亿兆体育

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Werden nach dem Erwerb eines Geb盲udes im Verh盲ltnis zum Kaufpreis hohe Aufwendungen auf das Geb盲ude gemacht, so liegt in der Regel jedenfalls dann Herstellungsaufwand vor, wenn durch die Aufwendungen das Wesen des Geb盲udes ver盲ndert, der Nutzungswert erheblich erh枚ht oder die Nutzungsdauer erheblich verl盲ngert wird.

Normenkette

EStG 搂搂听6-7, 9/6

Tatbestand

Der IV. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat durch Beschlu脽 IV 12/62 vom 18. M盲rz 1966 (BStBl III 1966, 218) den Gro脽en Senat des BFH zur Entscheidung folgender Rechtsfrage angerufen:

Sind erhebliche Aufwendungen, die in zeitlichem Anschlu脽 an den Erwerb von Wirtschaftsg眉tern auf diese gemacht werden (sogenannter "anschaffungsnaher Aufwand") immer als Anschaffungskosten zu behandeln oder ist jeweils zu pr眉fen, ob es sich um Herstellungs- oder Erhaltungsaufwand handelt?

Dieser Rechtsfrage liegt folgender Sachverhalt zugrunde, 眉ber den der IV. Senat zu entscheiden hat:

Der Revisionskl盲ger (Steuerpflichtige - Stpfl. -) bewirtschaftete zusammen mit seiner Ehefrau als P盲chter einen Gasthof mit Barbetrieb. Im Jahre 1954 erwarben die Ehegatten den bisher gepachteten Betrieb zum Preis von 23 700 DM. Sie wurden zu gleichen Teilen im Grundbuch als Eigent眉mer des Grundst眉cks eingetragen. In den Folgejahren wurden die betrieblich genutzten R盲ume erweitert und modernisiert; u. a. wurden eine Bar neu eingerichtet und das Dachgescho脽 nebst Dach vollst盲ndig erneuert. Die Aufwendungen betrugen insgesamt 31 707,40 DM. Hiervon aktivierte der Stpfl. zum 31. Dezember 1955 10 656,45 DM als Herstellungsaufwand. Die in dem Jahre 1956 aufgewendeten 21 050,95 DM sah er als Instandsetzungsaufwand an. Er schrieb sie in den Jahren 1956 bis 1958 in Teilbetr盲gen von 7050,95 DM, 8000 DM und 6000 DM ab.

Das Finanzamt (FA) und das Finanzgericht (FG) behandelten den Betrag von 21 050,95 DM als nachtr盲gliche Anschaffungskosten des Grundst眉cks, die zu aktivieren und mit j盲hrlich 2 % abzuschreiben seien. Sie st眉tzten sich auf die Rechtsprechung des BFH zum sogenannten anschaffungsnahen Aufwand. Diese Rechtsprechung will der IV. Senat aufgeben.

贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别

Die Vorlage an den Gro脽en Senat nach 搂 11 Abs. 4 FGO ist zul盲ssig. Da die Ertragsteuersenate des BFH zu der aufgeworfenen Rechtsfrage keine einheitliche Meinung vertreten, durfte der IV. Senat der Auffassung sein, da脽 die Fortbildung des Rechts und die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Gro脽en Senats fordern.

Die Rechtsfrage selbst beantwortet der Gro脽e Senat dahin, da脽 Aufwendungen, die in zeitlichem Anschlu脽 an den Erwerb eines Geb盲udes auf dieses gemacht werden, zwar keine Anschaffungskosten sind und auch nicht wie Anschaffungskosten behandelt werden k枚nnen, da脽 es aber f眉r die Frage, ob Herstellungsaufwand oder Erhaltungsaufwand vorliegt, von Bedeutung ist, in welchem Zustand der Steuerpflichtige das Geb盲ude erworben hat. Der Gro脽e Senat beschr盲nkt seine Antwort auf Geb盲ude, weil bei ihnen der Hauptanwendungsbereich der zu treffenden Entscheidung liegt und weil es sich auch im Streitfall um ein Geb盲ude handelt.

