) und f眉r die Mutter des Kl盲gers 1 070 DM (5 620 DM x 8 : 42). Diese Betr盲ge seien nach 搂 33 a Abs. 1 EStG als au脽ergew枚hnliche Belastung zum Abzug zuzulassen. Sie 眉berstiegen nicht die Grenze des notwendigen Unterhalts entsprechend den Verh盲ltnissen des Heimatlandes. Nach dem BMF-Schreiben vom 26. Oktober 1979 IV B 6 - S 2365 - 85/79 (BStBl I 1979, 622) seien Unterhaltsaufwendungen an eine unterhaltene Person in der T眉rkei bis zu 2 000 DM nach 搂 33 a Abs. 1 EStG anzusetzen. Hierin liege eine angemessene Sch盲tzung des abziehbaren Mindestunterhalts.

Das FA r眉gt mit der Revision die Verletzung des 搂 33 a EStG.

Es beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kl盲ger hat im Revisionsverfahren keine Stellungnahme abgegeben.

贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别

Die Revision ist begr眉ndet. Das FG hat einerseits die Unterhaltsaufwendungen zugunsten der Ehefrau des Kl盲gers zu Unrecht als au脽ergew枚hnliche Belastung anerkannt und es hat andererseits den auf die Mutter des Kl盲gers entfallenden Anteil an der Unterhaltsleistung von 5 620 DM um 54 DM zu niedrig angesetzt.

Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsl盲ufig Aufwendungen f眉r den Unterhalt und eine etwaige Berufsausbildung von Personen, f眉r die im Veranlagungszeitraum weder der Steuerpflichtige noch eine andere Person Anspruch auf Kindergeld nach dem Bundeskindergeldgesetz (BKGG) oder auf andere Leistungen f眉r Kinder nach 搂 8 Abs. 1 BKGG hat, so wird nach 搂 33 a Abs. 1 Satz 1 EStG auf Antrag die Einkommensteuer grunds盲tzlich dadurch erm盲脽igt, da脽 die Aufwendungen, h枚chstens jedoch ein Betrag von 3 000 DM im Kalenderjahr f眉r jede unterhaltene Person, vom Gesamtbetrag der Eink眉nfte abgezogen werden. Zwangsl盲ufig erwachsen einem Steuerpflichtigen nach 搂 33 a Abs. 2 EStG Unterhaltsaufwendungen dann, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tats盲chlichen oder sittlichen Gr眉nden nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umst盲nden nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht 眉bersteigen. Diese Grunds盲tze gelten f眉r inl盲ndische Arbeitnehmer in gleicher Weise wie f眉r in der Bundesrepublik t盲tige Gastarbeiter. Soweit Angeh枚rige im Ausland unterst眉tzt werden, k枚nnen Unterhaltsaufwendungen aber nur insoweit nach 搂 33 a Abs. 1 EStG ber眉cksichtigt werden, als hierdurch der dortige notwendige Lebensbedarf des Empf盲ngers im Kalenderjahr der Zahlung sichergestellt werden soll (vgl. BFH-Urteile vom 20. Januar 1978 VI R 170/76, BFHE 124, 505, BStBl II 1978, 342 und vom 22. Mai 1981 VI R 140/80, BFHE 133, 521, BStBl II 1981, 713).

Das FG ist im Streitfall zu Recht davon ausgegangen, da脽 Unterhaltsaufwendungen f眉r die drei Kinder des Kl盲gers nicht nach 搂 33 a Abs. 1 EStG ber眉cksichtigt werden k枚nnen, weil der Kl盲ger f眉r sie Anspruch auf Kindergeld nach dem BKGG hatte. Das FG hat auch zutreffend darauf hingewiesen, da脽 nach dem Urteil des Senats in BFHE 128, 236, BStBl II 1979, 660, auf das im einzelnen Bezug genommen wird, Unterhaltsleistungen eines Gastarbeiters an seine von ihm nicht dauernd getrennt lebende, jedoch im Heimatland verbliebene Ehefrau nicht nach 搂 33 a Abs. 1 EStG abziehbar sind. Entgegen der Ansicht des FG kann von der Anwendung dieses Urteils im vorliegenden Verfahren aber nicht im Hinblick auf das BMF-Schreiben vom 26. Oktober 1979 abgesehen werden. Nach dem inzwischen ergangenen Urteil des Senats vom 28. November 1980 VI R 226/77 (BFHE 132, 264, BStBl II 1981, 319) k枚nnen die Steuergerichte auf Billigkeitsgr眉nden beruhende 脺bergangsregelungen der Verwaltung zur Anpassung an eine die Verwaltungspraxis 盲ndernde Rechtsprechung seit Inkrafttreten der Abgabenordnung (AO 1977) nicht mehr in einem - wie hier vorliegenden - Anfechtungsverfahren gegen einen Lohnsteuer-Jahresausgleichsbescheid ber眉cksichtigen. Das gilt auch f眉r Klage- und Revisionsverfahren, die vor diesem Zeitpunkt anh盲ngig geworden sind. Auf die Entscheidung wird im einzelnen Bezug genommen. Es bleibt dem Kl盲ger 眉berlassen, bez眉glich der von ihm geltend gemachten Unterhaltsaufwendungen an seine Ehefrau im Streitjahr 1975 einen entsprechenden Billigkeitsantrag beim FA zu stellen.

