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Leitsatz (amtlich)

1. Aufwendungen f眉r die Teilnahme an einer Auslandsgruppenreise zu Informationszwecken sind keine Betriebsausgaben oder Werbungskosten, wenn a) sie nicht objektiv durch den Betrieb (Beruf) des Steuerpflichtigen veranla脽t sind, insbesondere wenn mit der Reise programmgem盲脽 auch ein allgemein-touristisches Interesse befriedigt wird, das nicht von untergeordneter Bedeutung ist, b) au脽erhalb des Gruppenprogramms mit der Gruppenreise ein Privataufenthalt verbunden wird, dem im Rahmen der Gesamtreise mehr als nur untergeordnete Bedeutung zukommt.

2. Ist die Gesamtreise (1.) als nicht betrieblich (beruflich) veranla脽t zu beurteilen, sind einzelne abgrenzbare Aufwendungen, die ausschlie脽lich betrieblich (beruflich) veranla脽t sind, als Betriebsausgaben (Werbungskosten) abziehbar.

2. Legt ein Senat des Bundesfinanzhofs dem Gro脽en Senat eine Rechtsfrage, in der er von der Entscheidung eines anderen Senats abweichen will, zur Entscheidung vor und ergibt sich eine Abweichung auch von einer Entscheidung eines weiteren Senats, so steht dem weiteren Senat eine Entsendungsbefugnis zu. 脺ber diese Entsendungsbefugnis entscheidet der Gro脽e Senat in seiner Stammbesetzung.

Normenkette

EStG 搂听9 Abs. 1 S. 1, 搂听12 Nr. 1; FGO 搂 11 Abs. 3; EStG 搂 4 Abs. 4

Tatbestand

A.

I. Der I. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat durch Beschlu脽 vom 26. Januar 1977 I R 53/75 (BFHE 123, 320, BStBl II 1978, 52) dem Gro脽en Senat des BFH nach 搂 11 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) folgende Rechtsfragen zur Entscheidung vorgelegt:

1. K枚nnen Aufwendungen f眉r die Teilnahme an einer Auslandsgruppenreise zu Informationszwecken Betriebsausgaben sein, wenn mit der Reise

a) programmgem盲脽 auch ein allgemein-touristisches Interesse befriedigt wird,

b) au脽erhalb des Gruppenprogramms ein Privataufenthalt des Steuerpflichtigen verbunden wird, wobei die Informationsreise (1 a) auch ohne diesen privaten Reiseteil (1 b) unternommen worden w盲re?

2. Sind im Falle der Bejahung der Rechtsfrage zu 1 b) die Gesamtkosten der Reise in der Weise aufzuteilen, da脽 nur die durch den privaten Reiseteil veranla脽ten Mehrkosten von der Ber眉cksichtigung als Betriebsausgaben ausgenommen werden?

II. Dem beim I. Senat anh盲ngigen Verfahren I R 53/75 liegt folgender Sachverhalt zugrunde:

Der Kl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger) war im Streitjahr 1965 Inhaber eines Unternehmens der M眉llabfuhr, Grubenentleerung, Stra脽en- und Industriegel盲ndereinigung. In diesem Jahr beteiligte er sich an einer von einem Fachverband organisierten Reise in die USA. An der Reise nahmen 11 Personen teil, und zwar Inhaber oder Angestellte von privaten oder kommunalen Betrieben der gleichen Art wie das Unternehmen des Kl盲gers sowie Funktion盲re des Fachverbandes. Das offizielle Reiseprogramm dauerte vom 22. April 1965 (Donnerstag) bis zum 6. Mai 1965 (Donnerstag); es sah folgende Veranstaltungen vor:

Donnerstag, 22. April:

Flug nach New York

Freitag, 23. April:

Besuch des Department of Sanitation (zust盲ndig f眉r Stra脽enreinigung, M眉llabfuhr und M眉llverwertung)

Samstag und Sonntag, 24./25. April:

Stadtrundfahrt in New York, F眉hrung durch den Hauptsitz der Vereinten Nationen, Besuch der Weltausstellung

Montag, 26. April:

Besichtigung und Besprechung betriebswirtschaftlicher Probleme bei zwei New Yorker Reinigungsunternehmen

Dienstag, 27. April:

Fahrt von New York nach Philadelphia; unterwegs Besichtigung der Ausstellungsr盲ume der American-Lincoln-Corporation, zu deren Produktionsprogramm u. a. auch Kehr- und Reinigungsmaschinen geh枚ren; Stadtrundfahrt in Philadelphia

Mittwoch, 28. April:

Vormittags Besuch eines privaten Abfallbeseitigungsunternehmens; nachmittags Weiterfahrt nach Washington

Donnerstag, 29. April:

Vormittags Stadtrundfahrt in Washington, nachmittags Besuch des Ministeriums f眉r Gesundheitswesen mit Unterrichtung der Teilnehmer 眉ber die Aufgaben der Verwaltung in bezug auf zwischenstaatliche Vorschriften und Kontrollen

Fleitag, 30. April:

Besuch bei der Regierung des District of Columbia - Abteilung f眉r Gesundheitswesen - mit Diskussion und Besuch einer modernen Kl盲ranlage und Abfallumladeanlage

Samstag, 1. Mai:

Fahrt von Washington nach Chicago

Sonntag, 2. Mai:

Stadtrundfahrt durch Chicago

Monatg, 3. Mai:

Besuch der Abteilung Stra脽enreinigung und M眉llabfuhr der Stadt Chicago und des Verbandes f眉r M眉llabfuhrunternehmer mit Diskussion

Dienstag, 4. Mai:

Weiterflug nach Detroit (Besuch der Ford-Werke, Besichtigung des gesamten Produktionsablaufs und der Abteilung f眉r Instandhaltung und Abfallbeseitigung); Weiterflug nach Buffalo

Mittwoch, 5. Mai:

Besichtigung der Niagaraf盲lle; Weiterflug nach New York

Donnerstag, 6. Mai:

Zur freien Verf眉gung, abends R眉ckflug nach Deutschland.

Abweichend von dem Programm flog der Kl盲ger nicht am 6. Mai nach Deutschland zur眉ck, sondern blieb in New York. Er nahm Verbindung mit dem zust盲ndigen Kommissar der Stadt New York mit dem Ziel auf, in New York ein von ihm zu stellendes Spezialfahrzeug zur Kanalreinigung einzusetzen. Die vorgesehene Besprechung kam am 17. Mai zustande.

