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Leitsatz (amtlich)

1. Eine gegen eine GmbH verh盲ngte Geldstrafe nach 搂 890 ZPO a. F. wegen Zuwiderhandlung gegen ein durch einstweilige Verf眉gung gem盲脽 搂搂 1, 13, 25 des Gesetzes gegen den unlauteren Wettbewerb angeordnetes Verbot sowie eine gegen die GmbH verh盲ngte Geldbu脽e wegen Versto脽es gegen 搂 38 Abs. 2 Satz 2 des Gesetzes gegen Wettbewerbsbeschr盲nkungen vom 3. Januar 1966 (BGBl I, 37) sind als Betriebsausgaben abziehbar.

2. Die mit den genannten Verfahren zusammenh盲ngenden Gerichts- und Anwaltskosten sind als Betriebsausgaben abziehbar.

Normenkette

EStG 搂听4 Abs. 4, 搂听12; KStG 搂听6 Abs. 1, 搂听12

Verfahrensgang

骋谤眉苍诲别

A.

Vorlagebeschlu脽 des I. Senats, Sachverhalt

I. Der I. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat durch Beschlu脽 vom 28. April 1982 I R 89/77 (BFHE 135, 531, BStBl II 1982, 556) dem Gro脽en Senat des BFH gem盲脽 搂 11 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu Nr. 1 und gem盲脽 搂 11 Abs. 4 FGO zu Nr. 2 folgende Rechtsfragen zur Entscheidung vorgelegt:

1. Sind eine gegen eine GmbH verh盲ngte Geldstrafe gem盲脽 搂 890 der Zivilproze脽ordnung (ZPO) a. F. sowie eine gegen die GmbH verh盲ngte Geldbu脽e wegen Versto脽es gegen 搂 38 Abs. 2 Satz 2 des Gesetzes gegen Wettbewerbsbeschr盲nkungen (GWB) vom 3. Januar 1966 (BGBl I, 37) als Betriebsausgaben abzugsf盲hig?

2. Sind die mit den genannten Verfahren zusammenh盲ngenden Gerichts- und Anwaltskosten als Betriebsausgaben abzugsf盲hig?

II. Dem Verfahren liegt folgender Sachverhalt zugrunde.

1. Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin), eine GmbH, stellt ... her.

a) Durch einstweilige Verf眉gung des Landgerichts (LG) K枚ln vom 10. Mai 1971 wurde ihr gem盲脽 搂搂 1, 13, 25 des Gesetzes gegen den unlauteren Wettbewerb (UWG) verboten, bestimmte Werbeproben kostenlos zu verteilen. Wegen fortgesetzter Zuwiderhandlung gegen dieses Verbot wurde die Kl盲gerin nach 搂 890 ZPO in der bis zum 1. Januar 1975 geltenden Fassung - a. F. - durch Beschlu脽 des LG K枚ln vom 5. Januar 1972, der rechtskr盲ftig wurde, zu einer Geldstrafe von 10 000 DM verurteilt. Sie hatte die Kosten des Bestrafungsverfahrens zu tragen. Die Gerichts- und Anwaltskosten betrugen 3 514,10 DM.

b) Durch Beschlu脽 vom 12. Juli 1971 setzte das Bundeskartellamt gem盲脽 搂 38 Abs. 2 Satz 2 GWB - jetzt 搂 38 Abs. 1 Nr. 11 GWB - i. V. m. 搂搂 26, 33 Abs. 1 und 2 des Gesetzes 眉ber Ordnungswidrigkeiten i. d. F. des Gesetzes von 24. Mai 1968 - OWiG - (BGBl I, 481) - jetzt 搂搂 30, 130 Abs. 1 und 2 OWiG - wegen unzul盲ssiger Preisempfehlungen gegen die Kl盲gerin eine Geldbu脽e von 3 000 DM fest. Auf den Einspruch hin setzte das Kammergericht (Kartellsenat) durch Beschlu脽 vom 14. Januar 1972 die Geldbu脽e in gleicher H枚he fest. Die Kl盲gerin hatte die Kosten des Verfahrens zu tragen. Die Gerichtskosten betrugen 460 DM und die Anwaltskosten 6 200 DM.

c) Die Kl盲gerin zog in ihrer K枚rperschaftsteuererkl盲rung 1972 bei der Ermittlung des Gewinns die Geldstrafe, die Geldbu脽e und die Verfahrenskosten als Betriebsausgaben ab.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) erkannte den Abzug dieser Aufwendungen als Betriebsausgaben nicht an.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat sich zur Begr眉ndung seiner Entscheidung auf die bisherige Rechtsprechung des BFH gest眉tzt.

2. Die Kl盲gerin hat gegen das Urteil des FG Revision eingelegt, die das FG zugelassen hatte. Sie r眉gt Verletzung des materiellen Rechts und f眉hrt aus, das FG habe den Begriff der Betriebsausgaben verkannt. Die Geldstrafe, die Geldbu脽e und die Verfahrenskosten seien durch den Betrieb veranla脽t gewesen und daher Betriebsausgaben. Um Betriebsausgaben vom Abzug auszuschlie脽en, bed眉rfe es einer gesetzlichen Grundlage, die weder im K枚rperschaftsteuergesetz (KStG) noch im Einkommensteuergesetz (EStG) enthalten sei.

Die Kl盲gerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und den K枚rperschaftsteuerbescheid 1972 dahin zu 盲ndern, da脽 die K枚rperschaftsteuer nach Abzug der Geldstrafe, der Geldbu脽e und der Verfahrenskosten als Betriebsausgaben herabgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten und hat sich gegen den Abzug der Geldstrafe und der Geldbu脽e als Betriebsausgaben ausgesprochen.

3. Der I. Senat will der Revision stattgeben.

Er h盲lt die Geldstrafe, die Geldbu脽e und die Verfahrenskosten f眉r abziehbare Betriebsausgaben und ist der Ansicht, da脽 an der entgegengesetzten Rechtsprechung des BFH nicht festgehalten werden k枚nne.