Die im Streitverfahren mithin allein ber眉cksichtigungsf盲higen Unterhaltsaufwendungen an die Mutter k枚nnen entgegen der Ansicht des FG nicht nur mit einem Betrag von 1 070 DM, sondern in H枚he von 1 124 DM als au脽ergew枚hnliche Belastung zum Abzug zugelassen werden.

Der Senat tritt dem FG darin bei, da脽 der Unterhaltsbedarf erwachsener Personen, wie hier der Mutter des Kl盲gers, in der Regel h枚her anzusetzen ist als der von Kindern im Alter von 7 bis 12 Jahren. F眉r eine Aufteilung einheitlicher Unterhaltsleistungen nach dem unterschiedlich hohen Unterhaltsbedarf der Empf盲nger entsprechend dem bei einzelnen Zivilkammern des Landgerichts Hamburg praktizierten Aufteilungsma脽stab je nach Altersgruppen und eigener Lebenshaltung ist aber im Rahmen des 搂 33 a Abs. 1 EStG aus rechtlichen Gr眉nden kein Raum, weil die typisierenden Regelungen in dieser Vorschrift die Aufteilung von Zahlungen an mehrere Unterhaltsberechtigte nur nach Kopfteilen zulassen.

Die Aufteilungsfrage ist in 搂 33 a Abs. 1 EStG nicht ausdr眉cklich geregelt. Sie mu脽 daher nach dem Sinn und Zweck dieser Vorschrift beantwortet werden. Der Gesetzgeber hat in 搂 33 a Abs. 1 EStG bewu脽t eine stark typisierende Regelung getroffen, um bei den h盲ufig vorkommenden Tatbest盲nden der Unterhaltsgew盲hrung eine einheitliche und vereinfachte Besteuerung herbeizuf眉hren, die die Gefahr einer ungleichm盲脽igen Behandlung der Steuerpflichtigen in F盲llen, die im wesentlichen gleichartig sind, m枚glichst beseitigen, zumindest aber vermindern soll (vgl. Lademann/S枚ffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 搂 33 a Anm. 6). Aufgrund der Typisierung ist es hinzunehmen, da脽 die pers枚nlichen Verh盲ltnisse des Steuerpflichtigen hier teilweise nicht ber眉cksichtigt werden k枚nnen. Verfassungsrechtliche Bedenken bestehen insoweit nicht (vgl. Bl眉mich/Falk, Einkommensteuergesetz, 11. Aufl., 搂 33 a Anm. I 1 S. 6 und die dort erw盲hnte Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG -, des BFH und der FG). Die vom Gesetzgeber gewollte Typisierung zeigt sich darin, da脽 Unterhaltsaufwendungen grunds盲tzlich nur mit dem gleichen H枚chstbetrag (im Streitjahr 1975 3 000 DM) zum Abzug zugelassen werden, ohne da脽 es darauf ankommt, ob die unterhaltene Person, sei es ein Erwachsener mit oder ohne eigenen Haushalt, ein Kind oder ein S盲ugling, einen h枚heren oder niedrigeren Unterhaltsbedarf hat. Der Gesetzgeber stellt in 搂 33 a Abs. 1 EStG auch nicht auf die H枚he der durchschnittlichen Lebenshaltungskosten ab. So lag, wie der Senat im Urteil in BFHE 124, 505, BStBl II 1978, 342 hervorgehoben hat, der bis einschlie脽lich 1974 ma脽gebende H枚chstbetrag von j盲hrlich 1 200 DM bei den Verh盲ltnissen in der Bundesrepublik nach der allgemeinen Lebenserfahrung unter dem Existenzminimum des in jenem Falle ma脽gebenden Streitjahres 1973. Gem盲脽 den zutreffenden Ausf眉hrungen des FA vermag auch der im Streitfall grunds盲tzlich anzusetzende H枚chstbetrag von 3 000 DM bei Personen, die keine eigenen Eink眉nfte und Bez眉ge haben, kaum den Unterhaltsbedarf eines in der Bundesrepublik lebenden Unterhaltsberechtigten zu decken, selbst wenn er minderj盲hrig ist und keinen eigenen Haushalt f眉hrt. 搂 33 a Abs. 1 EStG schlie脽t au脽erdem die Ber眉cksichtigung von Unterhaltsleistungen an Kinder, f眉r die der Steuerpflichtige Anspruch auf Kindergeld nach dem BKGG hat, ohne R眉cksicht darauf aus, da脽 mit dem Kindergeld deren Unterhaltsbedarf im allgemeinen nicht befriedigt werden kann.

