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Entscheidungsstichwort (Thema)

Verfassungsm盲脽igkeit des k枚rperschaftsteuerlichen Abzugsverbots f眉r Aufsichtsratsverg眉tungen

Leitsatz (amtlich)

Das Verbot, Verg眉tungen an Aufsichtsratsmitglieder bei der Ermittlung des k枚rperschaftsteuerpflichtigen Gewinns abzuziehen, ist mit dem Grundgesetz vereinbar.

Normenkette

KStG 1961 搂 12 Nr. 3; GG Art. 3 Abs. 1

Verfahrensgang

骋谤眉苍诲别

A.-I.

Die K枚rperschaftsteuer ist vor allem die Steuer vom Einkommen der Kapitalgesellschaften. Was bei diesen Steuerpflichtigen als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich gem盲脽 搂 6 Abs. 1 Satz 1 des 碍枚谤辫别谤蝉肠丑补蹿迟蝉迟别耻别谤驳别蝉别迟锄es 鈥� KStG 鈥�, das hier in der Fassung vom 13. September 1961 anzuwenden ist, nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes 鈥� EStG 鈥� und den 搂搂 7 bis 16 des 碍枚谤辫别谤蝉肠丑补蹿迟蝉迟别耻别谤驳别蝉别迟锄es.

搂 12 KStG lautet:

Nicht abzugsf盲hig sind

1. 鈥�
2. 鈥�

3. die Verg眉tungen jeder Art, die an Mitglieder des Aufsichtsrats, Verwaltungsrats, Grubenvorstands oder andere mit der 脺berwachung der Gesch盲ftsf眉hrung beauftragte Personen gew盲hrt werden.

   Durch diese vom Abzug ausgeschlossenen Ausgaben darf somit das steuerpflichtige Einkommen einer Kapitalgesellschaft nicht gemindert werden.

II.

1. Die beschwerdef眉hrende Aktiengesellschaft bezahlte im Jahre 1963 Verg眉tungen an ihre Aufsichtsratsmitglieder. Das Finanzamt rechnete bei der K枚rperschaftsteuerveranlagung diese Verg眉tungen nach 搂 12 Nr. 3 KStG dem Handelsbilanzgewinn hinzu. Einspruch, Klage und Revision blieben ohne Erfolg.

2. Der Bundesfinanzhof f眉hrte in dem angegriffenen Urteil (BStBl. 1968 II S. 392 ff.) aus: Die Bedeutung des 搂 12 Nr. 3 KStG liege darin, da脽 die Aufsichtsratsverg眉tungen 鈥� obwohl sie an sich Betriebsausgaben darstellten 鈥� bei der Ermittlung des Einkommens nicht abgezogen werden d眉rften. Damit erweise sich die Vorschrift als eine Vorschrift 眉ber die Besteuerung der Gesellschaft und nicht der Aufsichtsratsmitglieder. Diese Regelung versto脽e nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

a) 搂 12 Nr. 3 KStG behandle alle k枚rperschaftsteuerpflichtigen Gebilde gleich (搂搂 1 bis 3 KStG), soweit bei ihnen der Tatbestand (Verg眉tungen an Mitglieder des Aufsichtsrats, Verwaltungsrats, Grubenvorstands und andere mit der 脺berwachung der Gesch盲ftsf眉hrung beauftragte Personen) zutreffe, gleichg眉ltig ob dieses Organ zwingend vorgeschrieben sei oder freiwillig gebildet werde. Die verschiedene steuerliche Behandlung zwischen Kapital- und Personengesellschaften sei durch die andere handels- und steuerrechtliche Lage dieser Gesellschaften gerechtfertigt.

b) 搂 12 Nr. 3 KStG durchbreche auch keine vom Gesetz selbst statuierte Sachgesetzlichkeit.

Ein Durchgriff im Sinne von BVerfGE 13, 331 liege nicht vor. Die Vorschrift ziehe nicht aus den Verh盲ltnissen der Gesellschafter Folgerungen f眉r die steuerliche Behandlung der Gesellschaft.

Bei dem Grundsatz der steuerlichen Gewinnermittlung, da脽 der Einkommensteuer nur der 脺berschu脽 der Ertr盲ge 眉ber die Aufwendungen unterliege, handle es sich nicht um eine starre Regelung, die f眉r erg盲nzende oder berichtigende gesetzliche Vorschriften keinen Raum lasse. Der Gesetzgeber k枚nne vielmehr klarstellen, welche Aufwendungen abgezogen werden d眉rften und welche nicht, obwohl sie an sich Betriebsausgaben darstellten (搂 4 Abs. 5 EStG; 搂 12 Nr. 3 KStG). Dies m眉sse jedenfalls gelten, wenn der Gesetzgeber 鈥� wie hier 鈥� nicht willk眉rlich verfahre. Das Abzugsverbot beruhe auf der 脺berlegung, da脽 bei Anerkennung der Aufsichtsratsverg眉tung als Betriebsausgabe nach Erfahrungen der Vergangenheit die Gefahr 眉berh枚hter Aufwendungen der Gesellschaft f眉r den Aufsichtsrat bestehe.

III.