Zwischenzeitlich - vom 9. bis 16. Mai - flog der Kl盲ger nach Miami Beach. Die Hotelarrangements in New York und Miami hatte der Kl盲ger nach seinen Angaben bei dem Reiseunternehmen, welches auch in die Abwicklung der Studienreise eingeschaltet war, f眉r die Zeit vom 11. bis 18. Mai schon vorher vorsorglich bestellt. Am 19. Mai 1965 trat der Kl盲ger die R眉ckreise nach Deutschland mit einem Passagierschiff an.

Der Kl盲ger begehrte, die Betriebsausgaben f眉r die Reise abzuziehen, wobei er die durch die Weiterreise nach Miami entstandenen Ausgaben bereits ausgeschieden hatte.

Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt - FA -) lie脽 die Kosten der USA-Reise nicht zum Abzug als Betriebsausgaben zu. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage im wesentlichen statt. Es sah 5 610 DM des geltend gemachten Gesamtaufwands als Betriebsausgaben an. Nur die die Kosten eines Fluges 眉bersteigenden Ausgaben f眉r die R眉ckreise mit dem Schiff schied das FG aus. Dabei ging es davon aus, da脽 die Ausgaben f眉r die eigentliche Studienreise weitaus 眉berwiegend durch berufliche Erw盲gungen veranla脽t gewesen seien.

Mit der Revision r眉gt das FA eine Verletzung der 搂 4 Abs. 4, 搂 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Es h盲lt die Reise f眉r im wesentlichen nicht betrieblich veranla脽t.

III. Der I. Senat h盲lt die Revision aus folgenden Erw盲gungen f眉r unbegr眉ndet:

Die Informationsreise vom 22. April bis 6. Mai 1965 sei betrieblich veranla脽t gewesen. Eine betriebliche Veranlassung setze nicht voraus, da脽 die Reise ein konkretes und aktuelles betriebliches Anliegen befriedige. Es gen眉ge, da脽 die Reise den Teilnehmern wichtige, im Betrieb verwertbare Anregungen vermittele, die auf andere Weise kaum gewonnen werden k枚nnten. Ein Indiz f眉r eine betriebliche Veranlassung sei, da脽 die Reise von einem Fachverband fachlich organisiert, da脽 sie von einer kleinen, homogenen Gruppe von Fachleuten ohne Familienmitglieder unternommen worden sei und da脽 sie schlie脽lich nicht nur deren berufliche Kenntnisse allgemein f枚rdere. Die W眉rdigung des FG sei m枚glich. Zwar lasse eine langgezogene Reiseroute mit h盲ufigem Ortswechsel vermuten, da脽 die Reise (auch) privat veranla脽t sei. Diese Vermutung sei aber widerlegbar. Nach den Feststellungen des FG sei im Streitfall der h盲ufige Ortswechsel durch betriebliche Erw盲gungen veranla脽t gewesen; denn die verschiedenen St盲dte verf眉gten 眉ber unterschiedliche technische Anlagen und Einrichtungen, die f眉r die Reiseteilnehmer jeweils von Interesse gewesen seien.

Der betriebliche Charakter der Informationsreise werde durch den anschlie脽enden privaten Aufenthalt nicht in Frage gestellt, und zwar selbst dann nicht, wenn der private Aufenthalt zeitlich den betrieblichen 眉berschreite. Zwar sei nach der Rechtsprechung eine Reise insgesamt als Einheit danach zu beurteilen, ob sie betrieblich oder privat veranla脽t gewesen sei. Der Grundsatz der einheitlichen Beurteilung schlie脽e aber nicht aus, abgrenzbare Mehraufwendungen einer insgesamt als Privatreise zu behandelnden Reise als Betriebsausgaben zum Abzug zuzulassen. Entsprechendes habe im umgekehrten Fall zu gelten. Aufwendungen f眉r private Reiseabschnitte einer insgesamt betrieblich veranla脽ten Reise m眉脽ten vom Betriebsausgabenabzug ausgenommen werden. Entscheidend sei demgem盲脽, ob eine Reise als Gesch盲ftsreise auch ohne den privaten Teil durchgef眉hrt worden w盲re und ob der private Teil eindeutig abgrenzbar sei, so da脽 eine - unzul盲ssige - sch盲tzungsweise Aufteilung der Aufwendungen nicht erforderlich werde.

Im Streitfall sei der betriebliche Reiseabschnitt eindeutig von dem privaten abgegrenzt. Zwar entfalle von der Gesamtdauer der Reise nur ein Drittel auf betriebliche Veranstaltungen. Das zeitliche 脺berwiegen des privaten Anteils sei aber nicht entscheidend. Ma脽gebend sei, da脽 der private Teil der Reise f眉r die gesamte Reise nicht urs盲chlich gewesen und von dem betrieblichen Reiseabschnitt klar abgrenzbar sei.

Der I. Senat geht davon aus, da脽 er mit der von ihm beabsichtigten Entscheidung von mehreren Entscheidungen anderer Senate abweichen w眉rde: Bereits der erste Teil der Gesamtreise - die vom Fachverband veranstaltete Informationsreise - w盲re nach den Urteilen des IV. Senats vom 15. Juli 1976 IV R 90/73 (BFHE 120, 28, BStBl II 1977, 54) sowie IV R 65/73 (nicht ver枚ffentlicht), IV R 118/73 (nicht ver枚ffentlicht), IV R 20/74 (nicht ver枚ffentlicht), IV R 198/74 (nicht ver枚ffentlicht) und vom 28. Oktober 1976 IV R 64/75 (nicht ver枚ffentlicht) wegen 脺berschneidung beruflicher und privater Interessen nicht beruflich veranla脽t. Insoweit weiche seine beabsichtigte Entscheidung auch von dem Urteil des VIII. Senats vom 11. Oktober 1973 VIII R 63/71 (BFHE 111, 48, BStBl II 1974, 198) ab. Dar眉ber hinaus verbiete sich nach Auffassung des IV. Senats die Aufteilung einer Gesamtreise in einen privat und einen beruflich veranla脽ten Teil (Urteile vom 9. Oktober 1975 IV R 132/72, nicht ver枚ffentlicht; vom 5. Dezember 1968 IV R 46/67, BFHE 94, 484, BStBl II 1969, 235; vom 15. Juli 1976 IV R 123/73, nicht ver枚ffentlicht; vom 28. Oktober 1976 IV R 65/75, nicht ver枚ffentlicht). Wegen dieser Abweichungen sei eine Entscheidung des Gro脽en Senats herbeizuf眉hren, da der IV. und der VIII. Senat einer Abweichung nicht zugestimmt h盲tten.