Mit dieser Auffassung setzt sich der I. Senat des BFH nach seiner Meinung in Widerspruch zu den Urteilen des IV. Senats des BFH vom 18. Mai 1972 IV R 122/68 (BFHE 105, 486, BStBl II 1972, 623) und vom 18. Dezember 1975 IV R 12/72, BFHE 118, 307, BStBl II 1976, 370). Der IV. Senat hat auf Anfrage erkl盲rt, da脽 er der Abweichung nicht zustimme. Daher sieht sich der I. Senat veranla脽t, nach 搂 11 Abs. 3 FGO eine Entscheidung des Gro脽en Senats herbeizuf眉hren.

Die mit der Verh盲ngung der Geldstrafe und der Geldbu脽e zusammenh盲ngenden Gerichts- und Anwaltskosten sind nach Ansicht des I. Senats ebenfalls abziehbare Betriebsausgaben. Der IV. Senat ist mit dem Abzug dieser Kosten einverstanden. Gleichwohl hat der I. Senat dem Gro脽en Senat die Rechtsfrage Nr. 2 gem盲脽 搂 11 Abs. 4 FGO wegen grunds盲tzlicher Bedeutung vorgelegt, weil der Abzug der Verfahrenskosten nach der bisherigen Rechtsprechung vom Abzug der Geldstrafen und Geldbu脽en abh盲ngig gemacht worden sei.

4. Zum Vorlagebeschlu脽 des I. Senats haben sich der BMF und die Kl盲gerin ge盲u脽ert.

a) Der BMF begr眉ndet seine Auffassung, Geldstrafen und Geldbu脽en seien nichtabziehbare Betriebsausgaben, im wesentlichen wie folgt:

Wenngleich die betriebliche Veranlassung von Geldstrafen und Geldbu脽en nicht allgemein ausgeschlossen werden k枚nne, sei deren Abzug als Betriebsausgaben gleichwohl nicht zuzulassen. Dies folge aus der Bedeutung der Sanktion im Rahmen einer Rechtsordnung. Sanktionen w眉rden ihre Bedeutung als Abschreckung und S眉hne einb眉脽en, wenn sie gleichzeitig steuerk眉rzend anerkannt und damit im Verst盲ndnis des B眉rgers "beg眉nstigt" w眉rden. Der Staat w眉rde sich damit zu seinem eigenen Verhalten in Widerspruch setzen. Dem sich aus dem Strafrecht ergebenden Abzugsverbot sei der Vorrang vor den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften einzur盲umen.

Ein Abzug der Geldstrafen und Geldbu脽en versto脽e auch gegen den Gleichheitssatz. Die Unternehmer, gegen die Geldstrafen oder Geldbu脽en verh盲ngt w眉rden, d眉rften nicht besser behandelt werden als Unternehmer, die sich an das Gesetz hielten, und auch nicht besser als Personen, deren Straftat nicht betrieblich veranla脽t sei.

Dies gelte auch, wenn Adressat der Sanktion eine juristische Person sei. Zweck der Geldbu脽e gegen eine juristische Person sei es, juristische Personen und nat眉rliche Personen sanktionsm盲脽ig gleichzubehandeln.

Auf die Verfahrenskosten tr盲fen dagegen diese 骋谤眉苍诲别 gegen die Abziehbarkeit nicht zu.

b) Die Kl盲gerin geht mit der Begr眉ndung des Vorlagebeschlusses einig und bemerkt erg盲nzend:

Die Einheit der Rechtsordnung k枚nne im Rahmen einer systematischen oder teleologischen Auslegung von Gesetzen eine gewisse Rolle spielen, biete jedoch keine Erm盲chtigung zur Schaffung neuer ungeschriebener Steuertatbest盲nde oder zu deren Versch盲rfung au脽erhalb der Auslegung des Gesetzeswortlauts.

Gegen die Stellungnahme des BMF wendet die Kl盲gerin ein, die Abziehbarkeit von Geldstrafen und Geldbu脽en bewirke keine Strafminderung, vielmehr ziehe die Nichtabziehbarkeit von Geldstrafen und Geldbu脽en eine unangemessene und von den die Strafen und Geldbu脽en festsetzenden Stellen nicht gewollte Strafversch盲rfung nach sich. Denn die Strafe und die Geldbu脽e blieben die gleichen und m眉脽ten in vollem Umfang bezahlt werden. Ihre Abziehbarkeit f眉hre lediglich dazu, da脽 abgeflossene Mittel, wie es das Nettoprinzip gebiete, nicht der Besteuerung unterworfen w眉rden. Andernfalls w眉rden Gewinne, die gar nicht vorhanden seien, der Besteuerung unterworfen. Bei Geldbu脽en gegen Kapitalgesellschaften komme hinzu, da脽 ihre Nichtabziehbarkeit zu einer Erh枚hung der K枚rperschaftsteuer und damit zu einer Minderung des aussch眉ttbaren Gewinns f眉hre, was eine zus盲tzliche Bestrafung der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft zur Folge habe. Seit dem Inkrafttreten des KStG 1977, 1981 f眉hre die Nichtabziehbarkeit der Geldbu脽en au脽erdem zu einer Verminderung von "EK 56" mit der Folge, da脽 K枚rperschaftsteuerminderungen von 56 v. H. auf 36 v. H. verlorengingen (搂搂 27 bis 31 KStG 1977, 1981).

5. Der Gro脽e Senat hat den Bundesminister der Justiz (BMJ) um eine Stellungnahme zu Fragen gebeten, welche die Unterscheidung zwischen Straftat und Ordnungswidrigkeit sowie zwischen Geldstrafe und Geldbu脽e und die Bemessung der Geldstrafe und der Geldbu脽e betreffen. Soweit die Stellungnahme f眉r die Entscheidung des Gro脽en Senats erheblich ist, wird in den 骋谤眉苍诲别n auf sie Bezug genommen.

