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Leitsatz (amtlich)

1. L盲脽t der Erwerber eines objektiv technisch oder wirtschaftlich nocht nicht verbrauchten Geb盲udes dieses nach dem Erwerb abrei脽en, so kann er eine Absetzung f眉r au脽ergew枚hnliche Abnutzung nach 搂 7 Abs. 1 Satz 4 i. V. m. Abs. 4 Satz 3 EStG vornehmen und die Abbruchkosten als Betriebsausgaben (Werbungskosten) abziehen, wenn er das Geb盲ude ohne Abbruchabsicht erworben hat. Hat er dagegen ein solches Geb盲ude in Abbruchabsicht angeschafft, so geh枚ren der (Buch-)Wert und die Abbruchkosten, wenn der Abbruch des Geb盲udes mit der Herstellung eines neuen Wirtschaftsguts in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang steht, zu den Herstellungskosten dieses Wirtschaftsguts, sonst zu den Anschaffungskosten des Grund und Bodens.

2. Wird mit dem Abbruch eines Geb盲udes innerhalb von drei Jahren nach dem Erwerb begonnen, so spricht der Beweis des ersten Anscheins daf眉r, da脽 der Erwerber das Geb盲ude in der Absicht erworben hat, es abzurei脽en.

Normenkette

EStG 1969 搂听4 Abs.听1 S. 4, Abs.听4, 搂听5 Abs. 4, 搂听6 Abs. 1 Nrn.听1-2, 搂听7 Abs.听1 S. 4, Abs.听4 S. 3, 搂听9 Abs. 1 Nr. 7

Tatbestand

A.

Der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat durch Beschlu脽 vom 1. Februar 1977 VIII R 213/73 (BFHE 121, 205, BStBl II 1977, 287) dem Gro脽en Senat des BFH nach 搂 11 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) folgende Rechtsfrage zur Entscheidung vorgelegt:

Ist der Erwerber eines objektiv technisch oder wirtschaftlich noch nicht verbrauchten Geb盲udes, das er kurz nach dem Erwerb abrei脽t, berechtigt, eine Absetzung f眉r au脽ergew枚hnliche Abnutzung (AfA) nach 搂 7 Abs. 1 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) vorzunehmen und die Abbruchkosten als sofort abzugsf盲hige Werbungskosten (Betriebsausgaben) abzusetzen?

B.

I.

Dem beim VIII. Senat anh盲ngigen Ausgangsverfahren liegt folgender Sachverhalt zugrunde:

Die Kl盲ger und Revisionsbeklagten (Kl盲ger) sind Miteigent眉mer eines Grundst眉cks, auf dem eine im Jahre 1969 fertiggestellte Verkaufshalle steht. Mitte 1969 眉berlie脽en sie aufgrund eines Mietvertrags einer Gro脽handlung das Grundst眉ck zum Betrieb eines Einkaufsmarktes. Das Grundst眉ck, das als Hintergel盲nde keine eigene Stra脽enzufahrt hat, konnte von Fahrzeugen nur 眉ber ein Nachbargrundst眉ck erreicht werden, auf dem zugunsten des Grundst眉cks der Kl盲ger ein dinglich gesichertes Wegerecht lastete. Als der Eigent眉mer dieses Grundst眉cks von der Vermietung Kenntnis erhielt, machte er den Kl盲gern das Wegerecht streitig. Mitte 1969 erwarben die Kl盲ger ein an ihr Gel盲nde angrenzendes Grundst眉ck, auf dem ein 60 bis 70 Jahre altes Geb盲ude stand, dessen gesamter Dachstuhl noch kurz vor dem Verkauf erneuert worden war. Das Geb盲ude wurde in den Monaten M盲rz bis Mai 1970 abgebrochen. Nachdem das Grundst眉ck mit einer Asphaltdecke versehen worden war, wurde es als Zufahrt f眉r den Einkaufsmarkt genutzt. Die Kl盲ger trugen vor, im Zeitpunkt des Erwerbs sei lediglich beabsichtigt gewesen, zur Schaffung einer Zufahrt einen 1,50 m breiten Teil des Geb盲udes zu entfernen.

Bei der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung 1970 rechnete der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt - FA -) den Restwert des abgebrochenen Geb盲udes und die Abbruchkosten, deren Ber眉cksichtigung als Werbungskosten die Kl盲ger begehrt hatten, den Anschaffungskosten des Grund und Bodens zu. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Auf die Klage erkannte das Finanzgericht (FG) u. a. eine AfA nach 搂 7 Abs. 1 Satz 4 i. V. m. Abs. 4 Satz 3 EStG in H枚he des von ihm anderweit bemessenen Restwerts des Geb盲udes und die Abbruchkosten als Werbungskosten an und stellte den 脺berschu脽 der Einnahmen 眉ber die Werbungskosten entsprechend fest.

Mit der Revision r眉gt das FA die Verletzung des 搂 7 Abs. 1 und des 搂 9 Abs. 1 EStG. Es ist weiterhin der Meinung, da脽 es sich bei dem Restwert des Geb盲udes und den Abbruchkosten um Aufwendungen auf den Grund und Boden handle.

II.

Der VIII. Senat h盲lt die Revision f眉r unbegr眉ndet. Er geht von den f眉r Wirtschaftsg眉ter des Betriebsverm枚gens geltenden Grunds盲tzen aus. Die Ansicht des FA, der Restwert des abgebrochenen Geb盲udes und dessen Abbruchkosten seien den Anschaffungskosten des Grund und Bodens zuzurechnen, gebe noch die fr眉her in der Rechtsprechung vertretene Auffassung wieder.

