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Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Kosten, die der Steuerpflichtige aufwendet, um eine verbrauchte zentrale Dampfheizung durch eine zentrale Warmwasserheizung zu ersetzen, stellen Erhaltungsaufwand dar.

Normenkette

EStG 搂搂听5-6

Tatbestand

In einem Betriebsgeb盲ude der Revisionskl盲gerin (Steuerpflichtigen - Stpfl. -), einer Aktiengesellschaft, das diese seit 1952 durch Vermietung und Verpachtung nutzt, war seit der Bebauung im Jahre 1866 eine zentrale Dampfheizung eingebaut. Diese wurde im Jahre 1952 durch Einbau eines 枚lbrenners von Kohlefeuerung auf 枚lfeuerung umgestellt. Die daf眉r aufgewendeten Kosten wurden aktiviert. Von dieser Heizungsanlage aus wurde dann ein weiterer Wohnblock, der auf einem ehemaligen Grundst眉ck der Stpfl. errichtet worden war, mit W盲rme versorgt.

Im Streitjahr 1961 lie脽 die Stpfl. die Dampfheizung durch eine Warmwasserheizung ersetzen. Sie wandte daf眉r 153 626,55 DM auf.

Der Revisionsbeklagte (Finanzamt - FA -) behandelte diesen Betrag als aktivierungspflichtige Herstellungskosten und billigte im Streitjahr eine Absetzung f眉r Abnutzung (AfA) von 5 % zu.

Die Sprungberufung hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat zwar in tats盲chlicher Hinsicht festgestellt, da脽 die Kesselanlage der Dampfheizung vollkommen verbraucht und die Rohrleitungen erneuerungsbed眉rftig waren. Auch sei eine Erweiterung des W盲rmenetzes anl盲脽lich der Umstellung der Dampfheizung auf Warmwasserheizung nicht erfolgt, da der weitere Wohnblock bereits im Anschlu脽 an die Umstellung der Dampfheizung auf 枚lfeuerung an die Heizung angeschlossen worden sei. Dennoch sei der Ersatz der Dampfheizung durch die Warmwasserheizung als Herstellungsaufwand anzusehen, weil dadurch der Wirkungsgrad der Heizung erh枚ht worden sei. Vorher habe die Heizung nicht gen眉gend W盲rmekapazit盲t gehabt, um auch die R盲ume des angeschlossenen Wohnblocks hinreichend zu versorgen.

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Die Rb. (Revision) der Stpfl. ist begr眉ndet.

Die Kosten, die die Stpfl. aufgewendet hat, um ihre Dampfheizung durch eine Warmwasserheizung zu ersetzen, stellen nicht Herstellungs-, sondern Erhaltungsaufwand dar.

Die Grenzen zwischen aktivierungspflichtigen Herstellungskosten und sofort abziehbaren Erhaltungsaufwendungen sind flie脽end. Herstellungsaufwand wird bei einem Geb盲ude im allgemeinen angenommen, wenn dieses durch die Bauma脽nahmen in seiner Substanz vermehrt, in seinem Wesen ver盲ndert oder 眉ber seinen bisherigen Zustand hinaus erheblich verbessert wird (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - IV 8/53 U vom 9. Juli 1953, BStBl 1953 III S. 245, Slg. Bd. 57 S. 639; VI 236/64 U vom 29. Juni 1965, BStBl 1965 III S. 507). F眉r die letzte Voraussetzung (erhebliche Verbesserung) gilt jedoch, da脽 eine im Zug notwendiger Erhaltungsma脽nahmen durchgef眉hrte 眉bliche Modernisierung nicht ausreicht, um eine Aktivierungspflicht zu begr眉nden. Daher hat der BFH die Kosten der Umstellung einer durch Abnutzung unbrauchbar gewordenen Zentralheizung von Koksfeuerung auf 枚lfeuerung (BFH-Urteile VI 179/60 S vom 23. Juni 1961, BStBl 1961 III S. 403, Slg. Bd. 73 S. 374; IV 428/60 S vom 23. Januar 1964, BStBl 1964 III S. 187, Slg. Bd. 78 S. 485) als Erhaltungsaufwand angesehen.

Diese Grunds盲tze f眉hren im Streitfall dazu, da脽 die aufgewendeten Kosten als Erhaltungsaufwand zu beurteilen sind.

