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Entscheidungsstichwort (Thema)

Vermietung eines Pkw durch Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer an GmbH

Leitsatz (NV)

1. Der Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer einer GmbH kann allein durch die Vermietung seines Pkw an die GmbH Unternehmer werden.

2. In diesem Fall liegt ein Gestaltungsmi脽brauch gem盲脽 搂 42 AO 1977 nicht allein deshalb vor, weil die GmbH den gemieteten Pkw dem Vermieter (Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer) f眉r Zwecke der Gesch盲ftsf眉hrung sowie zur privaten Nutzung zur Verf眉gung stellt.

Normenkette

UStG 1980 搂 2 Abs. 1; AO 1977 搂 42

Verfahrensgang

Tatbestand

Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) betrieb bis zum 30. Juni 1986 als Einzel unternehmer ein Montageunternehmen. Ab 1. Juli 1986 wurde dieses Unternehmen durch eine neugegr眉ndete GmbH, an der neben dem Kl盲ger dessen Ehefrau sowie dessen Tochter beteiligt waren, weitergef眉hrt. Der Kl盲ger war Gesch盲ftsf眉hrer der GmbH und als solcher im Jahre 1986 einziger Arbeitnehmer der GmbH. Im Jahre 1987 wurde die Ehefrau des Kl盲gers zus盲tzlich als Aushilfe besch盲ftigt.

Mit Vertrag vom 1. Juli 1986 vermietete der Kl盲ger an die GmbH zwei Pkw, die er seinem Einzelunternehmen einkommensteuerrechtlich mit einem Teilwert von 4000 DM entnommen hatte. Einer dieser Pkw wurde durch einen Neuwagen ersetzt, den der Kl盲ger am 12. August 1986 zum Preis von netto 39 995,40 DM erwarb. Durch die Vermietung der Fahrzeuge erzielte der Kl盲ger im Jahre 1986 Nettoerl枚se von 4737 DM. Die GmbH 眉berlie脽 dem Kl盲ger -- wie im Gesch盲ftsf眉hrervertrag vorgesehen -- die Pkw zur Nutzung sowohl f眉r betriebliche als auch private Zwecke.

Der Kl盲ger ist der Ansicht, infolge der Vermietung der Fahrzeuge an die GmbH 眉ber den 30. Juni 1986 hinaus Unternehmer geblieben zu sein. In seiner Umsatzsteuer erkl盲rung f眉r 1986 ber眉cksichtigte er demgem盲脽 keinen Entnahmeeigenverbrauch hinsichtlich der Fahrzeuge, sondern nur die Vermietungsums盲tze in H枚he von 4737 DM (Steuer 663,18 DM) und den Vorsteuerbetrag aus dem Neuwagenkauf in H枚he von 5591,58 DM. Seine Umsatzsteuererkl盲rung f眉r 1987 enthielt die Ums盲tze aus Vermietungsleistungen in H枚he von 12 270 DM, auf die unter Ber眉cksichtigung des Steuerabzugsbetrages gem盲脽 搂 19 Abs. 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980 in der vor dem 1. Januar 1990 geltenden Fassung eine Steuer von 356,10 DM entfiel.