B. Verfahrensfragen

I. Entsendungsberechtigung

Durch gesonderten Beschlu脽 vom 21. Februar 1983 GrS 2/82 hat der Gro脽e Senat in seiner Stammbesetzung (搂 11 Abs. 2 Satz 1 FGO) entschieden, da脽 im vorliegenden Verfahren der I. Senat, der IV. Senat und der VI. Senat des BFH je einen weiteren Richter zu den Sitzungen des Gro脽en Senats entsenden k枚nnen. Diese Senate haben von ihrem Entsendungsrecht Gebrauch gemacht.

II. Zul盲ssigkeit der Vorlage

In seiner erweiterten Besetzung (搂 11 Abs. 2 Satz 2 FGO) entscheidet der Gro脽e Senat 眉ber die Zul盲ssigkeit der Vorlage (BFH-Beschlu脽 vom 30. November 1981 GrS 1/80, BFHE 134, 525, BStBl II 1982, 217 unter B. II.).

Die Vorlage ist, was die Rechtsfrage Nr. 1 betrifft, nach 搂 11 Nr. 3 FGO, was die Rechtsfrage Nr. 2 betrifft, nach 搂 11 Abs. 4 FGO zul盲ssig. Zur Begr眉ndung wird auf die 骋谤眉苍诲别 des Vorlagebeschlusses Bezug genommen.

C. Entscheidung des Gro脽en Senats 眉ber die vorgelegten Rechtsfragen

I. Geldbu脽en

1. Entwicklung der Rechtsprechung

a) Reichsfinanzhof (RFH) bis zum Jahre 1939

Bis zum Jahre 1939 unterschied der RFH grunds盲tzlich zwischen Geldstrafen wegen krimineller Straftaten und Geldstrafen oder Geldbu脽en f眉r Verst枚脽e gegen Ordnungswidrigkeiten oder besondere Betriebsvorschriften. Die Geldstrafen wegen krimineller Straftaten erkannte der RFH als Betriebsausgaben nicht an, auch wenn die Straftaten im Zusammenhang mit einem Gewerbebetrieb des T盲ters standen. Denn ma脽gebend f眉r die kriminelle Geldstrafe sei die innere Einstellung des T盲ters, sein schuldhafter Wille, nicht dagegen der Umstand, da脽 die Straftat in Aus眉bung eines Gewerbes begangen worden sei. Der enge Zusammenhang der kriminellen Geldstrafe mit der Person des Bestraften 眉berwiege den Zusammenhang mit dem Gewerbebetrieb; die Geldstrafe und ihre Bezahlung fielen damit in die Privatsph盲re des Bestraften.

Geldstrafen und Geldbu脽en f眉r Verst枚脽e gegen Ordnungswidrigkeiten und besondere Betriebsvorschriften waren dagegen nach der Rechtsprechung des RFH bis zum Jahre 1939 abziehbare Betriebsausgaben. Denn ihre Eigenart bestehe darin, da脽 sie weniger in der Verletzung oder Gef盲hrdung bestimmter Rechtsg眉ter als vielmehr im reinen Ungehorsam gegen Verbote und Gebote best眉nden und sich daher mehr als blo脽e "Ordnungswidrigkeiten" denn als kriminelle Handlungen darstellten (Urteile vom 31. Oktober 1928 VI A 1147/28, RStBl 1929, 83; vom 20. August 1930 VI A 1386/30, RStBl 1931, 103; vom 20. Januar 1937 VI A 22/37, RStBl 1937, 427; vom 17. August 1938 VI 440/38, RStBl 1939, 229).

b) RFH seit dem Jahre 1939

Im Jahre 1939 盲nderte der RFH seine Rechtsprechung. Vorausgegangen waren ein unver枚ffentlichter Erla脽 des Reichsministers der Finanzen (RdF) vom 29. November 1937 (s. RStBl 1939, 229, Spalte 1 Fu脽note) und ein ver枚ffentlichter Erla脽 des RdF vom 4. Februar 1939 (RStBl 1939, 251), in denen angeordnet worden war, da脽 Ordnungsstrafen k眉nftig nicht mehr abziehbar sein sollten. Der RFH entschied zun盲chst f眉r den Bereich der Einkommensteuer, dann f眉r den Bereich der K枚rperschaftsteuer und f眉r den Bereich des Bewertungsgesetzes (BewG), da脽 Ordnungsstrafen wegen Verfehlungen gegen Wirtschaftsgesetze (in den damaligen Streitf盲llen: Zuwiderhandlungen gegen die Preisvorschriften) bei der Ermittlung des Gewinns und des Betriebsverm枚gens nicht abziehbar sind (Urteile vom 8. M盲rz 1939 VI 175/39, RFHE 46, 236, RStBl 1939, 507; vom 28. M盲rz 1939 I 27/39, RFHE 46, 270, RStBl 1939, 628, und vom 16. Oktober 1941 III 142/41, RFHE 51, 45, RStBl 1941, 973). Zur Begr眉ndung berief sich der RFH auf die Entwicklung der Verh盲ltnisse (搂 1 Abs. 3 des Steueranpassungsgesetzes - StAnpG -). Die allgemeine Auffassung sei eine andere geworden. Die Ordnungsstrafen, die wegen solcher Verfehlungen verh盲ngt w眉rden, seien stets den gerichtlichen Strafen gleichzusetzen, ihre Verh盲ngung oder Bezahlung k枚nne i. S. des 搂 12 EStG als betriebsfremder Vorgang nicht den der Einkommensteuer unterliegenden Gewinn des Gewerbebetriebs mindern.