Diese als Wertopfertheorie bezeichnete Meinung sei jedoch bereits durch die BFH-Urteile vom 3. Dezember 1964 IV 422/62 S (BFHE 82, 214, BStBl III 1965, 323) und vom 18. M盲rz 1965 IV 61/62 U (BFHE 82, 207, BStBl III 1965, 320) aufgegeben worden. Der BFH habe die 脛nderung seiner Rechtsprechung damals damit begr眉ndet, da脽 es der im Einkommensteuerrecht geltende Grundsatz der Einzelbewertung verbiete, den Restwert eines abgebrochenen Geb盲udes als Teil der Herstellungskosten des an seiner Stelle errichteten neuen Geb盲udes anzusehen. Mit dem Abbruch des Geb盲udes gehe das eine Wirtschaftsgut unter, und mit der Errichtung des Geb盲udes trete ein anderes an seine Stelle. Diese 脺berlegungen habe der BFH auch in sp盲teren Entscheidungen best盲tigt (vgl. die Urteile vom 6. November 1968 I 64/65, BFHE 93, 551, BStBl II 1969, 35, und vom 28. M盲rz 1973 I R 115/71, BFHE 109, 326, BStBl II 1973, 678). Der Grundsatz, da脽 nicht Werte eines untergegangenen Wirtschaftsguts auf ein anderes 眉bertragen werden k枚nnten, m眉sse auch gelten, wenn ein Grundst眉ck mit aufstehendem Geb盲ude erworben werde, um es alsbald abzurei脽en, auch wenn das abgebrochene Geb盲ude technisch oder wirtschaftlich noch nicht verbraucht gewesen sei.

Diese f眉r Wirtschaftsg眉ter des Betriebsverm枚gens geltenden Grunds盲tze seien auf die AfA bei zum Privatverm枚gen geh枚renden Wirtschaftsg眉tern zu 眉bertragen. 搂 9 EStG verweise f眉r die Abgrenzung der Werbungskosten ausdr眉cklich auf 搂 7 Abs. 1 EStG. Demzufolge seien auch AfA als Werbungskosten anzusetzen, die im Zusammenhang mit dem Abbruch eines wirtschaftlich oder technisch verbrauchten, zum Privatverm枚gen geh枚renden Geb盲udes anfielen (BFH-Urteil vom 15. Oktober 1965 VI 239/64, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Einkommensteuergesetz, 搂 9 S盲tze 1 und 2, Rechtsspruch 319).

Auf Anfrage habe der IV. Senat des BFH, der wegen der Behandlung des Restbuchwerts und der Abbruchkosten in den Urteilen IV 422/62 S und IV 61/62 U noch eine andere Auffassung vertreten habe, mitgeteilt, da脽 er sich der Auffassung des VIII. Senats anschlie脽e. Der I. Senat habe sich in den Urteilen I 64/65 und I R 115/71 ebenfalls mit den anstehenden Rechtsfragen befa脽t. Auf die Anfrage habe der I. Senat unterschiedliche Auffassungen der Mitglieder mitgeteilt. Indessen sei insoweit eine Anrufung des Gro脽en Senats wegen Divergenz nach 搂 11 Abs. 3 FGO nicht geboten, weil der I. Senat in den genannten Urteilen zwar zum Teil abweichende Rechtsgrunds盲tze vertreten habe, diese aber nicht entscheidungserheblich gewesen seien. Wegen der Grunds盲tzlichkeit der zu entscheidenden Rechtsfrage sei es jedoch angebracht, gem盲脽 搂 11 Abs. 4 FGO eine Entscheidung des Gro脽en Senats herbeizuf眉hren.

III.

1. Der Bundesminister der Finanzen (BdF), der dem Revisionsverfahren gem盲脽 搂 122 Abs. 2 FGO beigetreten ist, widerspricht der Rechtsansicht des VIII. Senats. Er f眉hrt aus, er halte eine AfA f眉r geboten, wenn ein Geb盲ude in der Absicht erworben werde, es als solches zu nutzen, sich aber nach dem Erwerb herausstelle, da脽 die vorgesehene Nutzung aus technischen, rechtlichen oder wirtschaftlichen Gr眉nden nicht m枚glich oder nicht sinnvoll sei, und der Steuerpflichtige sich auf Grund dieser Umst盲nde dazu entschlie脽e, das Geb盲ude abzurei脽en. Auch die Abbruchkosten seien Betriebsausgaben oder Werbungskosten des Jahres, in dem sie angefallen seien oder gezahlt w眉rden.

Bei Erwerb eines Geb盲udes in Abbruchabsicht d眉rften grunds盲tzlich weder die Abbruchkosten noch der Restbuchwert des abgebrochenen Geb盲udes im Jahr des Abbruchs als Betriebsausgaben angesetzt werden. Zwar spr盲chen gewichtige Gr眉nde daf眉r, die Abbruchkosten und den Restbuchwert des abgebrochenen Geb盲udes auch dann zu den Anschaffungskosten des Grund und Bodens zu rechnen, wenn das Geb盲ude weder technisch noch wirtschaftlich verbraucht gewesen sei. Jedoch sei auch eine Rechtsauslegung vertretbar, die diese Aufwendungen zu den Herstellungskosten des neuen Geb盲udes oder sonstigen Wirtschaftsguts rechne. Trete mit dem Abbruch des alten Geb盲udes eine 脛nderung in der Nutzung des Grundst眉cks in der Weise ein, da脽 kein neues Geb盲ude oder sonstiges Wirtschaftsgut errichtet oder hergestellt, sondern nur noch das Grundst眉ck als solches (z. B. als Lagerplatz) genutzt werde, so stellten - wie der Vertreter des BdF in der m眉ndlichen Verhandlung vor dem Gro脽en Senat erg盲nzend ausf眉hrte - Restbuchwert und Abbruchkosten Herstellungskosten des Grundst眉cks dar. Geh枚re das Grundst眉ck zu einem Betriebsverm枚gen, so komme eine Teilwertabschreibung, sei es vom Wert des Grund und Bodens, sei es vom Geb盲udewert, nur in Betracht, wenn eine Fehlma脽nahme vorliege.

2. Der BdF hat eine 脛u脽erung des Bundesministers der Justiz (BMJ) zu den handelsrechtlichen Fragen der bilanzm盲脽igen Behandlung des Restbuchwerts und der Abbruchkosten eingeholt, die er seiner Stellungnahme beif眉gte. Der BMJ gelangt zu dem Ergebnis, da脽 jedenfalls bei Aktiengesellschaften die Abbruchkosten und der Restwert des abgebrochenen Geb盲udes grunds盲tzlich als Anschaffungskosten f眉r den Grund und Boden, und nur, soweit sie dort wegen 眉berh枚hten Wertansatzes nicht mehr aktiviert werden k枚nnten, als Herstellungskosten des neuen Geb盲udes anzusehen seien. Er f眉hrt aus, es m枚ge zutreffen, da脽 f眉r andere Kaufleute Bilanzierungswahlrechte best眉nden. Im handelsrechtlichen Schrifttum werde 眉berwiegend die Ansicht vertreten, da脽 der Wert und die Abbruchkosten eines in Abbruchabsicht erworbenen Geb盲udes den Anschaffungskosten des Grundst眉cks zuzurechnen seien.