Aufgrund einer Au脽enpr眉fung gelangte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) zu der Auffassung, die Unternehmereigenschaft des Kl盲gers habe zum 30. Juni 1986 geendet. Im 眉brigen sei die Vermietung der Fahrzeuge als Gestaltungsmi脽brauch gem盲脽 搂 42 der Abgabenordnung (AO 1977) zu beurteilen. Das FA 盲nderte daher die Umsatzsteuerfestsetzungen f眉r 1986 und 1987 nach 搂 164 Abs. 2 AO 1977 in der Weise, da脽 es f眉r das Jahr 1986 die Ums盲tze aus Lieferungen und sonstigen Leistungen um die erkl盲rten Ums盲tze aus der Pkw-Vermietung (4737 DM) verminderte, einen Entnahmeeigenverbrauch in H枚he von 4000 DM ansetzte und die abziehbaren Vorsteuerbetr盲ge um den Vorsteuerbetrag aus der Anschaffung des Neufahrzeugs (5591,58 DM) k眉rzte. Ferner ber眉cksichtigte es wegen unberechtigten Steuerausweises gem盲脽 搂 14 Abs. 3 UStG 1980 f眉r das Jahr 1986 eine Steuer in H枚he von 663,18 DM und f眉r das Jahr 1987 in H枚he von 1780,80 DM. Der Einspruch des Kl盲gers blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage hinsichtlich der Steuer aus 搂 14 Abs. 3 UStG 1980 f眉r beide Streitjahre mit der Begr眉ndung statt, der Kl盲ger habe im Mietvertrag keine Umsatzsteuer offen ausgewiesen. Im 眉brigen nahm das FG bez眉glich der Vermietung der beiden Pkw durch den Kl盲ger an die GmbH Gestaltungsmi脽brauch i. S. des 搂 42 AO 1977 an, weil der Kl盲ger eine ungew枚hnliche Vereinbarung 眉ber die Nutzung seiner Kraftfahrzeuge geschlossen habe, f眉r die au脽ersteuerrechtliche Gr眉nde nicht vorl盲gen und die zu ungerechtfertigten Steuervorteilen f眉hren w眉rde. Angemessen w盲re gewesen, wenn der Kl盲ger in seiner Eigenschaft als Arbeitnehmer einen der Pkw f眉r dienstliche Fahrten (gegen Kostenerstattung) benutzt h盲tte. In diesem Falle h盲tte der Kl盲ger bei Aufgabe seines Einzelunternehmens die Pkw umsatzsteuerpflichtig entnehmen m眉ssen und bei der Anschaffung des neuen Pkw keinen Vorsteuerabzug vornehmen d眉rfen. Das FG setzte die Umsatzsteuer f眉r 1986 um 663 DM niedriger fest und hob die Steuerfestsetzung f眉r 1987 ersatzlos auf.

Hiergegen richtet sich die Revision des Kl盲gers, die sich zun盲chst auf beide Streitjahre erstreckte. Nachdem der Kl盲ger die Revision wegen Umsatzsteuer 1987 mit R眉cksicht auf die Aufhebung der Steuerfestsetzung durch das FG zur眉ckgenommen hat, beantragt er, die Umsatzsteuer 1986 um weitere 5489 DM auf 30 804 DM herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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A. Umsatzsteuer 1987

Der Kl盲ger hat seine die Umsatzsteuer 1987 betreffende Revision vor Verzicht auf die m眉ndliche Verhandlung gem盲脽 搂 125 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur眉ckgenommen. Der Senat hat deshalb das Verfahren betreffend Umsatzsteuer 1987 durch Beschlu脽 abgetrennt und eingestellt.

Da der die Kosten betreffende Ausspruch des FG die Kostenentscheidungen f眉r die Streitjahre 1987 und 1986 zusammenfa脽te, war das Urteil insoweit aufzuheben.

Die Entscheidung 眉ber die Kosten des Klageverfahrens beruht auf 搂 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung 眉ber die Kosten des Revisionsverfahrens auf 搂 136 Abs. 2 FGO.

Die Streitwertfestsetzung folgt aus 搂 25 Abs. 2 des Gerichtskostengesetzes (GKG). Da der Kl盲ger hinsichtlich des Streitjahres 1987 durch das Urteil des FG nicht beschwert war, mu脽te der Streitwert f眉r das Revisionsverfahren fiktiv ermittelt werden (zur Streitwertermittlung bei fehlender Beschwer vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 2. M盲rz 1961, H枚chstrichterliche Finanzrechtsprechung -- HFR -- 1961, 164). Der Senat sch盲tzt den Streitwert nach freiem Ermessen in Anlehnung an den Streitwert f眉r das Klageverfahren.

B. Umsatzsteuer 1986

Hinsichtlich des die Umsatzsteuer 1986 betreffenden Verfahrens ist die Revision des Kl盲gers begr眉ndet. Das FG hat zu Unrecht die Voraussetzungen des 搂 42 AO 1977 bejaht.

1. Allerdings hat das FG das Fortbestehen der Unternehmereigenschaft des Kl盲gers zutreffend angenommen. Unternehmer ist gem盲脽 搂 2 Abs. 1 UStG 1980, wer eine gewerbliche oder berufliche T盲tigkeit selbst盲ndig aus眉bt.

a) Gewerblich oder beruflich ist nach 搂 2 Abs. 1 Satz 3 UStG 1980 jede nachhaltige T盲tigkeit zur Erzielung von Einnahmen. Nachhaltigkeit beurteilt sich nach dem Gesamtbild der Verh盲ltnisse. Das Senatsurteil vom 18. Juli 1991 V R 86/87 (BFHE 165, 116, BStBl II 1991, 776) geht davon aus, da脽 f眉r das Gesamtbild der Verh盲ltnisse eine Reihe verschiedener Kriterien ma脽geblich ist, die je nach dem Einzelfall in unterschiedlicher Gewichtung f眉r oder gegen die Nachhaltigkeit sprechen.