1. Mit der Verfassungsbeschwerde r眉gt die Beschwerdef眉hrerin im wesentlichen, 搂 12 Nr. 3 KStG verletze Art. 3 Abs. 1 GG.

a) 搂 12 Nr. 3 KStG behandle nicht alle K枚rperschaften gleich. Der Bundesfinanzhof ber眉cksichtige bei seiner formalen Betrachtungsweise nicht die Gesellschaften, die keine Aufsichtsratsverg眉tungen bezahlten, wie z. B. die aufsichtsratslose Gesellschaft mit beschr盲nkter Haftung. Damit werde der Kreis der Betroffenen willk眉rlich abgegrenzt.

b) Mit der Belastung nach 搂 12 Nr. 3 KStG sei der Gesetzgeber ohne sachlich einleuchtende 骋谤眉苍诲别 von der selbstgesetzten Sachgesetzlichkeit der Besteuerung nach dem Reingewinn abgewichen. Es sei ein 鈥濭rundsatz鈥� der steuerlichen Gewinnermittlung sowohl nach Einkommensteuer- wie nach K枚rperschaftsteuerrecht, da脽 diesen Steuern nur der Reingewinn unterliege, d. h. der 脺berschu脽 der Ertr盲ge 眉ber die Aufwendungen (Nettoprinzip). Die 骋谤眉苍诲别 f眉r das Abzugsverbot der Aufsichtsratsverg眉tungen trotz ihrer Eigenschaft als Betriebsausgaben reichten f眉r eine Durchbrechung des Nettoprinzips nicht aus.

搂 12 Nr. 3 KStG k枚nne nicht als eine Vorschrift zum Schutz der Aktion盲re oder anderer Anteilseigner angesehen und gerechtfertigt werden. Die Steuer sei ungeeignet, die Gesellschaften zu veranlassen, 眉berhaupt keine Aufsichtsratsverg眉tungen mehr zu zahlen. Sie w眉rden damit auf qualifizierte Aufsichtsr盲te verzichten m眉ssen. Au脽erdem komme die Steuer nicht den Aktion盲ren, sondern der Staatskasse zugute.

Bei Einf眉hrung der steuerlichen Erfassung der Aufsichtsratsverg眉tungen habe es zwar eine Rolle gespielt, da脽 es sich durchweg um ohne besondere M眉he erworbene Eink眉nfte gehandelt habe. Die aktienrechtliche Situation habe sich aber seit dem Jahre 1906 wesentlich ge盲ndert, so da脽 diese fr眉heren Erw盲gungen f眉r die jetzige verfassungsrechtliche Rechtfertigung nicht mehr herangezogen werden d眉rften.

Der Aufsichtsrat sei auch kein Organ der Gesellschafter. Er erf眉lle seine Aufgabe vielmehr im Interesse der gesamten Gesellschaft; seine Mitglieder seien der Gesellschaft als solcher zu ordentlicher und gewissenhafter F眉hrung ihres Amtes verpflichtet und dementsprechend der Gesellschaft bei Pflichtverletzungen schadensersatzpflichtig. F眉r die Aufsichtsratsverg眉tung d眉rfe daher nichts anderes gelten als f眉r die Verg眉tung an Vorstandsmitglieder und an Abschlu脽pr眉fer.

Die Zahlung der Aufsichtsratsverg眉tung stelle auch keine verdeckte Gewinnaussch眉ttung dar. Zudem d眉rfe die Gefahr einer verdeckten Gewinnaussch眉ttung nicht dazu f眉hren, die gesamten Verg眉tungen vom Abzug auszuschlie脽en.

2. Zur weiteren Begr眉ndung der Verfassungsbeschwerde hat die Beschwerdef眉hrerin ein Gutachten von Professor Friauf zu den verfassungsrechtlichen Problemen vorgelegt. Nach diesem Gutachten verletzt 搂 12 Nr. 3 KStG aus folgenden 骋谤眉苍诲别n Art. 3 Abs. 1 GG:

Die Hinzurechnung der Aufsichtsratsverg眉tungen zum Reingewinn f眉hre zu einer unangemessenen Gesamtbelastung der K枚rperschaft.

Der K枚rperschaftsteuer liege das Nettoprinzip als Sachgesetzlichkeit zugrunde. Das Einkommensteuergesetz, dessen Einkommensbegriff das 碍枚谤辫别谤蝉肠丑补蹿迟蝉迟别耻别谤驳别蝉别迟锄 眉bernehme, verstehe unter Eink眉nften die Reineink眉nfte. Es gelte der Grundsatz der Abzugsf盲higkeit aller Betriebsausgaben. Die Aufsichtsratsverg眉tung geh枚re sowohl nach der betriebswirtschaftlichen als auch nach der autonomen Begriffsbildung des Steuerrechts zu den Betriebsausgaben. Hinreichende 骋谤眉苍诲别, um die in dem Abzugsverbot liegende Durchbrechung der Sachgesetzlichkeit (Nettoprinzip) zu rechtfertigen, l盲gen nicht vor.

3. Die Beschwerdef眉hrerin hat au脽erdem ein betriebswirtschaftliches Gutachten von Dr. H枚ffken vorgelegt, das zu dem Ergebnis kommt, die Aufsichtsratsverg眉tungen h盲tten nach Auffassung der Betriebswirtschaftslehre Kostencharakter und seien daher Betriebsausgaben.