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B.

Entscheidung des Gro脽en Senats zu den Verfahrensfragen

I. Bevor 眉ber die vorgelegte Rechtsfrage entschieden werden konnte, hatte der Gro脽e Senat dar眉ber zu befinden, welchen Senaten das Recht auf Entsendung eines weiteren Richters zusteht.

Das Recht zur Entsendung eines Richters steht dem vorlegenden I. Senat, dem IV. und dem VIII. Senat zu, von deren Entscheidungen der I. Senat, wie er selbst im Vorlagebeschlu脽 ausf眉hrt, abweichen m枚chte. Der I. Senat weicht aber au脽erdem von einer Entscheidung des VI. Senats ab, so da脽 auch dieser zur Entsendung eines Richters berechtigt ist.

1. Ebenso wie der VIII. Senat im Urteil VIII R 63/71 hat der VI. Senat entschieden, da脽 vor allem eine ausgedehnte Rundreise - mit h盲ufigem Ortswechsel - gegen die berufliche Veranlassung der Reise eines Lehrers durch die USA spricht, selbst wenn eine lehrgangsm盲脽ige Organisation in den ersten Tagen der Gesamtreise vorgelegen haben sollte (Urteil vom 4. August 1967 VI R 186/66, BFHE 90, 47, BStBl III 1967, 773).

2. Allerdings ist die Entscheidung des VI. Senats nicht zu 搂 4 Abs. 4 EStG - Betriebsausgaben - (wie im Vorlagebeschlu脽 I R 53/75), sondern zu 搂 9 EStG - Werbungskosten - ergangen. Gleichwohl kann eine Abweichung angenommen werden, weil die Abgrenzung der Begriffe der Betriebsausgaben einerseits und der Werbungskosten andererseits jeweils gegen眉ber den Lebensf眉hrungskosten des 搂 12 Nr. 1 EStG insoweit 眉bereinstimmt (vgl. BFH-Beschlu脽 vom 28. November 1977 GrS 2-3/77, BFHE 124, 43, BStBl II 1978, 105, unter B I 3).

3. Der Vorlagebeschlu脽 I R 53/75 setzt sich allerdings nicht mit der Frage der Abweichung von einer Entscheidung des VI. Senats auseinander. Dennoch steht auch dem VI. Senat eine Entsendungsbefugnis zu.

Zwar kann bei der Entscheidung der Frage, ob entgegen einem Vorlagebeschlu脽, der ausdr眉cklich nur auf grunds盲tzliche Bedeutung der Sache gest眉tzt ist, nicht doch eine Divergenz vorliegt, mit der Folge, da脽 ein weiterer Richter in den Gro脽en Senat entsendet werden kann, von dem Anrufungs grund nur abgewichen werden, wenn der gew盲hlte Anrufungsgrund auf sachfremden Erw盲gungen beruht, nicht mehr verst盲ndlich und willk眉rlich ist (BFH-Beschl眉sse vom 27. Mai 1968 GrS 1/68, BFHE 92, 188, BStBl II 1968, 473; vom 26. November 1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132; vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620). Im vorliegenden Verfahren geht es aber um die Frage, ob neben der im Vorlagebeschlu脽 bejahten Divergenz eine weitere Divergenz zu einem anderen Senat besteht und ob deshalb der andere Senat auch einen weiteren Richter entsenden darf. Es ist sachlich gerechtfertigt, f眉r beide F盲lle zu unterschiedlichen Ergebnissen zu gelangen.

Sinn und Zweck der Entsendung von Richtern durch die beteiligten Senate ist im Falle der Divergenz eine m枚glichst umfassende Darstellung und Er枚rterung der Rechtsfrage. Zur Entwicklung einer einheitlichen Rechtsprechung zu einer bestimmten Rechtsfrage sollten deshalb alle beteiligten (搂 11 Abs. 2 Satz 2 FGO) Senate beitragen k枚nnen (so auch Beschlu脽 des Bundesverwaltungsgerichts - BVerwG - vom 16. M盲rz 1964 GrS 1.63, Buchholz, Sammel- und Nachschlagewerk der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts, 310 搂 11 VwGO Nr. 6; ferner M眉ller-Helle, Die Besetzung der Gro脽en Senate, Berliner Diss., S. 107). Dies gilt jedenfalls f眉r die Senate, die bereits eine von der vom vorlegenden Senat beabsichtigten neuen Rechtsprechung abweichende und dem Gro脽en Senat bekanntgewordene Auffassung vertreten haben. Denn die Stellungnahme dieser Senate kann neue Gesichtspunkte erbringen. Dar眉ber hinaus entspricht es dem Sinn der Vorlage nach 搂 11 Abs. 3 FGO, da脽 der Gro脽e Senat jede ihm unabh盲ngig vom Vorlagebeschlu脽 bekanntgewordene Entscheidung ber眉cksichtigt, weil sonst eine unber眉cksichtigt gebliebene abweichende Entscheidung f眉r die Frage einer etwaigen Abweichung weiterhin rechtserheblich bliebe (vgl. BFH-Beschlu脽 vom 22. November 1976 GrS 1/76, BFHE 121, 9, BStBl II 1977, 247).

4. Die Entscheidung, ob im vorliegenden Fall eine Divergenz auch zum VI. Senat vorliegt und ob der VI. Senat nach 搂 11 Abs. 2 Satz 2 FGO einen weiteren Richter in den Gro脽en Senat entsenden darf, hatte der Gro脽e Senat in seiner Stammbesetzung (搂 11 Abs. 2 Satz 1 FGO) zu treffen (vgl. BFH-Beschlu脽 GrS 1/68). In dieser Besetzung entscheidet er verbindlich, welchem Senat eine Entsendungsbefugnis zusteht und somit welche Richter gesetzliche Richter in der Hauptsacheentscheidung des Gro脽en Senats sind. Bei Zugrundelegung dieser Auffassung wird vermieden, da脽 die Besetzungsfrage in der Stammbesetzung anders beurteilt wird als nachher in der Besetzung unter Beteiligung der entsandten Richter. Einsolches Ergebnis kann der Gesetzgeber mit 搂 11 FGO nicht gewollt haben.