Der BFH hat wiederholt ausgef眉hrt, da脽 der Gesellschafter einer Gesellschaft b眉rgerlichen Rechts (GbR) allein durch Vermietung eines Gegenstandes an die Gesellschaft Unternehmer werden kann (Urteile vom 7. November 1991 V R 116/86, BFHE 166, 195, BStBl II 1992, 269; vom 16. M盲rz 1993 XI R 52/90, BFHE 171, 117, BStBl II 1993, 562). Entsprechendes gilt f眉r die Vermietung von Gegenst盲nden durch den Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer an eine GmbH. F眉r die Unternehmereigenschaft eines Vermieters sprechen nach den vorstehend angef眉hrten Entscheidungen im allgemeinen das langfristige oder wiederkehrende Dulden eines Eingriffs in den eigenen Rechtskreis und das wirtschaftliche Gewicht der T盲tigkeit. Nach diesen Kriterien ist die Unternehmereigenschaft des Kl盲gers zu bejahen.

Der Senat hat zwar durch Beschlu脽 vom 5. Mai 1994 V R 23/93 (BFHE 174, 565) wegen Zweifeln an der Unternehmereigenschaft eines Vermieters dem Gerichtshof der Europ盲ischen Gemeinschaften zur Vorabentscheidung die Frage vorgelegt, ob jede entgeltliche 脺berlassung eines Gegenstandes zur Nutzung eine wirtschaftliche T盲tigkeit i. S. des Art. 4 Abs. 2 Satz 1 bzw. 2 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten 眉ber die Umsatzsteuern -- Richtlinie 77/388/EWG -- (Amtsblatt der Europ盲ischen Gemeinschaften 1977 Nr. L 145 S. 1) ist. Damit erstrebt der Senat die Kl盲rung, ob und wie eine unternehmerische T盲tigkeit von der privaten Bet盲tigung abzugrenzen ist. Einer entsprechenden Vorlage bedarf es im Streitfall jedoch nicht. Die Zweifel an der Unternehmereigenschaft beruhen im Vorlagefall darauf, da脽 der Mietgegenstand ein in der Regel der Freizeitbesch盲ftigung dienendes Wohnmobil ist, dieses nur gelegentlich vermietet worden ist und in wesentlichem Umfang f眉r die Freizeitinteressen des Vermieters zur Verf眉gung stand.

Wenn -- wie im Streitfall -- ein Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer einen Pkw an die Gesellschaft vermietet, den diese, sei es auch durch 脺berlassung an den Vermieter, betrieblich nutzt, ist hingegen im allgemeinen deutlich erkennbar, da脽 sich die Vermietung von der privaten Bet盲tigung des Gesellschafters abhebt. Dies gilt zumindest soweit und solange, als die privaten Zwecken dienende Benutzung durch den Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer nicht den bei Betriebsfahrzeugen 眉blichen Umfang 眉bersteigt. Anhaltspunkte im letzteren Sinne hat das FG nicht festgestellt.

b) Entgegen der Ansicht des FA scheitert die Annahme der Unternehmereigenschaft des Kl盲gers auch nicht an fehlender Selbst盲ndigkeit. Der Kl盲ger hat den Pkw nicht in seiner Eigenschaft als Arbeitnehmer der GmbH 眉berlassen. Er trat der GmbH vielmehr in einer davon zu unterscheidenden Stellung als Vermieter gegen眉ber. Dies ergibt sich aus dem Abschlu脽 des Mietvertrages, aufgrund dessen der Kl盲ger Vermietungsleistungen an die GmbH ausf眉hrte. Die Zahlung der GmbH war nicht etwa nur Auslagenerstattung daf眉r, da脽 der Kl盲ger als Arbeitnehmer seinen Pkw nutzte, um seiner T盲tigkeit f眉r die GmbH nachzugehen (vgl. dazu Senatsurteil vom 9. September 1993 V R 88/88, BFHE 172, 231, BStBl II 1994, 56).