c) Bundesfinanzhof

Der Oberste Finanzgerichtshof (OFH) und der BFH haben an der ge盲nderten Rechtsprechung des RFH festgehalten (OFH-Urteil vom 24. Oktober 1947 IV 12/47 S, Steuer und Wirtschaft - StuW - 1947, Teil II Spalte 65, BFHE 54, 215; BFH-Urteile vom 21. Juli 1955 IV 373/54 U, BFHE 61, 361, BStBl III 1955, 338; vom 6. November 1968 I R 12/66, BFHE 94, 56, BStBl II 1969, 74; vom 10. September 1957 I 322/56 S, BFHE 65, 471, BStBl III 1957, 415; vom 25. August 1961 VI 99/59 S, BFHE 73, 591, BStBl III 1961, 482; vom 28. Oktober 1977 VI R 194/74, insoweit nicht ver枚ffentlicht; sowie Urteile in BFHE 105, 486, BStBl II 1972, 623, und in BFHE 118, 307, BStBl II 1976, 370).

Der OFH hat die Auffassung zur眉ckgewiesen, der Wandel in der Rechtsprechung des RFH beruhe auf nationalsozialistischem Gedankengut.

In den Entscheidungen des BFH trat allm盲hlich der Gedanke zur眉ck, Geldstrafen und Geldbu脽en seien deshalb keine Betriebsausgaben oder Werbungskosten, weil sie nicht in den betrieblichen oder beruflichen Bereich, sondern in den privaten Bereich des T盲ters fielen. In den Vordergrund trat die Auffassung, wegen der Einheit der Rechtsordnung erscheine es nicht vertretbar, Strafen und mit diesen zusammenh盲ngende Kosten durch Zulassung der steuerlichen Abziehbarkeit teilweise auf die Allgemeinheit zu 眉berw盲lzen (Beschlu脽 des Gro脽en Senats vom 28. November 1977 GrS 2-3/77, BFHE 124, 43, BStBl II 1978, 105). Ob diese Auffassung bez眉glich der Geldstrafen richtig sei, hat der VI. Senat des BFH in seiner Entscheidung 眉ber die Abziehbarkeit der Aufwendungen f眉r die Strafverteidigungskosten ausdr眉cklich offengelassen (Urteil vom 19. Februar 1982 VI R 31/78, BFHE 135, 449, BStBl II 1982, 467).

2. Bez眉glich der Geldbu脽en h盲lt der Gro脽e Senat an der bisherigen Rechtsprechung nicht fest.

a) Geldbu脽en als Betriebsausgaben

Geldbu脽en nach den Vorschriften des OWiG, auch Geldbu脽en gegen juristische Personen als Nebenfolge einer Straftat oder Ordnungswidrigkeit nach 搂 26 OWiG i. d. F. des Gesetzes vom 24. Mai 1968 - jetzt 搂 30 OWiG -, um die es sich im Streitfall handelt, sind Betriebsausgaben, wenn die Straftat oder Ordnungswidrigkeit im Zusammenhang mit einem Gewerbebetrieb begangen wurde.

aa) Betriebsausgaben sind Aufwendungen, die durch den Betrieb veranla脽t sind (搂 4 Abs. 4 EStG). Die Aufwendungen sind durch den Betrieb veranla脽t, wenn sie objektiv mit dem Betrieb zusammenh盲ngen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind (vgl. BFHE 135, 449, BStBl II 1982, 467 f眉r die berufliche Veranlassung von Werbungskosten). Die im vorliegenden Verfahren dem Gro脽en Senat vorgelegte Rechtsfrage Nr. 1 hat Geldbu脽en wegen unzul盲ssiger Preisempfehlungen zum Gegenstand. Hier liegen der objektive und subjektive Zusammenhang mit dem Betrieb der Kl盲gerin offen zutage.

bb) Der Gro脽e Senat braucht nicht abschlie脽end zu entscheiden, ob Straftaten und daf眉r verh盲ngte Geldstrafen in den Bereich der Lebensf眉hrung fallen und deshalb keine Betriebsausgaben sind, wie der RFH entschieden hat (s. oben I. 1. a, b). Denn auf Ordnungswidrigkeiten und daf眉r verh盲ngte Geldbu脽en trifft diese Auffassung nicht zu. Das OWiG hat das Ordnungsrecht vom Kriminalunrecht getrennt. Diese Trennung beruht auf der Erw盲gung, da脽 Straftaten und Ordnungswidrigkeiten ihrem Wesen nach verschieden sind. Der BMJ hat in seiner Stellungnahme vom 20. Juli 1983 unter Bezug auf Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) und des Bundesgerichtshofs (BGH) ausgef眉hrt, der Geldbu脽e fehle das mit der Kriminalstrafe notwendigerweise verbundene Unwerturteil und damit der Ernst des staatlichen Strafens. Der Zweck der Geldbu脽e sei es nicht, eine Tat zu s眉hnen mit dem Ziel, einen Ausgleich f眉r sozialethische Schuld herbeizuf眉hren. Sie sei vielmehr in erster Linie darauf gerichtet, eine bestimmte Ordnung durchzusetzen und aufrechtzuerhalten. Bei der Ordnungswidrigkeit, die im Zusammenhang mit einem Gewerbebetrieb begangen wird, 眉berwiegt daher im allgemeinen die Beziehung zum Betrieb, bei der Straftat, die im Zusammenhang mit einem Gewerbebetrieb begangen wird, 眉berwiegt im allgemeinen die Beziehung zur Person des T盲ters.

Die Abgrenzung zwischen Straftaten und Ordnungswidrigkeiten ist auf der Ebene der Strafrechtswissenschaft noch nicht vollst盲ndig gelungen (vgl. Maurach/Zipf, Strafrecht, Allgemeiner Teil, 6. Aufl., S. 13 ff.). So wird z. B. er枚rtert, ob nicht Verst枚脽e gegen das Kartellrecht, die nach geltendem Recht Ordnungswidrigkeiten sind, in Wahrheit Straftaten im Bereich der Wirtschaftskriminalit盲t sind (vgl. Fikentscher, Wirtschaftsrecht, Bd. I S. 643). Steindorff hat in einer Studie, die er im Auftrag des BMJ ausgearbeitet hat, empfohlen, davon abzusehen, Kartellunrecht zu kriminellem Unrecht zu machen (Zeitschrift f眉r das gesamte Handelsrecht und Wirtschaftsrecht - ZHR - 138 - 1974, 504).