II. Die Anrufung des Gro脽en Senats ist zul盲ssig.

Der I. Senat hat den Gro脽en Senat nach 搂 11 Abs. 3 FGO angerufen. Er w眉rde mit der von ihm im Vorlagebeschlu脽 vertretenen Auffassung von den bezeichneten Entscheidungen des IV. und des VIII. Senats abweichen. Der IV. Senat und der VIII. Senat haben der Abweichung nicht zugestimmt.

Die vorgelegten Rechtsfragen sind f眉r die Entscheidung des I. Senats erheblich. W眉rde der Gro脽e Senat die vorgelegten Rechtsfragen verneinen, so w盲re der I. Senat gehindert, den Abzug der Betriebsausgaben, wie ihn das FG zugelassen hat, zu best盲tigen. Im Falle der Bejahung k枚nnte der I. Senat, wie von ihm vorgesehen, entscheiden.

III. Eine m眉ndliche Verhandlung ist nicht erforderlich.

Nach Art. 1 Nr. 2 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs vom 8. Juli 1975 (BFH-EntlastG) kann der Gro脽e Senat ohne m眉ndliche Verhandlung entscheiden. Da die Beteiligten auf Anfrage eine m眉ndliche Verhandlung nicht f眉r erforderlich angesehen haben und da der I. Senat im Verfahren I R 53/75 bereits eine m眉ndliche Verhandlung durchgef眉hrt und alle auf Grund dieser m眉ndlichen Verhandlung gewonnenen Ergebnisse in seinem Vorlagebeschlu脽 niedergelegt hat, h盲lt der Gro脽e Senat die Anberaumung einer m眉ndlichen Verhandlung nicht f眉r geboten.

C.

Entscheidung des Gro脽en Senats zu den sachlich-rechtlichen Fragen

Der Gro脽e Senat kommt im wesentlichen zu einer Best盲tigung der Rechtsauffassung des IV., VI. und VIII. Senats in den bereits angef眉hrten Entscheidungen. Er sieht Aufwendungen eines Steuerpflichtigen f眉r die Teilnahme an einer Auslandsgruppenreise zu Informationszwecken nicht als Betriebsausgaben an, wenn mit der Reise auch ein allgemein-touristisches Interesse von nicht untergeordneter Bedeutung befriedigt wird oder wenn au脽erhalb des Gruppenreiseprogramms mit der Reise ein Privataufenthalt verbunden wird, dem mehr als nur untergeordnete Bedeutung zukommt. Ist die Gesamtreise danach als nicht betrieblich (beruflich) veranla脽t zu beurteilen, so k枚nnen einzelne abgrenzbare Aufwendungen, die durch einen ausschlie脽lich betrieblichen (beruflichen) Anla脽 entstehen, gleichwohl als Betriebsausgaben abziehbar sein.

I. Allgemeines

Nach 搂 4 Abs. 4 EStG ist f眉r die Abziehbarkeit von Aufwendungen als Betriebsausgaben entscheidend, da脽 sie durch den Betrieb veranla脽t sind. Entsprechendes gilt f眉r die Werbungskosten nach 搂 9 Abs. 1 Satz 1 EStG, deren Abziehbarkeit grunds盲tzlich nicht anders als die von Betriebsausgaben zu beurteilen ist (vgl. BFH-Beschlu脽 GrS 2-3/77 unter B II. 1.).

Nach der Rechtsprechung des BFH zum Betriebsausgabenbegriff ist es f眉r die Abziehbarkeit von Aufwendungen ohne Belang, ob sie notwendig, 眉blich oder zweckm盲脽ig sind. Das Steuerrecht regelt auch nicht, welche Aufwendungen f眉r den Betrieb oder im beruflichen Interesse erforderlich sind. Entscheidend ist vielmehr, ob die Aufwendungen objektiv durch die besonderen betrieblichen oder beruflichen Gegebenheiten des Steuerpflichtigen veranla脽t sind und da脽 es sich nicht um Aufwendungen f眉r die Lebensf眉hrung des Steuerpflichtigen handelt (vgl. BFH-Urteile vom 11. Oktober 1973 VIII R 187/71, BFHE 111, 52, BStBl II 1974, 200; vom 22. Mai 1974 I R 212/72, BFHE 113, 274, BStBl II 1975, 70; vom 28. Oktober 1976 IV R 35/76, BFHE 121, 35, BStBl II 1977, 238). Aufwendungen f眉r die Lebensf眉hrung kommen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten nicht in Betracht, und zwar selbst dann nicht, wenn sie den Beruf oder die T盲tigkeit des Steuerpflichtigen f枚rdern. Nach der Auslegung, die 搂 12 Nr. 1 Satz 2 EStG durch die Rechtsprechung des BFH erfahren hat (vgl. insbesondere Beschlu脽 des Gro脽en Senats vom 19. Oktober 1970 GrS 2/70, BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17), verbietet diese Vorschrift zur Wahrung der steuerlichen Gerechtigkeit die Aufteilung und damit den Abzug von Aufwendungen, die sowohl der Lebensf眉hrung dienen als auch den Beruf f枚rdern. Durch dieses Aufteilungs- und Abzugsverbot soll verhindert werden, da脽 Steuerpflichtige durch eine mehr oder weniger zuf盲llige oder bewu脽t herbeigef眉hrte Verbindung zwischen beruflichen und privaten Interessen Aufwendungen f眉r ihre Lebensf眉hrung deshalb zum Teil in einen einkommensteuerlich relevanten Bereich verlagern k枚nnen, weil sie einen Beruf haben, der ihnen das erm枚glicht, w盲hrend andere Steuerpflichtige gleichartige Aufwendungen aus zu versteuernden Eink眉nften decken m眉ssen. Das Verbot ist nur dann nicht anzuwenden, wenn und soweit sich der den Betrieb (Beruf) f枚rdernde Teil der Aufwendungen nach objektiven Ma脽st盲ben mit Sicherheit, zutreffend und in leicht nachpr眉fbarer Weise abgrenzen l盲脽t und wenn au脽erdem der berufliche Nutzungsanteil nicht von untergeordneter Bedeutung ist (BFH-Beschlu脽 GrS 2/70).