IV.

1. Der Bundesminister der Finanzen, der sich namens der Bundesregierung ge盲u脽ert hat, h盲lt die Verfassungsbeschwerde f眉r unbegr眉ndet. Unter Verweisung auf die Ausf眉hrungen im angefochtenen Urteil des Bundesfinanzhofs macht er geltend, 搂 12 Nr. 3 KStG behandle nicht Gleiches ungleich; denn es w眉rden alle unter das 碍枚谤辫别谤蝉肠丑补蹿迟蝉迟别耻别谤驳别蝉别迟锄 fallenden Gesellschaften gleich behandelt. Die Tatsache, da脽 es neben den Gesellschaften, die kraft Gesetzes einen Aufsichtsrat bilden m眉脽ten (搂 86 AktG 1937, 搂 77 BetrVerfG, 搂 3 MitbestG), noch andere Kapitalgesellschaften gebe, die dieser Verpflichtung nicht unterl盲gen, 盲ndere daran nichts; denn das Abzugsverbot kn眉pfe nicht an die gesetzlich statuierte Pflicht zur Bildung eines Aufsichtsrats an. Es werde vielmehr auch in den F盲llen ausgel枚st, in denen ein Aufsichtsrat freiwillig bestellt worden sei.

Dem von der Beschwerdef眉hrerin geltend gemachten Prinzip der Nettobesteuerung komme kein Verfassungsrang zu. 搂 12 Nr. 3 KStG verletze auch keine im Gesetz selbst statuierte Sachgesetzlichkeit, denn der Grundsatz der Nettobesteuerung lasse Raum f眉r berichtigende und erg盲nzende Bestimmungen. Aufwendungen, die in handelsrechtlicher und betriebswirtschaftlicher Sicht Betriebsausgaben seien, m眉脽ten vom Gesetzgeber noch nicht bei der Gewinnermittlung zum Abzug zugelassen werden. Der Gesetzgeber habe f眉r das Abzugsverbot sachliche 骋谤眉苍诲别. Die Vorschrift beruhe auf der Erfahrung, da脽 durch 眉berh枚hte Aufwendungen f眉r Aufsichtsratsverg眉tungen die Gewinne der Gesellschaften erheblich geschm盲lert werden k枚nnten.

2. Die Bundesregierung hat au脽erdem ein Gutachten von Professor Zweigert vorgelegt, der zu dem Ergebnis kommt, 搂 12 Nr. 3 KStG sei mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar. F眉r den Vorwurf einer Verletzung des Gleichheitssatzes wegen steuerlicher Ungleichbehandlung von Kapital- und Personengesellschaften sei wegen der verschiedenen rechtlichen Gestaltung der beiden Gebilde kein Raum. Auch das Vergleichspaar Kapitalgesellschaften mit und ohne 脺berwachungsorgane gebe keinen tauglichen Ansatz f眉r eine 脺berpr眉fung des 搂 12 Nr. 3 KStG an Art. 3 Abs. 1 GG. Der Steuertatbestand, den die Vorschrift regele, k枚nne nur bei Steuerpflichtigen erf眉llt sein, die ein zur 脺berwachung der Gesch盲ftsf眉hrung dienendes Organ h盲tten und den Mitgliedern dieses Organs eine Verg眉tung bezahlten.

Es reiche auch zur Bejahung der Verfassungswidrigkeit nicht aus, da脽 f眉r eine gesetzgeberische Abweichung von der 鈥濻achgesetzlichkeit鈥� (Nettoprinzip) sich kein 眉berzeugender Grund finden lasse. Es m眉sse vielmehr der weitere Nachweis gef眉hrt werden, da脽 eine Gruppe von Normadressaten infolge der Abweichung im Vergleich zu anderen Normadressaten ohne sachlichen Grund ungleich behandelt werde. Dieser Fall sei bei dem Abzugsverbot f眉r Aufsichtsratsverg眉tungen nicht gegeben. Im 眉brigen k枚nne das Nettoprinzip nicht als Bestandteil des geltenden Einkommensteuer- und K枚rperschaftsteuerrechts angesehen werden. Es lie脽en sich zudem gute 骋谤眉苍诲别 daf眉r anf眉hren, da脽 die Verg眉tungen f眉r die Mitglieder der Aufsichtsgremien nicht 鈥瀌urch den Betrieb veranla脽t鈥� seien und somit keine Betriebsausgaben darstellten. Schlie脽lich seien sachlich einleuchtende 骋谤眉苍诲别 f眉r das Abzugsverbot gegeben, denn die Aufsichtsratsverg眉tungen sollten in einem angemessenen Verh盲ltnis zu den Aufgaben des Aufsichtsrats und der Lage der Gesellschaft stehen. Die Vorschriften des Aktienrechts, die dies sicherstellen sollten (搂 113 Abs. 1 Satz 3 AktG 1965; 搂 98 Abs. 1 Satz 1 AktG 1937), seien aber leges imperfectae, da sie keine Sanktionen f眉r Verst枚脽e vors盲hen. Diese L眉cke f眉lle 搂 12 Nr. 3 KStG aus, der einen 鈥瀐eilsamen Verst盲rkereffekt鈥� erziele.