3. Die Kl盲ger sind der Ansicht, da脽 die vorgelegte Rechtsfrage i. S. der Rechtsauffassung des vorlegenden Senats zu entscheiden sei.

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C.

Die Anrufung des Gro脽en Senats wegen grunds盲tzlicher Bedeutung (搂 11 Abs. 4 FGO) ist zul盲ssig.

I.

Die vorgelegte Rechtsfrage ist f眉r die Entscheidung des vorlegenden Senats erheblich. W眉rde der Gro脽e Senat die vorgelegte Rechtsfrage verneinen, so w盲re der VIII. Senat gehindert, den Abzug von Werbungskosten in H枚he des Restbuchwerts des abgerissenen Geb盲udes und der Abbruchkosten zuzulassen. Im Falle der Bejahung k枚nnte er wie vorgesehen entscheiden.

II.

1. Der VIII. Senat hat den Gro脽en Senat nach 搂 11 Abs. 4 FGO angerufen. Der Gro脽e Senat ist mit dem VIII. Senat der Auffassung, da脽 die ihm zur Entscheidung vorgelegte Frage grunds盲tzliche Bedeutung hat und da脽 die Fortbildung des Rechts und die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Gro脽en Senats erfordern. Einer Entscheidung der Frage, ob das Vorliegen der Voraussetzungen des 搂 11 Abs. 4 FGO allein vom anrufenden Senat zu entscheiden ist oder ob der Gro脽e Senat die Grunds盲tzlichkeit der den Gegenstand der Anrufung bildenden Rechtsfrage nachpr眉fen kann, bedarf es daher nicht (vgl. zuletzt BFH-Beschlu脽 vom 28. November 1977 GrS 2-3/77, BFHE 124, 43 [47], BStBl II 1978, 105 [107]).

2. Der Gro脽e Senat hat in der Besetzung des 搂 11 Abs. 2 Satz 1 FGO (vgl. Beschlu脽 vom 27. Mai 1968 GrS 1/68, BFHE 92, 188, BStBl II 1968, 473) gepr眉ft, ob etwa wegen Abweichung der beabsichtigten Entsendung von einem Urteil des I. Senats dieser Senat zur Entscheidung eines weiteren Richters (搂 11 Abs. 2 Satz 2 FGO) berechtigt sein k枚nnte. Denn der I. Senat hat einer Abweichung nicht zugestimmt. Die Erkl盲rung, da脽 einige Mitglieder der Abweichung zustimmen, andere aber Bedenken aufrechterhielten, kann nicht als Zustimmung angesehen werden.

a) Der Gro脽e Senat stimmte dem vorlegenden Senat darin zu, da脽 die beabsichtigte Entscheidung nicht von den Urteilen I 64/65 und I R 115/71 abweicht, weil im Falle des Urteils I 64/65 ein objektiv technisch und wirtschaftlich bereits verbrauchtes Geb盲ude erworben worden war und weil im Falle des Urteils I R 115/71 nicht ein Geb盲ude kurz nach dem Erwerb abgerissen worden war.

b) Der Gro脽e Senat l盲脽t die weitere Frage, ob etwa eine Abweichung von den nicht ver枚ffentlichten Urteilen vom 8. Januar 1969 I R 42/66, vom 13. Januar 1971 I R 143/69 und vom 20. M盲rz 1974 I R 79/72 vorliegt, unentschieden. Er folgt den Grunds盲tzen des Beschlusses GrS 1/68, nach denen bei der Entscheidung, ob ein weiterer Richter in den Gro脽en Senat entsendet werden kann, von dem Anrufungsgrund des vorlegenden Senats nur abgewichen werden kann, wenn der gew盲hlte Anrufungsgrund auf sachfremden Erw盲gungen beruht, nicht mehr verst盲ndlich und willk眉rlich ist. Hiervon k枚nnte bei der Entscheidung des VIII. Senats, den Gro脽en Senat wegen grunds盲tzlicher Bedeutung anzurufen, auch dann keine Rede sein, wenn tats盲chlich eine Divergenz i. S. des 搂 11 Abs. 3 FGO vorliegen sollte. Denn der vorlegende Senat hatte vor seiner Entscheidung den I. Senat um eine Stellungnahme gebeten. Dieser hat in seiner Stellungnahme nicht auf die Urteile hingewiesen. Der I. Senat kann hiernach keinen weiteren Richter entsenden.

3. Der IV. Senat hat einer Abweichung zugestimmt.

D.

Entscheidung der vorgelegten Rechtsfrage

I.

1. Der Gro脽e Senat l盲脽t sich bei der Entscheidung der vorgelegten Rechtsfrage von den folgenden Erw盲gungen leiten:

a) Mit dem VIII. Senat ist davon auszugehen, da脽 Absetzungen f眉r au脽ergew枚hnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung nach 搂 7 Abs. 1 Satz 4 EStG bei Wirtschaftsg眉tern des Betriebsverm枚gens und bei zum Privatverm枚gen geh枚renden Wirtschaftsg眉tern nach im wesentlichen 眉bereinstimmenden Grunds盲tzen zul盲ssig sind. F眉r die Ermittlung der Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung (脺berschu脽 der Einnahmen 眉ber die Werbungskosten, 搂 2 Abs. 4 Nr. 2 EStG) ist in 搂 9 Abs. 1 Nr. 7 EStG ausdr眉cklich vorgeschrieben, da脽 zu den Werbungskosten auch Absetzungen f眉r Abnutzung (AfA) oder f眉r Substanzverringerung geh枚ren. In einem Klammerzusatz wird auf 搂 7 Abs. 1, 4, 5 und 6 sowie auf die 搂搂 7 b, 54 EStG verwiesen. Die angef眉hrten Vorschriften des 搂 7 EStG gelten somit gleicherma脽en f眉r die Ermittlung des 脺berschusses der Einnahmen 眉ber die Werbungskosten wie f眉r die Gewinnermittlung. Denn auch in 搂 4 Abs. 1 Satz 4 und in 搂 5 Abs. 4 EStG wird f眉r die Ermittlung des Gewinns ausdr眉cklich die Befolgung der Vorschriften 眉ber die AfA in 搂 7 EStG vorgeschrieben. Der Gro脽e Senat war auch schon in seiner Entscheidung vom 26. November 1973 GrS 5/71 (BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132) hinsichtlich der Frage, ob Heizungs-, Fahrstuhl- sowie Be- und Entl眉ftungsanlagen einer gegen眉ber dem Geb盲ude gesonderten AfA unterliegen, zu dem Ergebnis gelangt, da脽 diese Frage f眉r Geb盲ude des Privatverm枚gens und des Betriebsverm枚gens gleich zu beurteilen ist.