Das Geb盲ude der Stpfl. wurde durch den Einbau der Warmwasserheizung weder in seiner Substanz vermehrt - denn es hatte schon vorher eine Zentralheizung - noch in seiner Wesensart als Miet- und Pachtgrundst眉ck ver盲ndert. Fest steht auch, da脽 die Kesselanlage der Dampfheizung verbraucht und ihre Rohrleitungen erneuerungsbed眉rftig waren. Lediglich die gu脽eisernen Rippenheizk枚rper waren noch auf lange Sicht verwendbar und wurden auch zum gr枚脽ten Teil nach der Umstellung auf Warmwasserheizung weiter benutzt. Die Stpfl. mu脽te daher, um das Geb盲ude in seinem Zustand zu erhalten, wesentliche Teile der Heizungsanlage erneuern. Wenn sie sich dabei entschlo脽, als W盲rmetr盲ger statt Dampf Warmwasser zu verwenden, so entsprach dies dem technischen Fortschritt und ging 眉ber den Rahmen der 眉blichen Modernisierung nicht hinaus.

Soweit die Feststellung des FG, durch die neue Warmwasserheizung sei der Wirkungsgrad der Heizungsanlage erh枚ht worden, zum Ausdruck bringen will, da脽 die Heizungsleistung der neuen Anlage infolge der Umstellung von Dampf auf Warmwasser erheblich 眉ber der der alten Dampfheizung liege, ist diese Feststellung, wie die Revision mit Recht bemerkt, durch Tatsachen oder durch gutachtliche 盲u脽erungen nicht belegt und daher f眉r den Senat nicht bindend (搂 118 Abs. 2 FGO). Aus dem Gutachten des Sachverst盲ndigen B. vom 8. M盲rz 1961 ergibt sich nicht, da脽 die bisherige Heizungsanlage ihrer Art nach nicht ausgereicht habe, um den angeschlossenen Wohnblock mit gen眉gend W盲rme zu versorgen. Auch die Klagen der Mieter, da脽 die Heizung ungen眉gend und unregelm盲脽ig sei, beweisen nicht, da脽 die Heizung infolge ihrer Eigenschaft als Dampfheizung eine unzureichende Leistung erbracht habe. Vielmehr dr盲ngt sich der Gedanke auf, da脽 die ungen眉gende Versorgung des Wohnblocks mit W盲rme darauf zur眉ckzuf眉hren war, da脽 die Heizungsanlage v枚llig veraltet und verbraucht war. Bereits das Schreiben des Sachverst盲ndigen B. vom 28. November 1961 spricht mehr f眉r diese Schlu脽folgerung, die nunmehr durch das Schreiben dieses Sachverst盲ndigen vom 17. Oktober 1963 best盲tigt wird. Der Sachverst盲ndige erkl盲rt, da脽 die Nennheizleistung der mit Kesseln betriebenen Dampfheizung 眉ber der Nennheizleistung der neuen Warmwasserheizung gelegen habe.

Durch das Urteil des VI. Senats VI 236/64 U, a. a. O., sieht sich der Senat nicht gehindert, im Streitfall Erhaltungsaufwand anzunehmen. Der VI. Senat hat damals entschieden, der Ersatz einer Warmluftheizung durch eine Warmwasserheizung sei wegen der ganz anderen Technik auch dann als Herstellungsaufwand zu beurteilen, wenn die Warmluftheizung wirtschaftlich und technisch verbraucht gewesen sei. Der Fall sei mehr der Umstellung von Ofenheizung auf Zentralheizung 盲hnlich, bei der ebenfalls stets Herstellungsaufwand angenommen worden sei (BFH-Urteil VI 161/60 U vom 23. Juni 1961, BStBl 1961 III S. 401, Slg. Bd. 73 S. 370). Der vorliegende Sachverhalt ist anders zu beurteilen. Die Dampfheizung und die Warmwasserheizung sind ihrem Wesen nach nicht so verschieden, da脽 es ausgeschlossen w盲re, von einer Ma脽nahme der Erhaltung des Geb盲udes zu sprechen, wenn die Dampfheizung durch eine Warmwasserheizung ersetzt wird. Die beiden Heizungen gleichen sich darin, da脽 sie aus Kesselanlage, Rohrleitungen und Heizk枚rpern bestehen. Der Unterschied besteht im wesentlichen nur darin, da脽 im einen Fall Dampf, im anderen Fall Warmwasser in die Heizk枚rper geleitet wird. Beide W盲rmetr盲ger unterscheiden sich lediglich durch ihren Aggregatzustand. Hinzu kommt im Streitfall, da脽 der neue Wohnblock schon vor dem Jahr 1961 durch Warmwasser beheizt wurde, und zwar 眉ber einen Umformer, der sich im Kesselhaus befand, und durch Einschaltung eines W盲rmespeichers (Gutachten des Sachverst盲ndigen B. vom 8. M盲rz 1961, Schreiben des Sachverst盲ndigen B. vom 17. Oktober 1963).

Das Urteil des FG und der angefochtene K枚rperschaftsteuerbescheid sind daher aufzuheben (搂 100 Abs. 1, 搂 121 FGO).

Fundstellen