B.

Die Verfassungsbeschwerde ist unbegr眉ndet. Das Abzugsverbot verst枚脽t nicht gegen den Gleichheitssatz.

I.

1. Der Aufnahme des Abzugsverbots f眉r Aufsichtsratsverg眉tungen in das erste 碍枚谤辫别谤蝉肠丑补蹿迟蝉迟别耻别谤驳别蝉别迟锄 1925 (RGBl. I S. 208) ging eine lange Entwicklung voraus. Urspr眉nglich wurde die Gesamtverg眉tung an die zur 脺berwachung der Gesch盲ftsf眉hrung bestellten Personen einer Stempelabgabe in H枚he von 8 vom Hundert unterworfen (Hauptabschnitt VII Tarifnummer 9 des Reichsstempelgesetzes in der Fassung der Anlage 3 des Gesetzes betreffend die Ordnung des Reichshaushalts und die Tilgung der Reichsschuld vom 3. Juni 1906 鈥� RGBl. S. 620 鈥� Bekanntmachung der Neufassung S. 695). Dabei war die Erw盲gung ma脽gebend, da脽 es sich bei den Aufsichtsratsverg眉tungen um ohne besondere M眉he erworbene Bez眉ge handle (Bericht der VI. Kommission betreffend die 脛nderung des Reichsstempelgesetzes, Teil E (Verg眉tungen), Berichterstatter Abg. Nacken, 11. Legislaturperiode, II. Session 1905/1906, Drucks. Nr. 359 S. 3943). Die Gesellschaften hatten die Abgabe zu Lasten der zum Bezug der Verg眉tung berechtigten Personen zu entrichten (搂 63 Reichsstempelgesetz). Die Erfassung der Aufsichtsratsverg眉tung durch das Kapitalverkehrsteuergesetz vom 8. April 1922 (RGBl. I S. 335, Anlage 4 S. 354) anstelle der Belastung mit einer Stempelabgabe bedeutete in der Sache keine 脛nderung. Steuerschuldner der in gleicher H枚he erhobenen Steuer waren die Aufsichtsratsmitglieder; zu entrichten war die Steuer durch die Kapitalgesellschaften. In der Praxis wurde deren Erstattungsanspruch kaum verfolgt, so da脽 die Steuer von den Gesellschaften getragen wurde (Lau, BB 1964, S. 1207). Da die Behandlung der Aufsichtsratsverg眉tung ihrem Charakter nach nicht in ein Verkehrsteuergesetz pa脽te, wurde nach Streichung der entsprechenden Bestimmungen im Kapitalverkehrsteuergesetz in 搂 17 Nr. 4 KStG 1925 (jetzt 搂 12 Nr. 3 KStG) bestimmt, da脽 bei der Ermittlung des Einkommens Verg眉tungen jeder Art, die von K枚rperschaftsteuerpflichtigen an die zur 脺berwachung ihrer Gesch盲ftsf眉hrung bestellten Personen gew盲hrt werden, nicht abgezogen werden d眉rfen. Die Regelung enth盲lt somit heute keine Verkehrsteuer mehr auf den Rechtsvorgang der Gew盲hrung einer Aufsichtsratsverg眉tung, sondern eine Vorschrift 眉ber die Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns der Gesellschaften.

2. F眉r die Ermittlung der hier in Frage kommenden Gewinneink眉nfte aus Gewerbebetrieb besagt 搂 4 Abs. 1 Satz 4 EStG, da脽 die Vorschriften 眉ber die Betriebsausgaben (Abs盲tze 4 bis 7) zu befolgen sind. Sind die Aufwendungen f眉r Aufsichtsratsverg眉tungen Betriebsausgaben, so w眉rde 搂 12 Nr. 3 KStG den an sich in 搂 4 Abs. 1 Satz 4 EStG grunds盲tzlich vorgesehenen Abzug bei der Gewinnermittlung ausschlie脽en.