b) Der Ansatz eines niedrigeren Teilwerts nach 搂 6 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 EStG kommt nur bei der Gewinnermittlung durch Verm枚gensvergleich in Betracht. F眉r die Ermittlung des 脺berschusses der Einnahmen 眉ber die Werbungskosten gibt es keine vergleichbare Vorschrift. Eine Teilwertabschreibung in diesem Bereich ist daher nicht m枚glich. Gegen diese jeweils unterschiedlichen Regelungen k枚nnen Gesichtspunkte der steuerlichen Gleichbehandlung nicht vorgebracht werden. Denn der M枚glichkeit der Teilwertabschreibung steht im betrieblichen Bereich die uneingeschr盲nkte Erfassung von Ver盲u脽erungsgewinnen gegen眉ber. Bei der Einkunftsermittlung nach dem 脺berschu脽 der Einnahmen 眉ber die Werbungskosten werden dagegen Ver盲u脽erungsgewinne nur dann erfa脽t, wenn es sich um Spekulationsgesch盲fte i. S. des 搂 23 Abs. 1 EStG handelt. Beide Regelungen, diejenige f眉r die Gewinnermittlung und diejenige f眉r die Ermittlung des 脺berschusses der Einnahmen 眉ber die Werbungskosten, d眉rfen nur in ihrem jeweiligen Zusammenhang beurteilt werden.

c) In seinem Beschlu脽 vom 16. Juli 1968 GrS 7/67 (BFHE 94, 124, BStBl II 1969, 108) hat der Gro脽e Senat in Abkehr von der bisherigen Rechtsprechung entschieden, da脽 der Grund und Boden und die Geb盲ude f眉r die Ermittlung des Teilwerts von bebauten Grundst眉cken eines Betriebsverm枚gens nicht als Einheit anzusehen sind. Er hat sich dabei vor allem auf den Grundsatz der Einzelbewertung (搂 6 EStG) gest眉tzt. Dieser Grundsatz gilt, wie der vorlegende Senat in seinem Anrufungsbeschlu脽 ausgef眉hrt hat, entsprechend f眉r die einkommensteuerrechtliche Behandlung von bebauten Grundst眉cken, die sich im Privatverm枚gen befinden.

2. Bei der Entscheidung der vorgelegten Rechtsfrage ist auch die Entwicklung der bisherigen Rechtsprechung zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung des Geb盲udeabbruchs (Geb盲uderestwert und Abbruchkosten) zu ber眉cksichtigen.

a) Nach der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH) waren die Geb盲uderestwerte und die Abbruchkosten grunds盲tzlich dem Wert des Grund und Bodens hinzuzurechnen, und zwar sowohl bei bereits l盲ngere Zeit im Eigentum des Steuerpflichtigen stehenden Geb盲uden als auch bei zum Abbruch erworbenen Geb盲uden. Eine Einschr盲nkung dahin, da脽 h枚chstens die Teilwerte angesetzt werden d眉rften, wurde regelm盲脽ig nur bei solchen Geb盲uden anerkannt, bei denen der Abbruchentschlu脽 nicht bereits beim Erwerb gefa脽t worden war (vgl. RFH-Urteil vom 9. Januar 1931 I A 245/30, RStBl 1931, 307). Geb盲uderestwerte konnten nur dann zu Lasten des Gewinns abgeschrieben werden, wenn der abgebrochene Bau f眉r den Steuerpflichtigen keinen Wert mehr besa脽 und auch ein K盲ufer des Betriebes dem abgebrochenen Geb盲ude keinen Wert mehr beigemessen h盲tte (RFH-Urteile vom 9. Dezember 1934 VI A 804, 805/34, Steuer und Wirtschaft - StuW - II 1935 Nr. 80; vom 19. Januar 1938 VI 762/37, RStBl 1938, 187, und vom 26. Oktober 1938 VI 266/38, RStBl 1939, 155). Mit R眉cksicht auf die u. a. im RFH-Urteil vom 19. Januar 1938 VI 533/36 (RStBl 1938, 179) vertretene - vom BFH sp盲ter (im Beschlu脽 GrS 7/67) aufgegebene - Auffassung, da脽 das Grundst眉ck und die aufstehenden Geb盲ude f眉r die Bemessung des Teilwerts in der Regel als ein Wirtschaftsgut zu behandeln seien, kam es darauf an, ob sich der geopferte Wert des alten Geb盲udes in einem entsprechenden Wert des Grund und Bodens ausgewirkt habe (sog. Wertopfertheorie, vgl. RFH-Urteile VI 762/37, VI 266/38).

b) Der BFH hat die sog. Wertopfertheorie des RFH hinsichtlich des Geb盲uderestwerts aufgegeben (Urteil vom 2. Juni 1959 I 74/58 S, BFHE 69, 162, BStBl III 1959, 323). Bei schon l盲ngere Zeit im Besitz des Steuerpflichtigen befindlichen Geb盲uden wurde im Falle technischer oder wirtschaftlicher Abnutzung die volle Abschreibung des Restbuchwerts zugelassen; die Abbruchkosten wurden allerdings in der Entscheidung I 74/58 S noch zu den Herstellungskosten des neuen Geb盲udes gerechnet. In der Folgezeit gelangte die Rechtsprechung zu einer grunds盲tzlichen Gleichbehandlung der Restbuchwerte und der Abbruchkosten (BFH-Urteile vom 21. Juni 1963 VI 330/61 U, BFHE 77, 428, BStBl III 1963, 477, und IV 422/62 S). Im Urteil I R 115/71 wurde die Absetzung wegen au脽ergew枚hnlicher wirtschaftlicher Abnutzung auch bei einem erst kurz vor dem Abbruch errichteten Geb盲ude zugelassen.