II. Zu der vorgelegten Rechtsfrage 1. a

F眉r den Betriebsausgabenabzug ist ma脽gebend, ob die Aufwendungen objektiv durch die besonderen betrieblichen (beruflichen) Gegebenheiten veranla脽t sind. Die Frage, ob ein Steuerpflichtiger eine Auslandsreise aus betrieblichen (beruflichen) oder privaten Gr眉nden unternommen hat, mu脽 daher anhand objektiver Merkmale beurteilt werden. Die tats盲chlichen Feststellungen dieser Merkmale und ihre Gewichtung (W眉rdigung) f眉r die einzelne Reise ist im Einzelfall Aufgabe des FG als der steuergerichtlichen Tatsacheninstanz (vgl. BFH-Urteile vom 1. April 1971 IV R 195/69, BFHE 102, 85, BStBl II 1971, 522; VIII R 187/71). Dem BFH als Rechtsinstanz und oberstem Gerichtshof in Steuersachen obliegt es jedoch, zum Zwecke einer m枚glichst einheitlichen Rechtsanwendung und Beurteilung einer solchen Reise Kriterien zu bilden, die f眉r eine private oder betriebliche (berufliche) Veranlassung einer Reise sprechen.

1. Soweit es in dem f眉r den Vorlagefall gegebenen Sachverhalt von Bedeutung ist - der Kl盲ger f眉hrte eine Auslandsgruppenreise zu Informationszwecken durch und die vom I. Senat vorgelegten Rechtsfragen beziehen sich nur auf die rechtliche Beurteilung einer solchen Reise -, sieht der Gro脽e Senat folgende Merkmale einer derartigen Reise als gewichtige Indizien entweder f眉r eine private oder f眉r eine betriebliche (berufliche) Veranlassung an:

a) Bei Auslandsgruppenreisen fehlt es an einem offensichtlichen und unmittelbaren betrieblichen (beruflichen) Anla脽 im Gegensatz z. B. zu den F盲llen, in denen ein Gesch盲ftsfreund aufgesucht oder auf einer Tagung ein Vortrag gehalten wird. Der Anla脽 f眉r eine solche Reise besteht vielmehr in dem Interesse an allgemeiner Information oder an beruflicher Fortbildung. F眉r die betriebliche Veranlassung einer derartigen Reise gen眉gt es nicht, da脽 die Veranstaltungen der allgemeinen wirtschaftlichen Bildung der Teilnehmer dienen, weil diese Teil der Allgemeinbildung und damit der Lebensf眉hrung ist. Betrieblich veranla脽t ist eine solche Reise erst dann, wenn das Reiseprogramm auf die besonderen betrieblichen oder beruflichen Bed眉rfnisse und Gegebenheiten der Teilnehmer zugeschnitten ist (BFH-Urteile I R 212/72; IV R 90/73; vom 4. Dezember 1974 I R 112/73, BFHE 114, 488, BStBl II 1975, 379). Gerade bei Auslandsgruppenreisen zu Informationszwecken ist deshalb besonders sorgf盲ltig abzuw盲gen, ob f眉r die Gr枚脽e des Betriebs und f眉r die Art der Bet盲tigung des Steuerpflichtigen eine Auslandsgruppenreise 眉berhaupt betrieblich veranla脽t sein kann. Dies ist insbesondere fraglich, wenn der Steuerpflichtige Anlagen und Einrichtungen gleicher Art auch im Inland oder im n盲her liegenden Ausland besichtigen k枚nnte und wenn die Aufwendungen f眉r die Reise im Verh盲ltnis zur Gr枚脽e und Bedeutung des Betriebs und auch im Hinblick auf die Reisedauer als unangemessen erscheinen.

b) Aus dem Erfordernis, da脽 das Programm auf die besonderen betrieblichen Bed眉rfnisse der Teilnehmer abgestellt sein mu脽, wird zu Recht auch abgeleitet, da脽 der Teilnehmerkreis bei einer als betrieblich (beruflich) anzuerkennenden Reise im wesentlichen gleichartig (homogen) sein mu脽 (BFH-Urteile I R 112/73; I R 212/72). Ist der Teilnehmerkreis unterschiedlich zusammengesetzt, kann die Gruppenreise dem Erfordernis, auf die besonderen betrieblichen oder beruflichen Bed眉rfnisse zugeschnitten zu sein, nicht f眉r alle Teilnehmer Rechnung tragen.

c) Zutreffend hat die Rechtsprechung des BFH bei Informationsreisen in der Regel der Tatsache eine besondere Bedeutung beigemessen, da脽 die Reiseroute weit auseinandergezogen sowie mit h盲ufigem Ortswechsel verbunden war und da脽 die besuchten Orte auch beliebte Ziele des Tourismus waren (z. B. Urteile I R 212/72; IV R 35/76). Solche Reisen werden erfahrungsgem盲脽 auch von Personen unternommen, die ihren Urlaub zur privaten Wissens- und Kenntniserweiterung nutzen wollen und die keinerlei betriebliche Veranlassung haben, diese Orte aufzusuchen. Ein h盲ufiger Ortswechsel spricht deshalb f眉r die private Veranlassung einer Reise. Indessen ist das nicht zwingend (vgl. BFH-Urteil IV R 195/69). Ein solcher Wechsel kann vielmehr deshalb betrieblich veranla脽t sein, weil die unterschiedlichen Unternehmen, Anlagen oder Einrichtungen, die aus betrieblichen Gr眉nden besucht und besichtigt werden sollen, in verschiedenen Orten liegen. Ob - ausnahmsweise - der h盲ufige Ortswechsel betrieblich veranla脽t ist, h盲ngt von den tats盲chlichen Besonderheiten des jeweiligen Einzelfalles ab.