Bei der Schwierigkeit der Frage, wie Straftaten und Ordnungswidrigkeiten voneinander abgegrenzt werden sollen, kann es nicht Aufgabe des Steuerrechts sein, diese Abgrenzung abweichend vom geltenden Strafrecht und Ordnungswidrigkeitenrecht vorzunehmen. Das Steuerrecht ist vielmehr an die Abgrenzung in diesen beiden Rechtsgebieten gebunden.

b) Der Abzug der Geldbu脽en als Betriebsausgaben ist nicht ausgeschlossen

Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb sind nach den Vorschriften des EStG und des KStG nicht die Ertr盲ge, sondern der Gewinn als Saldo zwischen den Aufwendungen und Ertr盲gen; er ist bei Kaufleuten durch Verm枚gensvergleich nach den handelsrechtlichen Grunds盲tzen ordnungsm盲脽iger Bilanzierung unter Beachtung der steuerrechtlichen Vorschriften zu ermitteln (搂 2 Abs. 2 Nr. 1, 搂搂 4 bis 7 EStG, 搂 6 Abs. 1 KStG, 搂 8 Abs. 1 KStG 1977, 1981). Betriebsausgaben mindern daher den Gewinn, es sei denn, da脽 das Gesetz einzelne Betriebsausgaben vom Abzug ausschlie脽t.

aa) Die Vorschriften der Steuergesetze enthalten kein Abzugsverbot f眉r Geldbu脽en

Geldbu脽en sind in dem Katalog der nichtabziehbaren Ausgaben in 搂 12 KStG, 搂 10 KStG 1977, 1981 nicht enthalten.

Ihr Abzug ist in den F盲llen, die der Gro脽e Senat zu beurteilen hat, auch nicht ausgeschlossen durch 搂 3 c EStG, 搂 13 KStG, 搂 8 Abs. 1 KStG 1977, 1981. Denn die Geldbu脽en wegen Ordnungswidrigkeiten der in den vorgelegten Rechtsfragen genannten Art stehen nicht mit steuerfreien Einnahmen in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang. Die Mehrung des Gewinns durch ordnungswidriges Handeln unterliegt der Besteuerung (搂 5 Abs. 2 StAnpG, 搂 40 der Abgabenordnung - AO 1977 -).

搂 4 Abs. 5 EStG, der auch im K枚rperschaftsteuerrecht gilt (搂 6 Abs. 1 KStG, 搂 8 Abs. 1 KStG 1977, 1981), enth盲lt ebenfalls kein Abzugsverbot f眉r Geldbu脽en.

Schlie脽lich kann auch aus 搂 12 EStG kein Abzugsverbot hergeleitet werden. Abgesehen davon, da脽 die vorgelegten Rechtsfragen k枚rperschaftsteuerpflichtige Gebilde betreffen und 搂 12 EStG im K枚rperschaftsteuerrecht nicht gilt (vgl. 搂 15 der K枚rperschaftsteuer-Durchf眉hrungsverordnung - KStDV - 1964, Abschn. 26 der K枚rperschaftsteuer-Richtlinien - KStR - 1977), sind es allenfalls Geldstrafen wegen Straftaten, aber nicht Geldbu脽en f眉r Ordnungswidrigkeiten, welche die Lebensf眉hrung des Steuerpflichtigen ber眉hren.

Ob Geldbu脽en wegen Steuerordnungswidrigkeiten (搂搂 403f. der Reichsabgabenordnung - AO -, 搂 377 AO 1977) nicht abziehbar sind, etwa weil die Steuern, die sie betreffen, ebenfalls nicht abziehbar sind (搂 12 Nr. 3 EStG, 搂 12 Nr. 2 KStG, 搂 10 Nr. 2 KStG 1977, 1981), kann auf sich beruhen, da derartige Geldbu脽en nicht Gegenstand der vorgelegten Rechtsfragen sind.

bb) Auch die Vorschriften des OWiG und des Strafgesetzbuches (StGB) enthalten kein Abzugsverbot f眉r Geldbu脽en

(1) Aus 搂 257 StGB (Beg眉nstigung) und 搂 258 StGB (Strafvereitelung) kann ein Abzugsverbot f眉r Geldbu脽en nicht hergeleitet werden. Einmal ist es fraglich, ob eine Abziehbarkeit der Geldbu脽en als Sicherung der Vorteile der Tat anzusehen ist (搂 257 StGB) und einer Zahlung der Geldbu脽e durch einen Dritten gleichkommt (搂 258 Abs. 2 StGB). Au脽erdem gelten diese Vorschriften nur, wenn die Vortat eine Straftat ist; sie gelten nicht, wenn die Vortat eine Ordnungswidrigkeit ist (搂 11 Abs. 1 Nr. 5 StGB; Lackner, Strafgesetzbuch, 15. Aufl., 搂 257 Anm. 2; Sch枚nke/Schr枚der, Strafgesetzbuch, 21. Aufl., 搂 257 Tz. 4).

(2) Auch das sog. "Netto-Prinzip" f眉r die Bemessung einer Geldstrafe, das in 搂 40 Abs. 2 StGB seinen Ausdruck gefunden hat, enth盲lt nicht das Verbot, Geldbu脽en bei der Ermittlung des Gewinns abzuziehen.