Urspr眉nglich war der RFH der Auffassung, da脽 auch bei dem Erwerber eines Hauses, das sich in vernachl盲ssigtem Zustand befand, die Kosten der erforderlichen Ausbesserungsarbeiten im Jahre der Verausgabung sofort als Werbungskosten abgesetzt werden k枚nnen (Urteil VI A 154/27 vom 28. Mai 1927, Sammlung der Entscheidungen des Reichsfinanzhofs Bd. 21 S. 201 - RFH 21, 201 -). Er f眉hrte aus, da脽 die unter der Geltung des Preu脽ischen Einkommensteuergesetzes 眉bliche Unterscheidung zwischen nichtabsetzbarem, weil das Verm枚gen mehrendem Instandsetzungsaufwand und als Werbungskosten absetzbarem Instandhaltungsaufwand unter der Herrschaft des EStG 1925 nicht mehr zutreffend sei. Es komme nicht darauf an, ob durch eine Aufwendung die Einkunftsquelle verbessert, sondern ob das Geb盲ude nach Art und Umfang wesentlich ver盲ndert w眉rde. Demgem盲脽 sei zwischen Anschaffungs- oder Herstellungsaufwand einerseits und Erhaltungsaufwand andererseits zu unterscheiden.

Von dieser Ansicht r眉ckte der RFH f眉r Grundst眉cke, die zu einem Betriebsverm枚gen geh枚ren, in den Entscheidungen I A 112/37 vom 13. April 1937 (RStBl 1937, 681), VI 125/39 vom 1. M盲rz 1939 (RStBl 1939, 630) und VI 605/39 vom 25. Oktober 1939 (RStBl 1940, 354) ab. Zur Begr眉ndung f眉hrte er aus, vom Standpunkt des Erwerbers eines Betriebsgeb盲udes komme es nicht darauf an, ob er das Geb盲ude neu errichte, ob er es halbfertig kaufe und dann fertigstelle, ob er es umbaue oder sonstwie f眉r seine Zwecke herrichte. In jedem Falle habe er nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten den Gesamtaufwand, der sich aus Kaufpreis, Umbaukosten und Erhaltungsaufwand zusammensetze, als Anschaffungs- und Herstellungskosten zu aktivieren.

Nach anf盲nglichem Z枚gern (Urteile des RFH VI 272/38 vom 1. Juni 1938, RStBl 1938, 819; IV 342/39 vom 17. April 1940, RStBl 1940, 674; VI 687/39 vom 17. April 1940, RStBl 1940, 675) wandte der RFH diese Grunds盲tze auch auf Grundst眉cke an, die nicht zu einem Betriebsverm枚gen geh枚ren (Urteile VI 241/43 vom 13. Oktober 1943, RStBl 1944, 58; IV 21/43 vom 9. Dezember 1943, RStBl 1944, 163).

Im Urteil IV 386/52 U vom 11. Dezember 1953 (Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Bd. 58 S. 424 - BFH 58, 424 -, BStBl III 1954, 74) folgte der IV. Senat des BFH dieser Rechtsprechung des RFH. Er f眉hrte aus, der Aufwand, der beim bisherigen Eigent眉mer Erhaltungsaufwand gewesen sei, k枚nne beim Erwerber besonders dann Herstellungsaufwand sein, wenn sich das Geb盲ude in vernachl盲ssigtem Zustand befunden habe und deshalb besonders preiswert erworben worden sei, so da脽 die Nachholung "gewisserma脽en zus盲tzlichen Erwerbsaufwand" darstelle. Auch der I. Senat des BFH schlo脽 sich dieser Rechtsprechung an (Urteil I 176/54 U vom 25. Oktober 1955, BFH 61, 489, BStBl III 1955, 388). Er betrachtete die entstehenden Kosten als "Anschaffungskosten", weil sie wirtschaftlich mit der Anschaffung zusammenhingen.