Die Aufsichtsratsverg眉tung ist eine Betriebsausgabe, denn sie stellt eine durch den Betrieb veranla脽te Aufwendung dar (搂 4 Abs. 4 EStG). Ma脽gebend f眉r diese Beurteilung sind nicht die Auffassungen der Betriebswirtschaftslehre. Es mu脽 vielmehr die Stellung, die dem Aufsichtsrat durch Rechtsnormen einger盲umt wird, und seine daraus folgende Funktion im Gesamtorganismus der Kapitalgesellschaft ber眉cksichtigt werden. Der Aufsichtsrat geh枚rt auch nach der f眉r den entscheidungserheblichen Zeitraum geltenden Fassung des Aktiengesetzes vom 30. Januar 1937 (搂搂 86 ff.) zu den drei Organen, die eine Aktiengesellschaft besitzen mu脽. Seine Mitwirkung ist notwendig, um einen geordneten Ablauf der T盲tigkeit einer Aktiengesellschaft zu erm枚glichen. Zu seinen Aufgaben geh枚rt die Bestellung und Abberufung des Vorstands und die laufende 脺berwachung der Gesch盲ftsf眉hrung des Vorstands. Er hat die Hauptversammlung einzuberufen, wenn es das Wohl der Gesellschaft erfordert. Ihm obliegt die Vertretung der Gesellschaft bei Rechtsgesch盲ften mit dem Vorstand sowie bei Prozessen, die auf Beschlu脽 der Hauptversammlung gegen Vorstandsmitglieder zu f眉hren sind, ferner die Mitwirkung bei Prozessen 眉ber die Anfechtung und Nichtigkeit von Hauptversammlungsbeschl眉ssen, die besonders bedeutsame Pr眉fung des Jahresabschlusses, des Gewinnverteilungsvorschlags und des Gesch盲ftsberichts, insbesondere mit dem Vorstand zusammen die Feststellung des Jahresabschlusses. Als Berater des Vorstands nimmt der Aufsichtsrat auch unmittelbar an der Unternehmensf眉hrung teil. Bei der Publikums-Aktiengesellschaft liegt eine wesentliche Aufgabe des Aufsichtsrats auch darin, die Unternehmenspolitik zu gestalten (Cassier, Wer bestimmt die Politik der Gro脽unternehmen? 1962, S. 126). In den Satzungen kommt diese Funktion konkret durch die Aufz盲hlung jener unternehmerischen Entscheidungen zum Ausdruck, die nur unter dem Vorbehalt der Zustimmung durch den Aufsichtsrat G眉ltigkeit erlangen k枚nnen. 脺ber die gesetzlichen Pflichtaufgaben hinaus dient der Aufsichtsrat auch der Erhaltung und F枚rderung gesch盲ftlicher Beziehungen, wie sie f眉r die Gesellschaft mindestens n眉tzlich, wenn nicht sogar unentbehrlich sind. Die Aktienrechtsreform im Jahre 1965 (Aktiengesetz vom 6. 9. 1965 鈥� BGBl. I S. 1089 鈥�) hat zu einer Verst盲rkung der Stellung des Aufsichtsrats gef眉hrt. W眉rden die Aufwendungen f眉r die T盲tigkeit des Aufsichtsrats nicht zu den Betriebsausgaben gerechnet, w眉rde das bedeuten, da脽 der Begriff 鈥濨etrieb鈥� im Sinne von 搂 4 Abs. 4 EStG zu eng im Sinne einer technisch-organisatorischen Produktionsst盲tte definiert w眉rde. Der Begriff 鈥濨etriebsausgaben鈥� mu脽, wie auch Rechtsprechung und Schrifttum einhellig annehmen, alle Aufwendungen im Unternehmensbereich umfassen (BFH, BStBl. 1966 III S. 206 und 688; 1967 III S. 540; Bl眉mich-Klein-Steinbring-Stutz, 碍枚谤辫别谤蝉肠丑补蹿迟蝉迟别耻别谤驳别蝉别迟锄, 4. Aufl., 1965, Anm. 7 (3) zu 搂 12, S. 1012; Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und K枚rperschaftsteuer, 15. Aufl., 1972, 搂 12 KStG Rdnr. 15). Auch nach dem Gutachten der Steuerkommission 1971 (Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen, Heft 17 S. 359) haben 鈥瀌ie Aufsichtsratsverg眉tungen 鈥� ebenso den Charakter einer Betriebsausgabe wie die Vorstands- und Gesch盲ftsf眉hrergeh盲lter鈥�.

Die Hauptfunktion des Aufsichtsrats besteht auch nicht darin, f眉r die einzelnen Gewinninteressenten die Gewinnchancen durch eine systematische Gewinnkontrolle zu erh枚hen; die Aufsichtsratsverg眉tungen k枚nnen daher nicht als sog. Gewinnaufwendungen angesehen werden, die aus dem Gewinn gedeckt werden m眉脽ten. Dem Aufsichtsrat obliegt nicht in erster Linie diese Art der Gewinnkontrolle, sondern als organschaftliche Aufgabe die 脺berwachung der Gesch盲ftsf眉hrung, also der Verwaltung schlechthin. Der Aufsichtsrat ist ein Organ im Dienste der Gesellschaft und kann nicht mit den Gesellschaftern gleichgesetzt werden (BFH in der angefochtenen Entscheidung; BFH in StRK-Anmerkungen, 搂 12 Nr. 3 KStG, R. 7 S. 3 mit Anmerkung Ranft). Ebenso k枚nnen die Vertreter der Arbeitnehmer im Aufsichtsrat nicht lediglich als Interessenvertreter der Arbeitnehmer angesehen werden. Sie haben ebenso wie die von den Anteilseignern entsandten Mitglieder des Aufsichtsrats die Interessen des Unternehmens wahrzunehmen.