Das Netto-Prinzip im Strafrecht besagt, da脽 die Geldstrafe nach dem Nettoeinkommen des T盲ters zu bemessen ist. Bei der Berechnung dieses Nettoeinkommens sind die Steuern abzuziehen (Lackner, a. a. O., 搂 40 Anm. 6a; Sch枚nke/Schr枚der, a. a. O., 搂 40 Tz. 9).

Der Gro脽e Senat kann offenlassen, ob aus dem Abzug der Einkommensteuer oder der K枚rperschaftsteuer bei der Ermittlung des Nettoeinkommens zur Bemessung der Geldstrafe folgt, da脽 die Geldstrafe, falls sie eine Betriebsausgabe w盲re (s. dazu oben I, 2a) bb)), bei der Ermittlung des steuerrechtlichen Gewinns nicht abgezogen werden darf (Tanzer, Die gewinnmindernde Abzugsf盲higkeit von Geldstrafen im Abgabenrecht, Wien 1983, 105 ff.). Denn das Netto-Prinzip gilt nicht oder nur eingeschr盲nkt f眉r die Bemessung der Geldbu脽e.

Nach 搂 17 Abs. 4 OWiG - im Streitjahr 搂 13 Abs. 4 OWiG - soll die Geldbu脽e "den wirtschaftlichen Vorteil, den der T盲ter aus der Ordnungswidrigkeit gezogen hat", 眉bersteigen. Nach 搂 38 Abs. 4 GWB kann die Ordnungswidrigkeit mit einer Geldbu脽e bis zu 1 Mio. DM - im Streitjahr bis zu 100 000 DM -, 眉ber diesen Betrag hinaus "bis zur dreifachen H枚he des durch die Zuwiderhandlung erlangten - im Streitjahr: erzielten - Mehrerl枚ses" geahndet werden.

Bei der Ermittlung des "wirtschaftlichen Vorteils" (搂 17 Abs. 4 OWiG) sowie bei der Ermittlung des "Mehrerl枚ses" (搂 38 Abs. 4 GWB) ist die Einkommensteuer oder K枚rperschaftsteuer, die auf den wirtschaftlichen Vorteil und auf den Mehrerl枚s entf盲llt, nicht abzuziehen (Beschlu脽 des Bundeskartellamts vom 28. Dezember 1971 B 3 - 463210 - A 63/71 "Linoleum", Wirtschaft- und Wettbewerb - WuW - 1972, 254; Urteil des Kammergerichts vom 28. November 1972 Kart. 4/72 "Linoleum", WuW 1973, 273; BGH-Beschlu脽 von 19. September 1974 KRB 2/74, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1975, 269; Beschlu脽 des Bayerischen Obersten Landesgerichts vom 29. Mai 1980 3 Ob Owi 174/79, Der Betrieb - DB - 1980, 2081). Der BGH hat klar unterschieden zwischen Abzug der Steuern bei Ermittlung des Mehrerl枚ses nach 搂 38 Abs. 4 GWB und Abzug der Steuern bei Ber眉cksichtigung der wirtschaftlichen Leistungsf盲higkeit nach 搂 13 Abs. 3 Satz 2 OWiG - jetzt 搂 17 Abs. 3 Satz 2 OWiG -. Nicht bei der Ermittlung des Mehrerl枚ses nach 搂 38 Abs. 4 GWB, sondern nur bei Ber眉cksichtigung der "wirtschaftlichen Verh盲ltnisse des T盲ters", die nach 搂 13 Abs. 3 Satz 2 OWiG - jetzt 搂 17 Abs. 3 Satz 2 OWiG - "in Betracht" kommen, billigt der BGH einen Abzug der Steuern. Dieser Blick auf die wirtschaftlichen Verh盲ltnisse des T盲ters hat, wie sich auch aus dem Urteil des Kammergerichts in WuW 1973, 273, 287 ergibt, nur eine gewisse Kontrollfunktion.

Der "wirtschaftliche Vorteil" nach 搂 17 Abs. 4 OWiG und der "Mehrerl枚s" nach 搂 38 Abs. 4 GWB r眉cken damit in die N盲he zu dem durch eine Straftat erlangten "Verm枚gensvorteil", dessen Verfall nach 搂搂 73, 73a StGB angeordnet werden kann (vgl. auch 搂 30 Abs. 5 OWiG) und bei dessen Ermittlung die Einkommensteuer ebenfalls nicht abzuziehen ist (BGH-Urteil vom 18. Dezember 1981 2 StR 121/81, Juristenzeitung - JZ - 1982, 216).

(3) Durch die Abziehbarkeit der Geldbu脽e bei der Ermittlung des steuerrechtlichen Gewinns wird allerdings die H盲rte der Geldbu脽e erheblich gemildert. Die Verm枚gensminderung des T盲ters durch Geldbu脽e und Einkommensteuer oder K枚rperschaftsteuer ist, wenn die Geldbu脽e bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens abziehbar ist, geringer, als wenn sie nicht abziehbar ist. Dieses Ergebnis kann durch eine Erh枚hung der Geldbu脽e nur in beschr盲nktem Umfang vermieden werden, weil jede Erh枚hung der Geldbu脽e auch den Steuervorteil erh枚ht und die H枚chstgrenzen f眉r die Geldbu脽e zu beachten sind.

Die Milderung der H盲rte durch Abziehbarkeit der Geldbu脽e bei der Ermittlung des steuerrechtlichen Gewinns ist steuerrechtlich und strafrechtlich unterschiedlich zu w眉rdigen.