d) Die fachliche Organisation einer Reise kann f眉r ihre betriebliche Veranlassung sprechen. Nicht jede von dem Fachverband veranstaltete Reise ist aber als betrieblich veranla脽t zu beurteilen (vgl. BFH-Urteile vom 18. Februar 1965 IV 36/64 U, BFHE 82, 88, BStBl III 1965, 279; I R 212/72), weil sonst leicht durch Ausarbeitung eines Programms, an dem jedes Gruppenmitglied teilnehmen kann, aber nicht teilzunehmen braucht, zur Lebenshaltung geh枚rende Erholungs-, Besichtigungs- und Bildungsreisen zu betrieblich veranla脽ten Reisen gemacht werden k枚nnten. Dadurch w眉rden die fachlich organisierten Teilnehmer einer von ihrem Verband veranstalteten Reise einen Vorteil erlangen, der anderen Schichten der Bev枚lkerung verschlossen ist. Dies ist im Interesse der steuerlichen Gerechtigkeit zu vermeiden (BFH-Beschlu脽 GrS 2/70).

e) Bei der Beurteilung von Reisen kann die Gestaltung der Wochenenden und der Feiertage nicht au脽er Betracht bleiben (BFH-Urteil I R 112/73). Zwar werden Reiseteilnehmer auch innerhalb einer l盲ngeren, eindeutig betrieblich veranla脽ten Reise Ruhetage einlegen m眉ssen, entweder um zu entspannen oder weil an Wochenenden betriebliche (berufliche) Angelegenheiten sich kaum erledigen lassen. Deshalb machen derartige Ruhetage, selbst wenn sie zu allgemeinen Besichtigungen genutzt werden, eine ansonsten eindeutig betrieblich (beruflich) veranla脽te Reise nicht zu einer Privatreise (BFH-Urteil IV 36/64 U). Ist die Reise aber so gelegt, da脽 sie besonders viele Wochenenden und Feiertage einschlie脽t und sind diese "freien Tage" programmgem盲脽 so ausgef眉llt oder k枚nnen sie au脽erprogrammgem盲脽 so ausgef眉llt werden, da脽 sie touristisch reizvolle M枚glichkeiten er枚ffnen und damit der allgemeinen Erlebnis- und Wissensbereicherung dienen, so kann angenommen werden, da脽 die Reise auch aus privaten Gr眉nden unternommen worden ist.

f) Der Gro脽e Senat geht ebenfalls in 脺bereinstimmung mit der bisherigen BFH-Rechtsprechung (Urteile vom 12. Juli 1968 VI R 315/66, BFHE 93, 69, BStBl II 1968, 676; vom 1. April 1971 IV R 72/70, BFHE 102, 90, BStBl II 1971, 524) davon aus, da脽 die Benutzung eines Bef枚rderungsmittels, das zeitaufwendiger, entspannender und kostspieliger als das jeweils sonst g眉nstigste Bef枚rderungsmittel ist, ein Indiz f眉r eine private Veranlassung der Reise ist. Wenn ein Reiseteilnehmer programmgem盲脽 oder au脽erprogrammgem盲脽 statt mit dem Flugzeug auf einem Passagierschiff eine USA-(Hin- und/oder R眉ck-) Reise durchf眉hrt, ist dies ein Anhaltspunkt daf眉r, da脽 auch private Gr眉nde f眉r seine Teilnahme an der Reise sprechen.

g) Schlie脽lich h盲lt es der Gro脽e Senat f眉r zutreffend, f眉r eine betrieblich (beruflich) veranla脽te Auslandsgruppenreise zu Informationszwecken nicht nur zu fordern, da脽 das Reiseprogramm straff organisiert ist, sondern auch, da脽 die Teilnahme des Steuerpflichtigen an diesem Programm feststeht (BFH-Urteile IV R 90/73; vom 28. Oktober 1976 IV R 63/75, BFHE 121, 31, BStBl II 1977, 203; vom 4. August 1977 IV R 30/76, BFHE 122, 526, BStBl II 1977, 829). Sonst w盲re es einem Steuerpflichtigen ohne weiteres m枚glich, die Aufwendungen f眉r eine an sich straff organisierte Informationsreise als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzusetzen, obwohl er sich tats盲chlich an dieser Reise nur in ihrem 盲u脽eren Ablauf oder an dem Programm nur zeitweise beteiligt hat.

2. Die Abgrenzung und Entscheidung, ob (private) Lebenshaltungskosten oder betriebs (berufs-) bedingte Aufwendungen vorliegen, kann bei Auslandsgruppenreisen zu Informationszwecken nur auf Grund einer W眉rdigung aller Umst盲nde des einzelnen Falles getroffen werden (BFH-Urteil IV 36/64 U). Es ist deshalb in jedem Einzelfall zu pr眉fen, ob und in welchem Umfang private Gr眉nde die Reise (mit-) veranla脽t haben.

a) Im Einzelfall ist die Auslandsgruppenreise insgesamt und als Einheit zu beurteilen, weil die einzelnen Teile einer solchen Reise von der Organisation und der Durchf眉hrung her nur im Zusammenhang gesehen werden k枚nnen (vgl. BFH-Urteile I R 212/72; IV R 90/73; IV R 35/76). Dies verlangt insbesondere das aus 搂 12 Nr. 1 Satz 2 EStG abgeleitete Aufteilungs- und Abzugsverbot von Aufwendungen, die zum Teil dem Beruf und zum anderen Teil der Lebensf眉hrung dienen. K枚nnten Aufwendungen f眉r eine Auslandsgruppenreise, die teils aus privaten, teils aus beruflichen Erw盲gungen durchgef眉hrt wurde, steuerlich abgesetzt werden, w眉rden dem Aufteilungsverbot zuwider Aufwendungen, die auch der Lebensf眉hrung dienten, steuerlich abgezogen werden. Nach Wortlaut, sinn und Zweck des 搂 12 Nr. 1 Satz 2 EStG ist eine Aufteilung teils beruflich, teils privat veranla脽ter Aufwendungen selbst dann ausgeschlossen, wenn die Aufteilung "wenigstens theoretisch in quantitativ me脽bare Abschnitte" m枚glich w盲re, der Umfang der einzelnen Teile an einer Reise aber nicht feststellbar und nicht nach objektiven Ma脽st盲ben nachpr眉fbar ist (BFH-Beschlu脽 GrS 2/70).