Dem Charakter als Betriebsausgabe steht es auch nicht entgegen, da脽 die Aufsichtsratsverg眉tungen nicht zwingend geboten sind. Nach einhelliger Auffassung kommt es f眉r den gesetzlichen Begriff der Betriebsausgaben nicht auf deren Notwendigkeit an (Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und K枚rperschaftsteuer, 15. Aufl., 1972, 搂 4 EStG Rdnr. 48 b). Ob der Gesetzgeber Einschr盲nkungen des Inhalts machen kann, da脽 er nur angemessene oder zweckm盲脽ige Aufwendungen anerkennt (so Bl眉mich-Klein-Steinbring-Stutz, 碍枚谤辫别谤蝉肠丑补蹿迟蝉迟别耻别谤驳别蝉别迟锄, 4. Aufl., 1965, Anhang zu 搂 6, S. 366), braucht hier nicht n盲her gepr眉ft zu werden, da zumindest die Zweckm盲脽igkeit der Aufsichtsratsverg眉tung zu bejahen ist. Die T盲tigkeit eines Aufsichtsrats erfordert ein erhebliches Ma脽 an Erfahrung und die F盲higkeit zu qualifizierter Beratung. Die Aufsichtsr盲te haben nach 搂搂 99, 84 AktG 1937 (jetzt 搂搂 116, 93 AktG 1965) die Sorgfalt eines ordentlichen gewissenhaften Gesch盲ftsleiters anzuwenden. Sie sind bei Verletzung ihrer Obliegenheiten der Gesellschaft gegen眉ber zum Schadenersatz verpflichtet. Es w盲re kaum m枚glich, Pers枚nlichkeiten zu finden, die die Qualifikation f眉r eine Aufsichtsratst盲tigkeit besitzen und die damit verbundene Verantwortung zu tragen bereit sind, wenn die Aufsichtsratst盲tigkeit unentgeltlich geleistet werden sollte.

Die Aufsichtsratsverg眉tung w盲re dann keine Betriebsausgabe, wenn es sich bei ihr in Wirklichkeit um eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung handelte (so N枚ll v. d. Nahmer, Lehrbuch der Finanzwissenschaft, Bd. 2, 1964, S. 145; FG D眉sseldorf, EFG 1967, S. 257). Anhaltspunkte daf眉r, da脽 die Aktiengesellschaften in der Regel ihren Aufsichtsr盲ten, soweit sie Anteilseigner sind oder diesen nahestehen, mit R眉cksicht auf das Gesellschaftsverh盲ltnis besondere Vorteile gew盲hren, liegen nicht vor.

II.

1. Das Abzugsverbot trifft alle diejenigen Aktiengesellschaften oder andere K枚rperschaften, die zur Bildung eines Aufsichtsrats gesetzlich verpflichtet sind oder wie etwa Gesellschaften mit beschr盲nkter Haftung unter 500 Arbeitnehmern freiwillig Aufsichtsr盲te bilden und an deren Mitglieder Verg眉tungen zahlen. Das Gesetz untersagt nicht nur den Abzug der Aufsichtsratsverg眉tungen, sondern auch der Verg眉tungen an andere 脺berwachungsorgane 鈥濾erwaltungsrat, Grubenvorstand oder andere mit der 脺berwachung der Gesch盲ftsf眉hrung beauftragte Personen鈥�). Die Anwendbarkeit von 搂 12 Nr. 3 KStG beschr盲nkt sich somit keineswegs auf die an Mitglieder des Aufsichtsrats gezahlten Verg眉tungen; die Bestimmung gilt auch f眉r die an Mitglieder entsprechender Institutionen gew盲hrten Verg眉tungen. 搂 12 Nr. 3 KStG behandelt demnach alle K枚rperschaften, die der K枚rperschaftsteuerpflicht unterliegen, gleich, soweit bei ihnen der Tatbestand zutrifft, da脽 sie eine Verg眉tung f眉r Aufsichtsratst盲tigkeit oder ihr entsprechende T盲tigkeiten gew盲hren.

2. Es besteht auch keine ungleiche Behandlung gegen眉ber Personengesellschaften. W盲hrend bei der Personengesellschaft die pers枚nliche Leistung (organschaftliche Gesch盲ftsf眉hrung und Vertretung) und die pers枚nliche Haftung der beteiligten Gesellschafter im Vordergrund stehen, sind bei der Kapitalgesellschaft die Rechte und Pflichten der Anteilseigner sowie die Gesellschaftsstruktur in erster Linie durch deren Kapitalbeteiligung bestimmt. Die Machtverh盲ltnisse und der Einflu脽 der Gesellschafter auf die Gesch盲ftspolitik sind in beiden Gesellschaftsformen verschieden gestaltet. Auch das 枚ffentliche Interesse an einer geordneten Unternehmensf眉hrung ist bei einer Kapitalgesellschaft in der Regel unverh盲ltnism盲脽ig gr枚脽er. Deshalb bedarf die Kapitalgesellschaft besonderer 脺berwachungseinrichtungen (Pflichtpr眉fung, Publizit盲tsvorschriften, Rechnungslegungsvorschriften), um ein Mindestma脽 an Sicherheit zu gew盲hrleisten. Der Aufsichtsrat dient als ein gesetzlich vorgeschriebenes Organ dieser Aufgabe. Demgegen眉ber besteht bei der Personengesellschaft wegen des unmittelbaren Einflusses der Gesellschafter, die grunds盲tzlich selbst Gesch盲ftsf眉hrung und Vertretung wahrnehmen, kein Bed眉rfnis, ein besonderes Organ f眉r die 脺berwachung der Gesch盲ftsf眉hrung zu bilden. Nur in den F盲llen, in denen die Zahl der Gesellschafter sehr gro脽 und damit der Einflu脽 des Einzelnen sehr gering ist, treten M枚glichkeit und Effizienz der unmittelbaren Kontrolle der Gesch盲ftsf眉hrung durch die Gesellschafter in den Hintergrund. Da es sich hierbei nur um Ausnahmen handelt, ist die Vernachl盲ssigung dieser F盲lle durch den Gesetzgeber von Verfassungs wegen nicht zu beanstanden; sie liegt im Rahmen einer zul盲ssigen Typisierung.