Von nun ab behandelten alle Ertragsteuersenate des BFH gr枚脽ere Aufwendungen, die nach dem Erwerb eines Geb盲udes f眉r seine Instandsetzung gemacht wurden, als nachtr盲glich Anschaffungskosten (vgl. die Urteile IV 74/54 U vom 1. Dezember 1955, BFH 62, 106, BStBl III 1956, 41; VI 26/55 U vom 12. Dezember 1956, BFH 64, 92, BStBl III 1957, 36; VI 74/55 U vom 5. Juli 1957, BFH 65, 419, BStBl III 1957, 393; VI 100/59 U vom 14. Oktober 1960, BFH 71, 653, BStBl III 1960, 493; IV 166/59 U vom 2. M盲rz 1961, BFH 73, 528, BStBl III 1961, 458; VI 212, 213/61 U vom 26. Oktober 1962, BFH 76, 104, BStBl III 1963, 39; VI 13/62 vom 26. Oktober 1962, H枚chstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1963 S. 218; VI 215/61 U vom 26. Oktober 1962, BFH 76, 239, BStBl III 1963, 86; VI 97/62 vom 29. Oktober 1962, HFR 1963 S. 361; VI 226/61 U vom 29. Oktober 1962, BFH 76, 244, BStBl III 1963, 88; VI 280/61 vom 2. November 1962, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Einkommensteuergesetz, 搂 9, S盲tze 1 und 2, Rechtsspruch 212; IV 119/59 S vom 31. Januar 1963, BFH 77, 23, BStBl III 1963, 325). Im Urteil des BFH VI 100/59 U, a. a. O., wird darauf hingewiesen, da脽 die Verteilung der gesamten Aufwendungen (also auch der darin steckenden, ihrer Art nach zum Erhaltungsaufwand geh枚renden Kosten) auf die Nutzungsdauer unter dem Gesichtspunkt der Anschaffungskosten und nicht etwa deshalb erfolge, weil der Gesamtaufwand als Herstellungsaufwand anzusehen w盲re. Nach dem Urteil des BFH VI 212,213/61 U, a. a. O., kann von einem anschaffungsnahen Aufwand nur gesprochen werden bei Aufwendungen, die innerhalb der ersten drei Jahre nach dem Erwerb anfallen. Nachtr盲gliche Anschaffungskosten liegen nur vor, wenn die aufgewendeten Kosten erheblich sind (Urteile des BFH VI 74/55 U, VI 212, 213/61 U, VI 13/62, a. a. O.). Dabei sollen die Aufwendungen in Vergleich zu dem Kaufpreis gesetzt werden (Urteile des BFH I 176/54 U, VI 74/55 U, VI 212, 213/61 U, a. a. O.). Nach dem Urteil VI 212, 213/61 U, a. a. O., m眉ssen die Ausgaben nicht immer mindestens 20 v. H. des Kaufpreises ausmachen; es entscheidet der Einzelfall. Im Urteil des BFH VI 13/62 a. a. O., wird ein Vergleich zu den Mieteinnahmen gezogen. Auch wenn die Aufwendungen nur f眉r den Anstrich eines Geb盲udes gemacht werden, also an sich zum typischen Erhaltungsaufwand rechnen, fallen sie unter die Anschaffungskosten, falls sie erheblich sind (Urteil des BFH VI 280/61, a. a. O.). Beim Vergleich der Aufwendungen mit dem Kaufpreis sind nicht nur ein Veranlagungszeitraum, sondern die drei Jahre nach der Anschaffung ma脽gebend (Urteile des BFH VI 212, 213/61 U und VI 13/62, a. a. O.). Wenn die Aufwendungen auch dazu dienen, um nach dem Erwerb des Hauses entstandene Sch盲den zu beheben, so handelt es sich insoweit um abtrennbaren Erhaltungsaufwand (Urteile des BFH VI 212, 213/61 U und VI 97/62, a. a. O.). Waren versteckte, d. h. dem K盲ufer unbekannte M盲ngel vorhanden, so sind die zur Beseitigung dieser M盲ngel aufgewendeten Kosten nicht wie anschaffungsnaher Aufwand, sondern nach den allgemeinen Grunds盲tzen zu behandeln (Urteile des BFH IV 119/59 S, a. a. O., und VI 185/65 U vom 20. Oktober 1965, BFH 84, 44, BStBl III 1966, 16).