b) Bei der Gesamtw眉rdigung einer Auslandsgruppenreise haben die FG das Vorliegen der unter C II. 1. genannten Kriterien zu pr眉fen und diese gegeneinander abzuw盲gen. Die Abw盲gung mu脽 in revisionsrechtlich 眉berpr眉fbarer Weise erkennbar sein. Es gen眉gt deshalb nicht, da脽 das FG lediglich pauschal die "gesamten Umst盲nde" einer Reise als privat oder beruflich ansieht. Es sind vielmehr die einzelnen objektiven Umst盲nde darzustellen, aus denen es eine private oder betriebliche Veranlassung der Reise ableitet.

c) Ergibt die Gesamtbeurteilung, da脽 auch private Reiseinteressen vorgelegen haben, ist regelm盲脽ig die betriebliche (berufliche) Veranlassung der gesamten Auslandsgruppenreise zu verneinen. Das Aufteilungs- und das Abzugsverbot des 搂 12 Nr. 1 Satz 2 EStG verbieten es, auf das einfache 脺berwiegen des einen (privaten) oder des anderen (betrieblichen, beruflichen) Zwecks abzustellen. Wie der Gro脽e Senat mit Beschu脽 GrS 2/70 unter II. 4. ausgef眉hrt hat, kann lediglich ein unbedeutendes und nicht ins Gewicht fallendes Mithineinspielen der Lebensf眉hrung unbeachtet bleiben. Die Abziehbarkeit von Aufwendungen kann also in vollem Umfang anerkannt werden, wenn die F枚rderung des Betriebs (Berufs) bei weitem 眉berwiegt und die Lebensf眉hrung ganz in den Hintergrund tritt. Daraus hat die neuere Rechtsprechung des BFH zu Studienreisen mit Recht gefolgert, da脽 eine betriebliche Veranlassung einer Reise nur anerkannt werden kann, wenn die Verfolgung privater Interessen sowohl nach dem Programm als auch nach der tats盲chlichen Gestaltung der Reise nahezu ausgeschlossen ist (BFH-Urteile I R 212/72; I R 112/73; IV R 90/73; IV R 35/76; IV R 30/76).

III. Zu der vorgelegten Rechtsfrage 1. b

1. Wird eine zu Informationszwecken durchgef眉hrte Auslandsgruppenreise mit einem vorangehenden oder nachfolgenden Privataufenthalt in dem Reiseland oder auch in anderen L盲ndern verbunden, so ist dies bei der Beurteilung auch der Auslandsgruppenreise zu beachten. Die Verbindung zwischen einer Gruppenreise, die nach dem zu C II. Ausgef眉hrten noch nicht als privat veranla脽t zu beurteilen w盲re, mit einem Privataufenthalt spricht regelm盲脽ig f眉r die - nunmehr - private Veranlassung der gesamten Reise (vgl. BFH-Urteile IV 36/64 U; I R 212/72), weil beide Teile der Reise im Zusammenhang miteinander geplant und durchgef眉hrt sowie insbesondere die Bef枚rderungskosten f眉r beide Teile aufgewendet werden. Der Steuerpflichtige hat die gesamte Reise in einem solchen Fall regelm盲脽ig deshalb unternommen, weil er damit sowohl berufliche als auch private Interessen befriedigen kann. Wenn aber schon die Verbindung als solche eines eindeutig privat veranla脽ten Reiseteils mit dem 眉brigen Reiseteil daf眉r spricht, da脽 die Reise insgesamt privat veranla脽t ist, so mu脽 das um so mehr gelten, wenn die Gruppenreise zeitlich gegen眉ber dem Privataufenthalt in den Hintergrund tritt (vgl. BFH-Urteile VI R 315/66; IV R 72/70). Denn in der Regel kann dann erst recht angenommen werden, da脽 der umfangreichere private Reiseteil f眉r die Durchf眉hrung der gesamten Reise ma脽gebend war. Der Gro脽e Senat h盲lt somit in jedem Falle eine Gesamtw眉rdigung f眉r erforderlich, sei es, da脽 es sich um eine einheitlich organisierte Reise - Auslandsgruppenreise zu Informationszwecken (vgl. oben C II. 2.) -, sei es, da脽 es sich um eine Reise handelt, bei der sich an eine solche Gruppenreise ein privater Reiseteil anschlie脽t oder ihr vorausgeht.

2. Die gesamte sich aus einer Auslandsgruppenreise und aus einem Privataufenthalt zusammensetzende Reise kann jedenfalls dann nicht als betrieblich (beruflich) veranla脽t beurteilt werden, wenn dem Privataufenthalt im Rahmen der Gesamtreise mehr als nur untergeordnete Bedeutung zukommt (vgl. auch oben C II. 2. c). Eine solche untergeordnete Bedeutung des Privataufenthalts kann vor allem angenommen werden, wenn der Privataufenthalt im Verh盲ltnis zur Gruppenreise zeitlich von untergeordneter Bedeutung ist.

IV. Zu der vorgelegten Rechtsfrage 2.

1. Ist die Gesamtreise (vgl. C II. und III.) als nicht betrieblich (beruflich) veranla脽t zu w眉rdigen, so k枚nnen nach der bisherigen Rechtsprechung dennoch einzelne abgrenzbare, ausschlie脽lich und eindeutig betrieblich (beruflich) veranla脽te Aufwendungen als Betriebsausgaben abgezogen werden (vgl. BFH-Urteile IV R 72/70; I R 212/72; IV R 132/72). Die Rechtsprechung hat indessen nicht zweifelsfrei gekl盲rt, unter welchen Voraussetzungen "abgrenzbare" Aufwendungen angenommen werden k枚nnen. Im Falle IV R 72/70 hielt es der BFH f眉r m枚glich, da脽 bei einer insgesamt als privat zu beurteilenden Reise Kosten eines Kongresses, den der Steuerpflichtige w盲hrend dieser Reise besuchte, Betriebsausgaben sind. Im Falle IV R 132/72 sah der BFH Kosten f眉r die Teilnahme des Steuerpflichtigen an einem Kongre脽, auf dem er einen Vortrag hielt, als Betriebausgaben an, die von den Aufwendungen der insgesamt als privat zu beurteilenden Reise abgegrenzt werden k枚nnten. In beiden F盲llen wurden die Fahrtkosten jedoch voll dem privaten Bereich zugeordnet. Im Urteilsfalle I R 212/72 hielt es der BFH f眉r m枚glich, da脽 Aufwendungen f眉r "einzelne Besichtigungen" abgrenzbar und als Betriebsausgaben anzuerkennen seien. Offenbar geht auch das Urteil I R 212/72 davon aus, da脽 die Fahrtkosten nicht in Betriebsausgaben und Lebensf眉hrungskosten aufgeteilt werden k枚nnen.