2. Das FG-Urteil steht nicht in Einklang mit der Rechtsprechung des BFH zum Mi脽brauch von Gestaltungsm枚glichkeiten des Rechts gem盲脽 搂 42 AO 1977.

a) Ein Mi脽brauch im Sinne dieser Vorschrift ist gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gew盲hlt wird, die zur Erreichung des angestrebten Ziels unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gr眉nde nicht zu rechtfertigen ist. Die Rechtsgestaltung ist unangemessen, wenn verst盲ndige Parteien in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts und der wirtschaftlichen Zielsetzung nicht in der gew盲hlten Weise verfahren w盲ren (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. z. B. BFH-Urteil vom 16. Januar 1992 V R 1/91, BFHE 167, 215, BStBl II 1992, 541).

b) Der Senat hat durch Urteil in BFHE 166, 195, BStBl II 1992, 269 dahin erkannt, da脽 im Regelfall kein Mi脽brauch i. S. des 搂 42 AO 1977 vorliegt, wenn Gesellschafter einer GbR und die GbR die Gebrauchs眉berlassung eines Gegenstandes nicht als Gesellschafterbeitrag, sondern als Mietverh盲ltnis gestalten. Die Gesellschafter einer GbR k枚nnen daher w盲hlen, ob sie einen Gegenstand an die Gesellschaft verkaufen, vermieten oder ihn selbst bzw. seine Nutzung als Einlage einbringen. Entsprechendes gilt im Verh盲ltnis der Gesellschafter einer GmbH zu ihrer Gesellschaft.

c) Das FG sieht besondere, die Annahme eines Gestaltungsmi脽brauchs nahelegende Gr眉nde darin, da脽 der Kl盲ger zwei Pkw an die GmbH vermietet hat. Die Anzahl der vermieteten Pkw kann f眉r sich allein genommen einen Gestaltungsmi脽brauch nicht begr眉nden. Das FG hat 眉ber diesen Umstand hinaus keine weiteren Tatsachen festgestellt, die f眉r das Vorliegen der Voraussetzungen des 搂 42 AO 1977 von Bedeutung sein k枚nnten. Insbesondere hat das FG keine Umst盲nde ermittelt, die darauf schlie脽en lassen, da脽 die Pkw nicht 眉berwiegend betrieblichen Zwecken der GmbH gedient haben.

d) Das FG nimmt einen Gestaltungsmi脽brauch auch deshalb an, weil die GmbH dem Kl盲ger als Gesch盲ftsf眉hrer die Pkw zur (auch privaten) Benutzung 眉berlassen hat. In einer solchen 脺berlassung zur Benutzung hat der BFH, sofern keine besonderen Umst盲nde vorliegen, keinen die Annahme eines Gestaltungsmi脽brauchs rechtfertigenden Grund gesehen (Urteil vom 16. M盲rz 1993 XI R 45/90, BFHE 171, 122, BStBl II 1993, 530; vgl. auch Senatsurteil in BFHE 172, 231, BStBl II 1994, 56, unter 3.). Dieser Auffassung schlie脽t sich der Senat f眉r den Streitfall an.

3. Das vorinstanzliche Urteil war demnach aufzuheben, soweit es die Umsatzsteuer f眉r 1986 betrifft.

Der Senat kann durcherkennen. Der Kl盲ger ist nach Aufgabe seines Montagebetriebs weiterhin als Vermieter Unternehmer geblieben. Er unterlag deshalb mit seinen Vermietungsleistungen der Umsatzsteuer. Ein Eigenverbrauch wegen Entnahme der Pkw liegt nicht vor. Der Erwerb des Neufahrzeugs erfolgt f眉r sein Unternehmen. Es bestehen keine Zweifel daran, da脽 auch die 眉brigen Voraussetzungen f眉r den Vorsteuerabzug erf眉llt sind.

Der Kl盲ger beantragt die weitere Herabsetzung der vom FG festgesetzten Umsatzsteuer um 5498 DM. Sinngem盲脽 beantragt er damit die Aufhebung des 脛nderungsbescheids f眉r 1986 vom 6. Juli 1989, so da脽 die urspr眉ngliche Steuerfestsetzung (als Steuerfestsetzung geltende Steueranmeldung vom 8. M盲rz 1988) wieder in Kraft tritt. Diesem Antrag war zu entsprechen.

Fundstellen