3. Die Beschwerdef眉hrerin meint, dem gesamten Einkommensteuerrecht liege die gesetzgeberische Konzeption zugrunde, da脽 die Einkommensteuer nur nach Ma脽gabe der pers枚nlichen Verh盲ltnisse und der wirtschaftlichen Leistungsf盲higkeit erhoben werden solle und da脽 deshalb nur die nach Abzug unter anderem der Betriebsausgaben verbleibenden Reineink眉nfte die Bemessungsgrundlage bilden sollten (Nettoprinzip). Mit dem Abzugsverbot der Aufsichtsratsverg眉tung weiche der Gesetzgeber ohne zureichende 骋谤眉苍诲别 von dieser von ihm selbst statuierten Sachgesetzlichkeit ab.

Das Bundesverfassungsgericht hat wiederholt ausgef眉hrt, da脽 die Systemwidrigkeit, die Verletzung der 鈥瀡om Gesetz selbst statuierten Sachgesetzlichkeit鈥�, einen Versto脽 gegen den Gleichheitssatz indiziere (BVerfGE 9, 20 [28]; 13, 331 [340]; 18, 315 [334] und 366 [372]; 22, 28 [34]; 24, 75 [100] und 174 [181]; 25, 371 [401 f.]; 30, 250 [270 f.]). Dabei handelte es sich um Sachverhalte in denen verschiedene Normadressaten entgegen der Verfassungsnorm des Art. 3 Abs. 1 GG 鈥濧lle Menschen sind vor dem Gesetz gleich鈥�) ungleich betroffen wurden. Ob ein Versto脽 gegen Art. 3 Abs. 1 GG auch dann vorliegt, wenn 鈥� wie hier 鈥� alle Normadressaten, d. h. alle einen Aufsichtsrat aufweisenden Gesellschaften, gleich, aber in einer der Grundkonzeption des Gesetzgebers nicht gerecht werdenden Weise behandelt werden, kann dahingestellt bleiben. Ein Nettoprinzip in dem strikten Sinn, da脽 der Gesetzgeber jegliche Durchbrechung, f眉r die kein besonderer sachlicher Grund vorliegt, unterlassen m眉脽te, ist dem Einkommensteuerrecht und in seinem Gefolge dem K枚rperschaftsteuerrecht bei einer Gesamtbetrachtung des Einkommensbegriffs nicht zu entnehmen.

a) Beide Steuerarten sind f眉r diese Frage zusammenfassend zu betrachten. Es kommt nicht auf die finanzwissenschaftliche oder betriebswirtschaftliche Einordnung an, welche die Unterschiede zwischen der auf individuelle Leistungsf盲higkeit angelegten Einkommensteuer und der individuelle Verh盲ltnisse nicht ber眉cksichtigenden K枚rperschaftsteuer hervorhebt (Hedtkamp, Lehrbuch der Finanzwissenschaft, 1968, S. 272; W枚he, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Bd. II Halbbd. 2, 1965, S. 41; Neumark, Grunds盲tze gerechter und 枚konomisch rationaler Steuerpolitik, 1970, S. 132). Entscheidend f眉r die hier ma脽gebliche Frage der Geltung des Nettoprinzips ist die rechtliche Regelung der beiden Steuern. Nach der Verweisung in 搂 6 Abs. 1 Satz 1 KStG gelten f眉r die Begriffsbestimmung des Einkommens und f眉r seine Ermittlung die Vorschriften des Einkommensteuergesetzes. Die erg盲nzenden Regelungen des 碍枚谤辫别谤蝉肠丑补蹿迟蝉迟别耻别谤驳别蝉别迟锄es in 搂 6 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 bis 4 und in den 搂搂 7 bis 16 盲ndern den Einkommensbegriff inhaltlich nicht ab, sondern tragen lediglich der unterschiedlichen Natur der Steuerpflicht bei Einkommensteuerpflichtigen und K枚rperschaftsteuerpflichtigen Rechnung.

b) 搂 2 Abs. 4 Nr. 1 EStG in Verbindung mit 搂 4 Abs. 1 Satz 4 EStG bestimmt, da脽 bei Ermittlung des Gewinns die Vorschriften 眉ber Betriebsausgaben zu befolgen sind. Betriebsausgaben sind nach 搂 4 Abs. 4 EStG die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranla脽t werden. F眉r die 脺berschu脽eink眉nfte ergibt sich schon aus der Definition in 搂 2 Abs. 4 Nr. 2 EStG (脺berschu脽 der Einnahmen 眉ber die Werbungskosten), da脽 die Werbungskosten, d. h. die Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (搂 9 Abs. 1 Satz 1 EStG), abzusetzen sind. W盲re diese Bestimmung 眉ber Betriebsausgaben und Werbungskosten die einzige Regelung, so k枚nnte allerdings davon ausgegangen werden, da脽 der Gesetzgeber der Gesamtheit der gesetzlichen Regelungen das Nettoprinzip zugrunde gelegt h盲tte, das sich als eine von ihm statuierte Sachgesetzlichkeit im Sinne der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts charakterisieren lie脽e.