Anders wurden die F盲lle behandelt, in denen ein technisch und wirtschaftlich nicht veraltetes Geb盲ude zum Zwecke des Abbruchs und der Errichtung eines Neubaues erworben wurde. Die Rechtsprechung ging davon aus, da脽 der Steuerpflichtige die Erwerbskosten, soweit sie auf das Geb盲ude entfielen, von vornherein als zus盲tzliche Herstellungskosten des zu errichtenden Neubaues aufgewendet habe. Deshalb erh枚he der Restbuchwert des abgerissenen Geb盲udes die Herstellungskosten des Neubaues (BFH-Urteil IV 61/62 U). Gleiches galt f眉r die Abbruchkosten (so schon die BFH-Urteile VI 330/61 U und vom 19. Mai 1961 VI 127/60 U, BFHE 73, 238, BStBl III 1961, 354).

Erwarb ein Steuerpflichtiger ein Grundst眉ck mit einem im Zeitpunkt des Erwerbs objektiv wertlosen Geb盲ude, um dieses abzubrechen, so entfiel nach dem BFH-Urteil I 64/65 der volle Anschaffungspreis auf den Grund und Boden. Die Aktivierung eines Teiles des Anschaffungspreises beim Geb盲ude und die Abschreibung des Restbuchwerts bei Abbruch des Geb盲udes wurden in diesem Falle nicht f眉r zul盲ssig gehalten.

II.

Der Gro脽e Senat kommt im wesentlichen zur Best盲tigung der in der neueren Rechtsprechung des BFH entwickelten Rechtsauffassung. Die vorgelegte Rechtsfrage ist danach entgegen der Ansicht des VIII. Senats in dem Anrufungsbeschlu脽 unterschiedlich zu entscheiden, je nachdem, ob der Steuerpflichtige das Geb盲ude ohne die Absicht, es abzurei脽en, oder ob er es schon in dieser Absicht erworben hat.

1. Erwerb ohne Abbruchabsicht

a) Wird ein Geb盲ude in der Absicht erworben, es als Geb盲ude zu nutzen, und entschlie脽t sich der Steuerpflichtige erst nach dem Erwerb, das Geb盲ude abzurei脽en, so sind im Jahr des Abbruchs die restlichen Anschaffungskosten im Wege einer AfA und die Abbruchkosten als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzusetzen. Der Fall mu脽 steuerrechtlich ebenso beurteilt werden wie der Abbruch eines objektiv technisch oder wirtschaftlich noch nicht verbrauchten Geb盲udes, das der Steuerpflichtige auf einem ihm bereits geh枚renden Grundst眉ck errichtet hat (vgl. Urteil I R 115/71). Denn in beiden F盲llen bewirkt der Steuerpflichtige durch den Abbruch, da脽 die Nutzung des abgerissenen Geb盲udes durch den Betrieb oder durch Vermietung oder Verpachtung beendet ist und da脽 der restliche Wert des Geb盲udes vernichtet wird. Der Entschlu脽 des Steuerpflichtigen, ein Geb盲ude abzubrechen, bringt in der Regel die Tatsache seines wirtschaftlichen Verbrauchs zum Ausdruck, und zwar ohne da脽 es darauf ankommt, ob an die Stelle des abgebrochenen Geb盲udes ein dem gleichen Zweck gewidmeter Neubau tritt. Au脽erordentliche wirtschaftliche Abnutzung bedeutet hier, da脽 ein Wirtschaftsgut im Interesse des Gesamtbetriebes einem anderen Wirtschaftsgut weichen mu脽, das nach Auffassung des Steuerpflichtigen dem Betrieb besser dient (Urteil I R 115/71). Das Motiv des Steuerpflichtigen f眉r den Abbruch ist dabei grunds盲tzlich ohne Bedeutung. Denn der Steuerpflichtige kann im allgemeinen selbst bestimmen, welche Aufwendungen f眉r die F眉hrung seines Betriebes oder die Verwaltung seines Verm枚gens erbracht werden sollen. Es braucht daher nicht im einzelnen gepr眉ft zu werden, ob die Entscheidung des Steuerpflichtigen wirtschaftlich oder technisch sinnvoll, ob sie notwendig oder f眉r ihn vielleicht sogar nachteilig war.

b) Der Abbruch eines Geb盲udes, das ohne Abbruchabsicht erworben wurde, ist steuerrechtlich insbesondere deshalb anders als der Abbruch eines in Abbruchabsicht erworbenen Geb盲udes zu beurteilen, weil bei dessen Anschaffung oder Herstellung noch kein Zusammenhang mit dem sp盲teren Abbruch und dem damit verfolgten Zweck (Herstellung eines neuen Wirtschaftsguts) besteht. Anschaffung und Herstellung dienen vielmehr allein dem Ziel der Nutzung durch den Betrieb oder durch Vermietung oder Verpachtung. Durch den Abbruch wird diese Nutzung unm枚glich. Der Gro脽e Senat h盲lt es in 脺bereinstimmung mit der neueren Rechtsprechung nicht f眉r gerechtfertigt, nachtr盲glich einen Zusammenhang zwischen Anschaffung oder Herstellung des sp盲ter abgebrochenen Geb盲udes und der Herstellung des neuen Wirtschaftsguts oder dem Erwerb des Grund und Bodens dadurch herzustellen, da脽 der noch nicht abgeschriebene (Buch-)Wert den Herstellungskosten des neuen Geb盲udes oder sonstigen Wirtschaftsguts oder dem Wert des Grund und Bodens hinzugerechnet wird.