Kommt es aber bei der Anwendung des 搂 33 a Abs. 1 EStG auf die H枚he eines tats盲chlichen oder durchschnittlichen Unterhaltsbedarfs in allen F盲llen, in denen der Empf盲nger - wie im Streitfall - keine eigenen Eink眉nfte und Bez眉ge hat, nicht an, so widerspr盲che es der Typisierung des 搂 33 a Abs. 1 EStG, bei der Aufteilung von Unterhaltszahlungen, die f眉r mehrere Angeh枚rige bestimmt sind, nunmehr doch auf den unterschiedlichen Unterhaltsbedarf je nach Lebensalter und eigener Lebenshaltung abzustellen. Nach Ansicht der Verwaltung und der herrschenden Meinung in der Literatur (vgl. BMF-Schreiben vom 26. Oktober 1979, a. a. O.; Lademann/S枚ffing/Brockhoff, a. a. O, 搂 33 a Anm. 55; Bl眉mich/Falk, a. a. O., 搂 33 a Anm. III 6 S. 26; Oeftering/G枚rbing, Das gesamte Lohnsteuerrecht, 5. Aufl., 搂 33 a EStG Anm. 27; Hartz/Mee脽en/Wolf, ABC-F眉hrer Lohnsteuer, Stichwort: "Au脽ergew枚hnliche Belastungen", Abschn. III 2 S. 201; anderer Ansicht: Urteil des FG Hamburg vom 19. Juli 1977 I 123/76, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1977, 542), der sich der Senat anschlie脽t, wird man dem typisierenden Charakter dieser Vorschrift nur dadurch gerecht, da脽 man die Unterhaltsberechtigten auch bei der Aufteilung von Unterhaltsbetr盲gen gleichbehandelt, indem man den Unterhaltsbetrag ohne R眉cksicht auf die H枚he des Unterhaltsbedarfs im Einzelfall nach Kopfteilen aufgliedert. Dabei kann der Senat es hier dahingestellt sein lassen, ob der Ansicht des BMF im vorgenannten Schreiben vom 26. Oktober 1979 dahin zu folgen ist, da脽 bei der Aufteilung von einheitlichen Unterhaltsleistungen an die in einem gemeinsamen Haushalt lebenden Ehefrau, Kinder und Angeh枚rige mindestens der an den Steuerpflichtigen als Kindergeld gezahlte Betrag als auf die Kinder entfallend anzusetzen ist, da dies im Streitfall nicht zu einer K眉rzung des auf die Mutter des Kl盲gers entfallenden anteiligen Unterhaltsbetrages f眉hren w眉rde.

Die Vorentscheidung ist aufzuheben, weil das FG von anderen Rechtsgrunds盲tzen ausgegangen ist. Die Sache ist entscheidungsreif. Das FG hat festgestellt, da脽 der Kl盲ger im Streitjahr 1975 an seine in der T眉rkei lebenden Angeh枚rigen, und zwar an die Mutter, die Ehefrau und seine drei Kinder, gemeinsam Unterhaltsbetr盲ge von insgesamt 5 620 DM 眉berwiesen hat und da脽 die Mutter nach der Bescheinigung des Gemeindevorstehers in der T眉rkei unterhaltsbed眉rftig war. Der Senat ist, auch wenn er in dieser Hinsicht Bedenken haben sollte, an diese Feststellungen gebunden, da das FA hiergegen keine Revisionsr眉gen vorgebracht hat (搂 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Dieser Betrag von 5 620 DM ist gleichm盲脽ig auf die f眉nf genannten Personen aufzuteilen, so da脽 auf jeden von ihnen eine Unterhaltsleistung von 1 124 DM entf盲llt. Nach den vorstehenden Ausf眉hrungen ist nur der auf die Mutter des Kl盲gers entfallende anteilige Unterhaltsbetrag von 1 124 DM nach 搂 33 a Abs. 1 EStG zu ber眉cksichtigen. Dieser Betrag 眉bersteigt nicht die Grenze des notwendigen Unterhalts entsprechend den Verh盲ltnissen des Heimatlandes. Denn nach den vom FA im Revisionsverfahren nicht angegriffenen und den Senat mithin bindenden Feststellungen des FG ist in dem vom BMF in den Schreiben vom 26. Oktober 1979 (a. a. O.) und vom 8. Februar 1980 (BStBl I 1980, 85) entsprechend den Verh盲ltnissen des Wohnsitzstaats festgelegten Freibetrag f眉r einen Angeh枚rigen in der T眉rkei in H枚he von 2 000 DM (2/3 von 3 000 DM) eine angemessene Sch盲tzung des abziehbaren Unterhalts f眉r das Streitjahr 1975 zu erblicken.

Fundstellen