Der Gesetzgeber hat es jedoch nicht bei dieser allgemein gehaltenen Norm belassen, sondern sie durch eine Reihe von Spezialnormen erg盲nzt und modifiziert, wie z. B. die Nichtabsetzbarkeit der in 搂 4 Abs. 5 EStG genannten Aufwendungen und die Regelung 眉ber Aufwendungen f眉r Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsst盲tte (搂 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG). Weitere Bestimmungen, die den Komplex der Betriebsausgaben oder Werbungskosten, und zwar ihre Ber眉cksichtigung bei der Gewinnermittlung und ihre Abgrenzung zu Kosten privater Lebensf眉hrung betreffen, finden sich in 搂 22 Nr. 3 Satz 3 und 搂 12 Nr. 1 EStG. Schon diese Gesetzeslage spricht dagegen, da脽 im Sinne der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts der Gesamtheit der gesetzlichen Regelung 眉ber die Einkommensermittlung das Nettoprinzip als vom Gesetzgeber statuierte Sachgesetzlichkeit zugrunde liegt (ebenso Neumark, a.a.O., 1970, S. 159; Blumenstein, System des Steuerrechts, 3. Aufl., 1971, S. 206; a. A. G. Rose, Betrieb und Steuern, 1969, S. 46; Tipke, StuWi. 1971, S. 2 [7]). Ob dies bei finanzwissenschaftlicher Betrachtung der Fall ist oder steuerpolitisch erw眉nscht w盲re, kann hier offenbleiben, da es nur auf die jeweilige rechtliche Ausgestaltung ankommt. Danach stehen bei rechtlicher Betrachtung die allgemeine Definition der Betriebsausgaben und Werbungskosten und die speziellen Vorschriften nicht im Verh盲ltnis von Regel und Ausnahme, sie ergeben vielmehr als gleichwertige Normen selbst eine einheitliche Regelung. In F盲llen dieser Art kann der allgemeinen Vorschrift nicht die Funktion einer Sachgesetzlichkeit mit der behaupteten Folge der Selbstbindung des Gesetzgebers beigemessen werden.

c) Der Annahme, der Gesetzgeber habe sich f眉r das Nettoprinzip mit dem von der Beschwerdef眉hrerin behaupteten Inhalt entschieden, steht auch entgegen, da脽 er angesichts der Vielgestaltigkeit und Dynamik der wirtschaftlichen Verh盲ltnisse die Freiheit behalten mu脽, in Anpassung an die jeweilige Problemlage und in Verfolgung verschiedenartiger rechtspolitischer Ziele jeweils die angebrachte L枚sung zu finden. Der Gesetzgeber ist nicht gehindert, bei Anerkennung der Betriebsausgaben als abzugsf盲hige Ausgaben zu differenzieren. Ihre Grenze findet diese Gestaltungsfreiheit darin, da脽 die Grundstruktur der Einkommen- und K枚rperschaftsteuer als einer Steuer, die auf den von einem bestimmten Steuersubjekt bezogenen Gewinn ausgerichtet ist, nicht ver盲ndert wird (vgl. BVerfGE 21, 54 [64]; 26, 1 [9]; 27, 58 [67 f.]). Diese Grundstruktur der Einkommensteuer wird nicht dadurch beeintr盲chtigt, da脽 bestimmte Betriebsausgaben wie die Aufwendungen f眉r Aufsichtsratsverg眉tungen nicht abgesetzt werden k枚nnen.

d) Das Aktienrecht (搂 98 AktG 1937 und 搂 113 AktG 1965) l盲脽t erkennen, da脽 der Gesetzgeber nur eine angemessene Verg眉tung f眉r die Aufsichtsr盲te zulassen und aus wirtschafts- und gesellschaftspolitischen 骋谤眉苍诲别n 眉berh枚hte Aufsichtsratsverg眉tungen im Interesse der Aktion盲re, der Gl盲ubiger und der Allgemeinheit vermeiden will. In diese Zielsetzung f眉gt sich das Abzugsverbot des 搂 12 Nr. 3 KStG ein. Es l盲脽t sich nicht ausschlie脽en, da脽 leichter unangemessene Verg眉tungen gew盲hrt werden, wenn sie nicht aus dem Gewinn zu entnehmen sind. Es ist dem Gesetzgeber nicht verwehrt, aus wirtschafts- und rechtspolitischen 骋谤眉苍诲别n solchen Gefahren auch mit steuerlichen Regelungen entgegenzutreten (vgl. BVerfGE 32, 78 [85]). Ob er diesem Gesichtspunkt entscheidendes Gewicht beimi脽t oder ob er dem Vorschlag der Steuerkommission (a.a.O.) entsprechend das Abzugsverbot aus gesellschaftspolitischen R眉cksichten beseitigen will, bleibt ihm 眉berlassen.

Fundstellen