2. Erwerb in Abbruchabsicht

Wird ein objektiv technisch oder wirtschaftlich noch nicht verbrauchtes Geb盲ude in der Absicht erworben, es abzurei脽en, so ist eine AfA nicht zul盲ssig; die Abbruchkosten d眉rfen nicht sofort als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgesetzt werden. Zweck des Abbruchs kann entweder die Herstellung eines neuen Geb盲udes oder sonstigen Wirtschaftsguts (z. B. eines Lager- oder Parkplatzes, einer Zufahrtsstra脽e) oder lediglich die Beseitigung des alten Geb盲udes ohne einen solchen weitergreifenden Zweck sein (z. B. im Falle eines "Sperrgrundst眉cks", das lediglich zur Verhinderung einer unerw眉nschten Bebauung oder einer unerw眉nschten Stra脽enf眉hrung erworben wurde). Denkbar ist auch, da脽 mehrere Zwecke zugleich verfolgt werden.

Der (Buch-)Wert und die Abbruchkosten geh枚ren dann zu den Herstellungskosten eines neu errichteten Geb盲udes oder sonstigen Wirtschaftsguts (unten a) oder sie sind nachtr盲gliche Anschaffungskosten des Grund und Bodens (unten b). In F盲llen dieser Art werden die Anschaffungskosten des abzurei脽enden Geb盲udes nicht oder - bei Zwischennutzung - jedenfalls nicht in vollem Umfang mit dem Ziel seiner Nutzung dieses Geb盲udes im Betrieb oder durch Vermietung oder Verpachtung aufgewendet. Vielmehr wird mit der Anschaffung ein weiterreichendes Ziel, z. B. die Herstellung eines neuen Geb盲udes, verfolgt. Es besteht deshalb, anders als bei der Anschaffung eines Geb盲udes ohne Abbruchabsicht, schon bei der Anschaffung ein unmittelbarer Zusammenhang der Anschaffungskosten mit den sp盲ter beabsichtigten Ma脽nahmen. Hierin liegt der entscheidende Unterschied zu der vom RFH entwickelten und vom BFH seit l盲ngerem aufgegebenen sog. Wertopfertheorie (vgl. oben D. I. 2.). Den abweichenden, im Schrifttum vertretenen Auffassungen (vgl. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, K枚ln 1977, 92 f.; Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und K枚rperschaftsteuer, 搂 5 EStG, Anm. 57, 61, Stichwort: "Abbruch"; Kromschr枚der, StuW 1974, 112, 122 f.; Rose-Luckey, Beilage Nr. 5/76 zu Der Betrieb - DB - 1976, Heft 8; Rose-Telkamp, DB 1977, 1916, 1966; dieselben, Finanz-Rundschau 1977 S. 429 ff. - FR 1977, 429 ff. - m. w. N.) schlie脽t sich der Gro脽e Senat deshalb nicht an.

a) Herstellungskosten des neuen Geb盲udes oder sonstigen Wirtschaftsguts

aa) Wird an der Stelle des abgerissenen Geb盲udes ein neues Geb盲ude oder sonstiges Wirtschaftsgut hergestellt, so ist die Vernichtung des alten Geb盲udes Voraussetzung f眉r die Errichtung des neuen Wirtschaftsguts. Damit besteht zwischen dem Abbruch des Geb盲udes und der Herstellung des neuen Wirtschaftsguts ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang, der es rechtfertigt, die mit dem Abbruch verbundenen Aufwendungen als Herstellungskosten des neuen Wirtschaftsguts zu behandeln. Der Gro脽e Senat stimmt der vom I. Senat im Urteil vom 29. Juli 1970 I 130/65 (BFHE 100, 32, BStBl II 1970, 810) vertretenen Auffassung zu, da脽 Aufwendungen, die in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Errichtung eines Fabrikgeb盲udes auf dem erworbenen Grundst眉ck stehen, als Herstellungskosten dieses Geb盲udes anzusehen sind (搂 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Der I. Senat hat diese Rechtsauffassung ausgesprochen f眉r Entsch盲digungen, die der Erwerber eines Grundst眉cks an Mieter oder P盲chter des Grundst眉cks f眉r vorzeitige R盲umung zwecks Errichtung eines Geb盲udes gezahlt hatte. Diese Beurteilung tr盲gt, wie auch der BdF zutreffend ausgef眉hrt hat, dem allgemeinen Grundsatz Rechnung, da脽 zu den Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts nicht nur die Kosten geh枚ren, die unmittelbar der Herstellung dienen, sondern auch solche, die zwangsl盲ufig im Zusammenhang mit der Herstellung des Wirtschaftsguts anfallen (vgl. auch BFH-Urteile IV 61/62 U; I 64/65; I R 115/71).

bb) Wenn, wie vorausgesetzt, der alleinige Zweck des Abbruchs darin besteht, die Herstellung eines neuen Wirtschaftsguts zu erm枚glichen, so ist der Abbruch der Beginn der Herstellung. Zwar wird auch schon der Grund und Boden hinsichtlich seiner Verwertbarkeit und Nutzbarkeit ber眉hrt. Eine Ber眉cksichtigung des Wertes des alten Geb盲udes beim Wert des Grund und Bodens erscheint trotzdem nicht gerechtfertigt, weil der Wertverlust wirtschaftlich enger mit dem Neubau zusammenh盲ngt. Auch die Aufwendungen zur Erstellung einer Baugrube werden aus diesem Grunde den Herstellungskosten des Geb盲udes zugerechnet, obwohl auch hierbei der Grund und Boden bearbeitet und in seiner Nutzbarkeit und Verwertbarkeit ber眉hrt wird.

cc) Es widerspricht schlie脽lich nicht dem herk枚mmlichen Herstellungskostenbegriff, wenn ein Wertverzehr bei einem Wirtschaftsgut als Teil der Herstellungskosten eines anderen Wirtschaftsguts beurteilt wird. Ein echter Wertverzehr als Teil der Herstellungskosten ist seit jeher anerkannt im Zusammenhang mit der Ber眉cksichtigung von Fertigungsgemeinkosten. Denn hierzu geh枚rt auch der Wertverzehr des Anlageverm枚gens (Produktionsanlagen, Produktionsgeb盲ude), soweit er der Fertigung der Erzeugnisse gedient hat (Bl眉mich-Falk, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 10. Aufl., 搂 6 Anm. 10; Abschn. 33 Abs. 4 der Einkommensteuer-Richtlinien - EStR - 1975).