Der Gro脽e Senat folgt dieser Rechtsprechung soweit nicht, wie in ihr der anschaffungsnahe Aufwand als Teil der Anschaffungskosten angesehen oder jedenfalls wie Anschaffungskosten behandelt wird. Das Gesetz unterscheidet zwischen Anschaffungskosten und Herstellungskosten (搂搂 6, 7, 9 Ziff. 6 EStG). Anschaffungskosten sind die Kosten, die aufgewendet werden, um das Wirtschaftsgut von einem anderen zu erwerben, oder - anders ausgedr眉ckt - um es von der fremden in die eigene wirtschaftliche Verf眉gungsgewalt zu 眉berf眉hren. Der Gro脽e Senat braucht nicht abschlie脽end zu pr眉fen, wann der Steuerpflichtige im einzelnen die wirtschaftliche Verf眉gungsgewalt in diesem Sinne erlangt hat und wann somit der Erwerbsvorgang abgeschlossen ist. Dieser Zeitpunkt ist jedenfalls dann eingetreten, wenn Eigentum und Besitz an einem Grundst眉ck auf den Steuerpflichtigen 眉bergegangen sind. Arbeiten, die der Steuerpflichtige nunmehr an dem Grundst眉ck ausf眉hrt, dienen nicht dazu, dieses zu erwerben, sondern es in seinem Zustand zu erhalten oder zu ver盲ndern. Sie m眉ssen daher darauf untersucht werden, ob sie Herstellungsaufwand oder Erhaltungsaufwand darstellen. Nur wenn die Pr眉fung ergibt, da脽 Herstellungsaufwand vorliegt, k枚nnen die Aufwendungen nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden. Der Abzug kann nicht mit der Begr眉ndung versagt werden, da脽 es sich um Aufwendungen handle, die im zeitlichen Zusammenhang mit dem Erwerb st眉nden und die daher zu den Anschaffungskosten zu rechnen sind.

Gleichwohl liegen der bisherigen Rechtsprechung zum anschaffungsnahen Aufwand 眉berlegungen zugrunde, die berechtigt sind und denen f眉r die weitere Frage, wann anschaffungsnahe Aufwendungen als Herstellungsaufwand oder als Erhaltungsaufwand zu beurteilen sind, eine Bedeutung nicht abgesprochen werden kann. Herstellungsaufwand wird allgemein angenommen, wenn das Geb盲ude durch die ausgef眉hrten Arbeiten in seiner Substanz vermehrt, in seinem Wesen ver盲ndert oder - von der 眉blichen Modernisierung ausgesehen - 眉ber seinen bisherigen Zustand hinaus erheblich verbessert wird (BFH-Urteil I 282/63 vom 8. M盲rz 1966, BFH 85, 318, BStBl III 1966, 324, mit weiteren Angaben). Um danach beurteilen zu k枚nnen, ob die Aufwendungen auf ein erworbenes Geb盲ude Herstellungsaufwand oder Erhaltungsaufwand darstellen, darf nicht au脽er acht gelassen werden, in welchem Zustand sich das Geb盲ude in dem Zeitpunkt befand, in dem es der Steuerpflichtige erwarb. Denn dieses Geb盲ude, das Geb盲ude in dieser Beschaffenheit, ist es, das der Steuerpflichtige in sein Verm枚gen aufgenommen hat. Mit ihm ist zu vergleichen, was aus dem Geb盲ude durch die an ihm ausgef眉hrten Arbeiten geworden ist.

Freilich f眉hrt nicht jede Ver盲nderung eines erworbenen Geb盲udes zur Annahme von Herstellungsaufwand. Dem Grundgedanken der bisherigen Rechtsprechung 眉ber die Abgrenzung von Herstellungsaufwand und Erhaltungsaufwand, aber auch der Rechtsprechung 眉ber den anschaffungsnahen Aufwand entspricht es vielmehr, Herstellungsaufwand nur anzunehmen, wenn die Aufwendungen und der durch sie bewirkte wirtschaftliche Erfolg erheblich sind. Wo die Grenze im einzelnen liegt, will der Gro脽e Senat nicht festlegen, um die Entwicklung der Rechtsprechung in dieser Frage, die stets auf den Einzelfall ausgerichtet sein mu脽, nicht zu hemmen. Herstellungsaufwand liegt in der Regel jedenfalls dann vor, wenn nach dem Erwerb eines Geb盲udes im Verh盲ltnis zum Kaufpreis hohe Aufwendungen auf das Geb盲ude gemacht werden, durch die das Wesen des Geb盲udes ver盲ndert, der Nutzungswert erheblich erh枚ht oder die Nutzungsdauer erheblich verl盲ngert wird.