2. Der Gro脽e Senat h盲lt es f眉r zutreffend, auch im Falle einer insgesamt als privat gew眉rdigten Reise einzelne Aufwendungen, die ausschlie脽lich betrieblich (beruflich) veranla脽t sind, zum Abzug als Betriebsausgaben zuzulassen.

a) Im Beschlu脽 GrS 2/70 hat der Gro脽e Senat unter II. 7. entschieden, da脽 im Falle der Anschaffung eines (einheitlichen) Wirtschaftsguts eine Aufteilung der Aufwendungen in aller Regel ausgeschlossen ist. Er hat sodann ausgef眉hrt, da脽 Entsprechendes f眉r laufende Aufwendungen gilt, die sowohl der Lebensf眉hrung als auch dem Beruf dienen, z. B. f眉r Fahrtkosten einer Reise, bei der Gesichtspunkte der Lebensf眉hrung eine nicht ganz untergeordnete Rolle spielen. Der Gro脽e Senat hat im Beschlu脽 GrS 2/70 die Fahrtkosten nur beispielhaft genannt, weil er davon ausging, da脽 auch andere laufende Aufwendungen der einheitlich zu w眉rdigenden Reise unter das Aufteilungs- und Abzugsverbot fallen. Aus den Aufwendungen einer insgesamt als privat zu beurteilenden Reise d眉rfen deshalb nicht einzelne Aufwendungen herausgel枚st und ihrerseits als betrieblich anerkannt werden. Derartige Kosten entstehen f眉r die als Einheit zu behandelnde (private) Reise und sind mangels objektiver, leicht nachpr眉fbarer Umst盲nde nicht aufteilbar. Dies gilt selbst dann, wenn einzelne Reiseabschnitte - isoliert betrachtet - als betrieblich veranla脽t angesehen werden k枚nnten.

b) Der Gro脽e Senat h盲lt es jedoch f眉r zutreffend, da脽 einzelne Aufwendungen, die zus盲tzlich zu den Aufwendungen f眉r ein Gruppenreiseprogramm (C II.) oder eine sonst als privat zu beurteilende Reise (C III.) entstehen und die ausschlie脽lich betrieblich (beruflich) veranla脽t sind, als Betriebsausgaben (Werbungskosten) anerkannt werden k枚nnen. In diesem Sinne sind besondere Aufwendungen f眉r einen Gesch盲ftsbesuch bei einem Vertragspartner oder f眉r die Teilnahme an einem Kongre脽, soweit jeweils eine ausschlie脽lich betriebliche (berufliche) Veranlassung gegeben ist, gegen眉ber einer vorangegangenen oder nachfolgenden (privaten) Auslandsgruppenreise abgrenzbar. Die Abgrenzbarkeit ist auch anzuerkennen, wenn ein Steuerpflichtiger w盲hrend einer solchen Reise in Abweichung von dem Gruppenreiseprogramm an einem Tag z. B. einen Gesch盲ftsfreund aufsucht oder eine ausschlie脽lich betrieblich (beruflich) veranla脽te Besichtigung in Form eines Abstechers vom Programm durchf眉hrt (BFH-Urteil I R 212/72). Dar眉ber hinaus sind im Verh盲ltnis zu einer insgesamt als privat zu beurteilenden Reise (vgl. C III.) abgrenzbare betriebliche Aufwendungen denkbar. Voraussetzung ist in jedem dieser F盲lle, da脽 dem Steuerpflichtigen im Verh盲ltnis zu den Aufwendungen der als privat beurteilten Reise sicher und leicht abgrenzbare zus盲tzliche Aufwendungen entstanden sind, die nicht entstanden w盲ren, wenn er diesen -ausschlie脽lich betrieblich (beruflich) veranla脽ten Reiseteil nicht durchgef眉hrt h盲tte.

Ist nach den vorstehenden Ausf眉hrungen z. B. eine eint盲gige Besichtigungsreise betrieblich veranla脽t, so k枚nnen die hierf眉r entstandenen und im Verh盲ltnis zu den 眉brigen Reisekosten zus盲tzlichen Aufwendungen, wie Eintrittsgelder, Fahrtkosten, aber auch zus盲tzliche Unterbringungskosten und Mehraufwendungen f眉r Verpflegung, als Betriebsausgaben (Werbungskosten) ber眉cksichtigt werden. Die zus盲tzlich angefallenen Unterbringungskosten sowie die Mehraufwendungen f眉r Verpflegung k枚nnen in diesen F盲llen mit den f眉r das betreffende Reiseland anerkannten Betr盲gen f眉r Auslandsgesch盲ftsreisen (vgl. Abschn. 119 Abs. 4 der Einkommensteuer-Richtlinien) zum Abzug zugelassen werden. Dagegen sind alle Aufwendungen, die auch ohne den einzelnen betrieblichen (beruflichen) Anla脽 entstanden w盲ren, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar.

V. Der Gro脽e Senat entscheidet somit die vorgelegten Rechtsfragen wie folgt:

1. Aufwendungen f眉r die Teilnahme an einer Auslandsgruppenreise zu Informationszwecken sind keine Betriebsausgaben oder Werbungskosten, wenn

a) sie nicht objektiv durch den Betrieb (Beruf) des Steuerpflichtigen veranla脽t sind, insbesondere wenn mit der Reise programmgem盲脽 auch ein allgemein-touristisches Interesse befriedigt wird, das nicht von untergeordneter Bedeutung ist,

b) au脽erhalb des Gruppenprogramms mit der Gruppenreise ein Privataufenthalt verbunden wird, dem im Rahmen der Gesamtreise mehr als nur untergeordnete Bedeutung zukommt.

2. Ist die Gesamtreise (1.) als nicht betrieblich (beruflich) veranla脽t zu beurteilen, sind einzelne abgrenzbare Aufwendungen, die ausschlie脽lich betrieblich (beruflich) veranla脽t sind, als Betriebsausgaben (Werbungskosten) abziehbar.

Fundstellen