b) Anschaffungskosten des Grund und Bodens

Wird das in Abbruchabsicht erworbene Geb盲ude beseitigt, ohne da脽 an seiner Stelle ein neues Geb盲ude oder sonstiges Wirtschaftsgut errichtet oder hergestellt wird, so bestand das alleinige Ziel des Erwerbs des Grundst眉cks in dem Erwerb des Grund und Bodens. Dabei ist es ohne Bedeutung, ob das Geb盲ude objektiv noch einen Wert hatte und ob der Steuerpflichtige f眉r den Erwerb des Geb盲udes einen Kaufpreisanteil aufwenden mu脽te (vgl. Urteil I 64/65 betreffend den Erwerb eines objektiv wertlosen Geb盲udes). Jedenfalls hat der Steuerpflichtige wirtschaftlich auch einen Kaufpreisanteil f眉r das Geb盲ude zum Zwecke des Erwerbs des Grund und Bodens aufgewendet. Denn das Geb盲ude selbst stellt f眉r ihn subjektiv keinen Wert dar. Dies rechtfertigt es, den dem Ver盲u脽erer verg眉teten Wert des erworbenen und dann abgebrochenen Geb盲udes beim Erwerber dem Wert des Grund und Bodens hinzuzurechnen. Wird das Geb盲ude nicht unmittelbar nach dem Erwerb abgebrochen, liegen nachtr盲glich anfallende Anschaffungskosten f眉r den Grund und Boden vor.

aa) Die Ber眉cksichtigung des Wertes des abgebrochenen Geb盲udes und der Abbruchkosten bei den Anschaffungskosten des Grund und Bodens entspricht dem einkommensteuerrechtlichen Anschaffungskostenbegriff. Au脽er Geb眉hren f眉r die Beurkundung des Anschaffungsvertrages, Vermittlungsgeb眉hren, Grunderwerbsteuer (vgl. Bl眉mich-Falk, a. a. O., 搂 6 Anm. 9) k枚nnen zu den Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts auch Anschaffungsnebenkosten geh枚ren, d. h. solche Aufwendungen, die dazu dienen, das erworbene Wirtschaftsgut erstmals in einen dem angestrebten Zweck entsprechenden (betriebsbereiten) Zustand zu versetzen. In diesem Sinn hat die Rechtsprechung des BFH Stra脽enanliegerbeitr盲ge und Erschlie脽ungsbeitr盲ge i. S. des Bundesbaugesetzes (Urteile vom 18. September 1964 VI 100/63 S, BFHE 81, 233, BStBl III 1965, 85, und vom 22. Februar 1967 VI 295/65, BFHE 88, 285, BStBl III 1967, 417), ferner andere Beitr盲ge, die der Erschlie脽ung des Grundst眉cks dienen, sowie Kanalanschlu脽geb眉hren (Urteil vom 24. November 1967 VI R 302/66, BFHE 91, 42, BStBl II 1968, 178) dem Wert des Grund und Bodens hinzugerechnet und dadurch als Anschaffungsnebenkosten behandelt.

bb) Diese Rechtsauffassung steht nicht im Widerspruch zu der Begriffsbestimmung der Anschaffungskosten in den Entscheidungen des Gro脽en Senats vom 22. August 1966 GrS 2/66 (BFHE 86, 792, BStBl III 1966, 672) - betreffend anschaffungsnaher Aufwand - und vom 2. M盲rz 1970 GrS 1/69 (BFHE 98, 360, BStBl II 1970, 382) - betreffend P盲chterabfindung -. In diesen Entscheidungen hatte der Gro脽e Senat die steuerliche Zuordnung von Aufwendungen zu beurteilen, die im Anschlu脽 an den Erwerbsvorgang erbracht wurden, aber nicht mehr den Erwerbsvorgang selbst betrafen. Beim Erwerb eines Geb盲udes in Abbruchabsicht dagegen wendet der Erwerber den Preis f眉r das Grundst眉ck und das aufstehende abzurei脽ende Geb盲ude schon als Erwerbspreis auf. Es steht f眉r ihn bereits beim Erwerb fest, da脽 er zur Erlangung des Grundst眉cks den aus Grundst眉ckspreis und Geb盲udepreis zusammengesetzten Kaufpreis aufwenden mu脽. Der tats盲chliche Abbruch des Geb盲udes stellt dann lediglich den bereits bei der Erbringung des Erwerbspreises angestrebten Erfolg und Zustand her.

cc) Die Abbruchkosten stellen sich unter diesen Gesichtspunkten ebenfalls als unmittelbare Folgekosten des Erwerbsvorgangs und somit als Anschaffungsnebenkosten dar.

dd) Der BMJ ist aufgrund der aktienrechtlichen Mindestbewertungsvorschriften u. a. zu dem Ergebnis gelangt, da脽 jedenfalls bei Aktiengesellschaften die Abbruchkosten und der Restwert des abgebrochenen Geb盲udes grunds盲tzlich als Anschaffungskosten f眉r den Grund und Boden und nur, soweit sie dort nicht mehr aktiviert werden k枚nnen, als Herstellungskosten des neuen Geb盲udes anzusehen seien. Der Gro脽e Senat kann es dahingestellt lassen, ob die vom BMJ vertretenen Rechtsauffassungen, die sich teilweise mit der handelsrechtlichen Literatur decken, Grunds盲tze ordnungsm盲脽iger Buchf眉hrung sind. Denn f眉r die Bewertung der Wirtschaftsg眉ter besteht grunds盲tzlich keine Ma脽geblichkeit der Handelsbilanz f眉r die Steuerbilanz (搂 5 Abs. 4, 搂 6 EStG).