Danach ist regelm盲脽ig Herstellungsaufwand anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige ein Geb盲ude, das im Zeitpunkt des Erwerbs stark heruntergewirtschaftet ist und f眉r das er einen entsprechend niedrigen Kaufpreis gezahlt hat, durch hohe Aufwendungen wieder vollkommen instandsetzt. Dem steht nicht entgegen, da脽 der Ver盲u脽erer, der das Geb盲ude hergestellt hat, diese Aufwendungen m枚glicherweise als Erhaltungsaufwand sofort absetzen k枚nnte. Die unterschiedliche Behandlung ist durch folgende 眉berlegung gerechtfertigt:

Wer ein Geb盲ude errichtet, hat dieses als einheitliches Wirtschaftsgut mit dem Gesamtbetrag der Herstellungskosten zu bewerten und einheitlich der Nutzungsdauer des Geb盲udes entsprechend abzuschreiben (搂 7 EStG), obgleich feststeht, da脽 die einzelnen Teile des Geb盲udes, auf die sich die Herstellungskosten beziehen, eine verschiedene Lebensdauer haben. Die einheitliche Abschreibung beruht somit auf der Fiktion, da脽 sich die Teile des Geb盲udes gleichm盲脽ig abnutzen. Wird ein Teil durch die gew枚hnliche Abnutzung vor Ablauf der Nutzungsdauer des Geb盲udes erneuerungsbed眉rftig, so w眉rde der Ansatz der f眉r die Erneuerung aufgewendeten Betr盲ge als Herstellungskosten zu dem unrichtigen Ergebnis f眉hren, da脽 dieser Teil zweimal in den Herstellungskosten des Geb盲udes enthalten w盲re, einmal mit dem um die planm盲脽igen Absetzungen f眉r Abnutzung (AfA) verminderten, auf ihn entfallenden Teil der urspr眉nglichen Herstellungskosten und einmal mit dem Betrag der neuerdings aufgewendeten Kosten. Hier liegt der tiefere Grund daf眉r, da脽 in diesen F盲llen die Kosten der Erneuerung als Erhaltungsaufwand zu beurteilen sind. Sie dienen lediglich dazu, das Geb盲ude in dem Zustand zu erhalten, der sich aus der Fiktion der gleichm盲脽igen Lebensdauer aller Teile des Geb盲udes - der Grundlage f眉r die einheitliche planm盲脽ige AfA - ergibt. Die AfA richten sich dabei nach den urspr眉nglichen Herstellungskosten. Anders ist die Lage, wenn nunmehr ein Steuerpflichtiger das Geb盲ude erwirbt. An die Stelle der urspr眉nglichen, um die AfA verminderten Herstellungskosten treten die Anschaffungskosten des Erwerbers, die auf einer Neubewertung des Geb盲udes beruhen. Dabei werden jedenfalls ein hoher Grad von Instandsetzungsbed眉rftigkeit oder erhebliche M盲ngel dazu f眉hren, da脽 der Kaufpreis weiter herabgesetzt wird, als es der Verminderung der urspr眉nglichen Herstellungskosten um die einheitliche planm盲脽ige AfA beim Ver盲u脽erer entspricht. In diesen F盲llen bewirkt die Instandsetzung oder die Beseitigung der M盲ngel, da脽 der Wert des Geb盲udes um einen Betrag erh枚ht wird, der in den Anschaffungskosten des Erwerbers noch nicht enthalten ist. Die Aufwendungen zur Beseitigung der M盲ngel m眉ssen daher unter den vom Gro脽en Senat aufgestellten weiteren Voraussetzungen als Herstellungsaufwand behandelt werden. Handelt es sich dagegen um verdeckte M盲ngel, die zu keiner Minderung des Kaufpreises gef眉hrt haben, so stellt ihre Beseitigung folgerichtig Erhaltungsaufwand dar. Denn die Aufwendungen dienen in diesem Fall lediglich dazu, das Geb盲ude in den Zustand zu versetzen, nach dem die Anschaffungskosten bemessen sind. Insofern ist es zutreffend, wenn die Urteile des BFH zum anschaffungsnahen Aufwand zwischen offenen und verdeckten M盲ngeln unterscheiden (IV 119/59 S und VI 185/65 U, a. a. O.).

Je l盲nger der Erwerb des Geb盲udes zeitlich zur眉ckliegt, desto schwerer l盲脽t sich beurteilen, wie weit die behobenen M盲ngel die H枚he des Kaufpreises und damit die H枚he der Anschaffungskosten des Erwerbers beeinflu脽t haben und ob sie 眉berhaupt aus der Zeit vor dem Erwerb herr眉hren oder erst nachher entstanden sind. Daher ist es f眉r die Abgrenzung von Herstellungsaufwand und Erhaltungsaufwand beim Erwerber eines Geb盲udes auch weiterhin von Bedeutung, in welchem zeitlichen Abstand von dem Erwerb die Aufwendungen anfallen.

Fundstellen