Steuerrechtlich ist der Abzug der Geldbu脽e bei der Ermittlung des Gewinns eine notwendige Folge des steuerrechtlichen Netto-Prinzips. Der Steuerpflichtige erf眉llt durch Zahlung der Geldbu脽e den Tatbestand einer Betriebsausgabe. Diese ist bei der Ermittlung des Gewinns abzuziehen. Das BVerfG hat das steuerrechtliche Netto-Prinzip, das ein Ausflu脽 der Besteuerung nach der Leistungsf盲higkeit ist (Tipke, Steuerrecht, 9. Aufl., S. 151 f.), grunds盲tzlich anerkannt, dem Gesetzgeber aber zugestanden, einzelne Betriebsausgaben vom Abzug auszuschlie脽en (Beschlu脽 vom 7. November 1972 1 BvR 338/68, BVerfGE 34, 103, Betriebs-Berater - BB - 1973, 321). Von dieser M枚glichkeit hat der Gesetzgeber bei Geldbu脽en keinen Gebrauch gemacht. Aus dem steuerrechtlichen Schuldverh盲ltnis heraus besteht auch kein Anla脽, Geldbu脽en vom Abzug als Betriebsausgaben auszuschlie脽en.

Anders verh盲lt es sich bei einer strafrechtlichen W眉rdigung. Wie der BMJ in seinem Schreiben vom 20. Juli 1983 ausgef眉hrt hat, dient die Geldbu脽e, auch die Geldbu脽e gegen juristische Personen und Personenvereinigungen als Nebenfolge einer Straftat oder Ordnungswidrigkeit, nicht nur der Gewinnabsch枚pfung, sondern auch dem Zweck, ein unlauteres Gewinnstreben angemessen zu bek盲mpfen. Dieser Zweck w眉rde nach Auffassung des BMJ verfehlt werden, wenn die Geldbu脽e bei der Ermittlung des steuerrechtlichen Einkommens abziehbar w盲re.

Diese 脺berlegungen k枚nnten es gebieten, Geldbu脽en allgemein oder in bestimmten Bereichen vom Abzug als Betriebsausgaben bei der Ermittlung des steuerrechtlichen Gewinns auszuschlie脽en. Das Abw盲gen zwischen dem steuerrechtlichen Netto-Prinzip, das die Abziehbarkeit der Geldbu脽en als Betriebsausgaben gebietet, und dem strafrechtlichen Zweck der Geldbu脽e, ein unlauteres Gewinnstreben pr盲ventiv zu bek盲mpfen, das die Nichtabziehbarkeit der Geldbu脽e als Betriebsausgabe nahelegt, ist jedoch Sache des Gesetzgebers und nicht Sache des Richters.

cc) Verfassungsrechtliche Grunds盲tze verbieten den Abzug der Geldbu脽en als Betriebsausgaben nicht

Unter zwei Gesichtspunkten wird geltend gemacht, der Abzug der Geldbu脽en als Betriebsausgaben versto脽e gegen den Grundsatz der Gleichm盲脽igkeit der Besteuerung (Art. 3 des Grundgesetzes - GG -). Einmal wird die Auffassung vertreten, bei einer Abziehbarkeit der Geldbu脽en werde der Unternehmer, der gegen ein Gesetz versto脽e, besser behandelt als der Unternehmer, der sich gesetzestreu verhalte. Ferner wird geltend gemacht, bei einer Abziehbarkeit der Geldbu脽en w眉rden die Personen, bei denen die Geldbu脽en durch eine Einkunftsart veranla脽t seien, besser behandelt als die Personen, bei denen es an dieser Veranlassung fehle.

Beide Einwendungen gegen die Abziehbarkeit von Geldbu脽en als Betriebsausgaben sind nicht stichhaltig.

(1) Richtig ist, da脽 unter sonst gleichen Umst盲nden der Unternehmer, der in Aus眉bung seines Gewerbes eine Ordnungswidrigkeit begeht und daf眉r eine Geldbu脽e zu zahlen hat, bei einer Abziehbarkeit dieser Geldbu脽e weniger Einkommensteuer oder K枚rperschaftsteuer schuldet als der Unternehmer, der sich gesetzestreu verh盲lt. Aber durch die Abziehbarkeit der Geldbu脽e wird hier nicht Gleiches ungleich, sondern Ungleiches ungleich behandelt. Der Unternehmer, der eine Geldbu脽e zu zahlen hat, erzielt wegen des Abzugs der Geldbu脽e als Betriebsausgabe einen niedrigeren Gewinn als der gesetzestreue Unternehmer. Die beiden Unternehmer m枚gen gleichhohe Ertr盲ge erzielt haben, aber sie haben nicht gleichhohe Aufwendungen gehabt.

(2) Richtig ist auch, da脽 eine Person, deren ordnungswidriges Handeln durch eine Einkunftsart veranla脽t ist, durch die Abziehbarkeit der Geldbu脽e den Vorteil der Minderung der Einkommensteuer oder K枚rperschaftsteuer hat, den eine Person, bei der es an einer Veranlassung durch eine Einkunftsart fehlt, nicht hat. Aber auch hier wird nicht Gleiches ungleich, sondern Ungleiches ungleich behandelt. Die beiden Personen unterscheiden sich in der Veranlassung der Geldbu脽e. Wenn das Gesetz in 搂 4 Abs. 4 EStG (搂 9 EStG) allgemein die Abziehbarkeit von Aufwendungen als Betriebsausgaben (oder Werbungskosten) daran kn眉pft, da脽 die Aufwendungen durch eine Einkunftsart veranla脽t sind, kann die Abziehbarkeit der durch eine Einkunftsart veranla脽ten Geldbu脽e bei Nichtabziehbarkeit der nicht durch eine Einkunftsart veranla脽ten Geldbu脽e kein Versto脽 gegen den Gleichheitssatz sein, es sei denn, man wollte die Auffassung vertreten, die unterschiedliche Behandlung der durch eine Einkunftsart veranla脽ten Aufwendungen gegen眉ber anderen Aufwendungen versto脽e selbst gegen den Gleichheitssatz.

dd) Der Gedanke der Einheit der Rechtsordnung rechtfertigt kein Verbot des Abzugs von Geldbu脽en als Betriebsausgaben