3. Aufteilung des Gesamtkaufpreises

a) Wird ein Grundst眉ck mit einem Geb盲ude zu einem Gesamtpreis erworben, so mu脽 dieser auf den Grund und Boden einerseits und das Geb盲ude andererseits aufgeteilt werden. Hierzu hat der BFH in st盲ndiger Rechtsprechung entschieden, da脽 im betrieblichen Bereich die Aufteilung im Zweifel nach dem Verh盲ltnis der Teilwerte und da脽 bei Privatverm枚gen die Aufteilung nach dem Verh盲ltnis der Verkehrswerte zu erfolgen hat (zuletzt Urteile vom 21. Januar 1971 IV 123/65, BFHE 102, 464, BStBl II 1971, 682, und vom 19. Dezember 1972 VIII R 124/69, BFHE 108, 168, BStBl II 1973, 295). Der Gro脽e Senat sieht f眉r die Entscheidung der vorgelegten Rechtsfrage davon ab, auf die Problematik der Kaufpreisaufteilung in Sonderf盲llen, vor allem bei K盲ufen zu Arrondierungszwecken, einzugehen (vgl. hierzu Erhard, Steuerliche Betriebspr眉fung 1968, 121 ff.; Rose-Luckey, a. a. O., S. 5 f.).

b) Liegt zwischen der Anschaffung und dem Abbruch ein Bilanzstichtag, so ist das Geb盲ude mit dem f眉r den Bilanzstichtag ma脽gebenden Wert (搂搂 6, 7 EStG) in die Bilanz einzustellen. Die Ausbuchung und der Ansatz als Herstellungskosten (oben D. II. 2. a) oder als Anschaffungskosten (oben D. II. 2. b) erfolgen erst im Zeitpunkt des Abbruchs.

III.

Die Frage, ob ein Geb盲ude schon in der Absicht, es abzubrechen, angeschafft worden ist, kann wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorg盲nge nur anhand 盲u脽erlich erkennbarer Merkmale beurteilt werden.

1. F眉r eine Bejahung der Abbruchabsicht beim Erwerb wird es sprechen, wenn die Beteiligten bereits im Kaufvertrag davon ausgegangen sind, da脽 der Kauf zum Abbruch geschieht oder da脽 eine Verpflichtung zum Abbruch besteht, ferner, wenn der Abbruch stattfindet, ohne da脽 das Geb盲ude weiter genutzt worden ist. Allerdings k枚nnte im letzten Falle der Erwerber den Nachweis erbringen, da脽 der Erwerb eine Fehlma脽nahme gewesen sei und da脽 deshalb eine urspr眉ngliche Abbruchabsicht nicht angenommen werden d眉rfe.

2. F眉r einen Erwerb in Abbruchabsicht spricht vor allem, wenn der Abbruch in engem zeitlichen Zusammenhang mit dem Erwerb geschieht. Wer ein objektiv technisch oder wirtschaftlich noch nicht verbrauchtes Geb盲ude entgeltlich erwirbt, hat sich im allgemeinen vor Abschlu脽 des Kaufvertrages vergewissert, da脽 und in welchem Umfange er das Geb盲ude f眉r seine Belange werde verwerten k枚nnen. Bricht er das Geb盲ude alsbald ab, so bringt er damit erfahrungsgem盲脽 zum Ausdruck, da脽 es f眉r ihn nicht von Wert war. Es kann deshalb in der Regel angenommen werden, da脽 der Steuerpflichtige mit dem Erwerb einen anderen Zweck verfolgt hatte als den, das Geb盲ude zu nutzen, insbesondere wenn er alsbald ein neues Geb盲ude oder sonstiges Wirtschaftsgut auf dem erworbenen Grundst眉ck erstellt.

Der Gro脽e Senat nimmt - unter Ber眉cksichtigung der bei Liegenschaften gegebenen tats盲chlichen Verh盲ltnisse - einen solchen engen Zusammenhang bei einem Zeitraum von drei Jahren seit dem Erwerb an (vgl. dazu Herrmann-Heuer, a. a. O., 搂 5 EStG, Anm. 57, S. E 258 und 搂 6 EStG, Anm. 38 d [3], S.E 123, mit weiteren Nachweisen, sowie Seithel in Deutsches Steuerrecht 1971 S. 524 - DStR 1971, 524 -). Mindestens dieser Zeitraum ist erforderlich, um Neubauplanungen durchzuf眉hren und das zum Abbruch erworbene Geb盲ude zu r盲umen, z. B. nach K眉ndigung von Mietern in Wohnungen oder Betriebsgeb盲uden. Wird das Geb盲ude w盲hrend dieses Zeitraums abgebrochen, so spricht der Beweis des ersten Anscheins daf眉r, da脽 der Erwerb in Abbruchabsicht geschehen ist. Der Steuerpflichtige kann diesen Anscheinsbeweis (prima-facie-Beweis) durch den Gegenbeweis entkr盲ften (z. B. da脽 es zu dem Abbruch erst aufgrund eines ungew枚hnlichen - nicht typischen - Geschehensablaufs gekommen ist). Damit ist nicht ausgeschlossen, da脽 in besonders gelagerten F盲llen (z. B. bei gro脽en Arrondierungsk盲ufen) auch bei einem Zeitraum von mehr als drei Jahren zwischen Erwerb und Abbruch der Beweis des ersten Anscheins f眉r einen Erwerb in Abbruchabsicht spricht.

IV.

Der Gro脽e Senat entscheidet die vorgelegte Rechtsfrage hiernach wie folgt:

1. L盲脽t der Erwerber eines objektiv technisch oder wirtschaftlich noch nicht verbrauchten Geb盲udes dieses nach dem Erwerb abrei脽en, so kann er eine Absetzung f眉r au脽ergew枚hnliche Abnutzung nach 搂 7 Abs. 1 Satz 4 i. V. m. Abs. 4 Satz 3 EStG vornehmen und die Abbruchkosten als Betriebsausgaben (Werbungskosten) abziehen, wenn er das Geb盲ude ohne Abbruchabsicht erworben hat. Hat er dagegen ein solches Geb盲ude in Abbruchabsicht angeschafft, so geh枚ren der (Buch-)Wert und die Abbruchkosten, wenn der Abbruch des Geb盲udes mit der Herstellung eines neuen Wirtschaftsguts in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang steht, zu den Herstellungskosten dieses Wirtschaftsguts, sonst zu den Anschaffungskosten des Grund und Bodens.

2. Wird mit dem Abbruch eines Geb盲udes innerhalb von drei Jahren nach dem Erwerb begonnen, so spricht der Beweis des ersten Anscheins daf眉r, da脽 der Erwerber das Geb盲ude in der Absicht erworben hat, es abzurei脽en.

Fundstellen