Neben der Verweisung auf das Strafrecht (dazu oben Nr. I 2 b) bb)) wird mit dem Gedanken der Einheit der Rechtsordnung geltend gemacht, es erscheine nicht vertretbar, Strafen und Geldbu脽en durch Zulassen der steuerlichen Abziehbarkeit teilweise auf die Allgemeinheit zu 眉berw盲lzen (BFHE 124, 43, 51, BStBl II 1978, 105). Diese 脺berlegung erweist sich bei n盲herer Pr眉fung als nicht geeignet, die Nichtabziehbarkeit von Geldbu脽en zu begr眉nden. Von einem "脺berw盲lzen auf die Allgemeinheit" k枚nnte man nur dann sprechen, wenn durch den Abzug der Betriebsausgaben ein bestehender Steueranspruch des Staates gek眉rzt w眉rde. Das ist nicht der Fall; der Abzug der Betriebsausgaben dient der Feststellung des Steueranspruchs, er begrenzt ihn unter dem Gesichtspunkt der Besteuerung nach der Leistungsf盲higkeit. Der Abzug der Betriebsausgaben ist daher kein "Steuervorteil", wie ihn der BMJ im Schreiben vom 20. Juli 1983 (S. 11) nennt, sondern eine notwendige Folge des steuerrechtlichen Netto-Prinzips.

ee) Keine L眉cke im Gesetz

Ein Abzugsverbot f眉r Geldbu脽en ist nicht im Plan des Gesetzes erkennbar, so da脽 keine L眉cke im Sinne einer planwidrigen Unvollst盲ndigkeit des Gesetzes vorliegt (vgl. Woerner in Grenzen der Rechtsfortbildung durch Rechtsprechung und Verwaltungsvorschriften im Steuerrecht, K枚ln, 1982, 23 ff.). Soweit das Gesetz einzelne Betriebsausgaben vom Abzug ausschlie脽t, l盲脽t es nicht erkennen, da脽 darunter auch Geldbu脽en fallen sollen. Au脽erdem enth盲lt das Gesetz Vorschriften, die gegen ein Abzugsverbot sprechen. Nach 搂 5 Abs. 2 StAnpG, 搂 40 AO 1977 wird auch ein Gewinn besteuert, der aus einem gesetz- oder sittenwidrigen Handeln entspringt. Das Steuerrecht erweist sich insoweit als wertneutral. Dann erscheint es nicht "planwidrig", die Aufwendungen, welche ebenfalls eine Folge des gesetz- oder sittenwidrigen Handelns sind - und damit auch die Zahlung von Geldbu脽en -, bei der Ermittlung des steuerrechtlichen Gewinns abzuziehen.

Bei dieser Sachlage ist es ausgeschlossen, da脽 der Richter im Wege einer L眉ckenausf眉llung zu einem Verbot des Abzugs von Geldbu脽en als Betriebsausgaben gelangt.

II. Geldstrafen nach 搂 890 ZPO a. F.

Die Geldstrafe nach 搂 890 ZPO a. F. - jetzt: Das Ordnungsgeld nach 搂 890 ZPO - wegen Zuwiderhandlung gegen eine rechtskr盲ftig festgestellte zivilrechtliche Verpflichtung zu einem Tun oder zu einem Unterlassen enth盲lt "strafrechtliche Elemente" und setzt deshalb ein Verschulden voraus (BVerfG-Beschl眉sse vom 25. Oktober 1966 2 BvR 506/63, BVerfGE 20, 323 zu 搂 890 ZPO a. F., und vom 14. Juli 1981 1 BvR 575/80, BVerfGE 58, 159 zu 搂 890 ZPO n. F.). Andererseits fehlt dieser Zuwiderhandlung die Eigenschaft eines kriminellen Unrechts. Sie steht damit den Geldbu脽en wegen Ordnungswidrigkeiten n盲her als den Geldstrafen wegen Straftaten, zumal auch die Geldbu脽en "strafrechtliche Elemente" enthalten und deshalb ebenfalls ein Verschulden des T盲ters voraussetzen (搂 10 OWiG). Daher ist die ihretwegen verh盲ngte Geldstrafe (nunmehr Ordnungsgeld) unter den gleichen Voraussetzungen und aus den gleichen 骋谤眉苍诲别n abziehbare Betriebsausgabe, wie dies f眉r die Geldbu脽en dargelegt ist.

III. Gerichts- und Anwaltskosten

Der VI. Senat des BFH hat mit Zustimmung des I. Senats und des IV. Senats entschieden, da脽 Aufwendungen f眉r die Strafverteidigung abziehbare Werbungskosten sein k枚nnen (BFHE 135, 449, BStBl. II 1982, 467). Der Gro脽e Senat teilt diese Auffassung; sie gilt in gleicher Weise f眉r die Abziehbarkeit der Anwaltskosten als Betriebsausgaben und f眉r den Abzug der Gerichtskosten als Betriebsausgaben. Die Gerichtskosten sind der Teil der Kosten, der als Abgabe f眉r die Inanspruchnahme des Gerichts erhoben wird (Eberl in Eckert/B枚ttcher, Steuerberatergeb眉hrenverordnung, S. 599). Sie k枚nnen daher nicht den Geldstrafen oder Geldbu脽en gleichgestellt werden.

IV. Der Gro脽e Senat entscheidet damit wie folgt:

1. Eine gegen eine GmbH verh盲ngte Geldstrafe nach 搂 890 ZPO a. F. wegen Zuwiderhandlung gegen ein durch einstweilige Verf眉gung gem盲脽 搂搂 1, 13, 25 UWG angeordnetes Verbot sowie eine gegen die GmbH verh盲ngte Geldbu脽e wegen Versto脽es gegen 搂 38 Abs. 2 Satz 2 GWB sind als Betriebsausgaben abziehbar.

2. Die mit den genannten Verfahren zusammenh盲ngenden Gerichts- und Anwaltskosten sind als Betriebsausgaben abziehbar.

Fundstellen