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Leitsatz (amtlich)

1. Steuerbarer Umsatz durch 脺bernahme einer Baulast gegen ein Darlehen zu marktun眉blich niedrigen Zinsen.

2. Zum Wert des anderen Umsatzes bei tausch盲hnlichen Ums盲tzen.

Orientierungssatz

1. Baulasten sind freiwillig 眉bernommene 枚ffentlich-rechtliche Verpflichtungen von Grundst眉ckseigent眉mern gegen眉ber der Baubeh枚rde zu einem ihre Grundst眉cke betreffenden Tun, Dulden oder Unterlassen (vgl. BGH-Urteil vom 9.1.1981 V ZR 58/79; Literatur).

2. Eine Leistung wird "gegen Entgelt", d.h. im Rahmen eines Leistungsaustauschs ausgef眉hrt, wenn der Leistende mit seinem Verhalten auf den Erhalt einer Gegenleistung im Austausch gegen die erbrachte Leistung abzielt und damit die gewollte, erwartete oder erwartbare Gegenleistung ausl枚st (vgl. BFH-Urteil vom 7.5.1981 V R 47/76).

3. Beim tausch盲hnlichen Umsatz, bei dem sich der Wert des Entgelts nach dem Wert des anderen Umsatzes bestimmt, kommt es nicht darauf an, was die Vertragsparteien vereinbart haben oder wovon sie ausgegangen sind. Der Wert ist nach objektiven Ma脽st盲ben zu bestimmen. Bei 脺bernahme einer Baulast gegen ein Darlehen zu marktun眉blich niedrigen Zinsen richtet sich die Bewertung des Vorteils der Kapitalnutzung beim 脺bernehmer mangels besonderer Bewertungsvorschriften des UStG nach den 搂搂 13 bis 16 BewG.

4. Eine Leistung ist wirtschaftlich teilbar (搂 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG 1973), wenn sie in mehreren Teilmengen (Sukzessivleistungen) oder 眉ber einen l盲ngeren Zeitraum (Dauerschuldverh盲ltnis) ausgef眉hrt wird (Lit.). Bei 脺bernahme einer Baulast (hier: Erf眉llung von Stellplatzverpflichtungen) gegen ein langfristiges Darlehen zu marktun眉blich niedrigen Zinsen wird keine wirtschaftlich teilbare Leistung an den Bauwilligen erbracht. Der 脺bernehmer erf眉llt seine Leistung durch die Abgabe der f眉r die Baulast眉bernahme notwendigen 枚ffentlich-rechtlichen Willenserkl盲rung gegen眉ber der Baubeh枚rde (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

UStG 1973 搂听1 Abs. 1 Nr. 1, 搂听10 Abs. 3 S. 2, 搂听13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a; BewG 1974 搂搂听13-16

Tatbestand

I. Der Antragsteller, Beschwerdef眉hrer und Beschwerdegegner (Antragsteller) betrieb auf eigenen Grundst眉cken Parkh盲user. Er schlo脽 mit Bauwilligen, die f眉r die Erteilung einer Baugenehmigung Kfz-Stellpl盲tze nachweisen sollten, Vertr盲ge 眉ber die 脺bernahme dieser 枚ffentlich-rechtlichen Verpflichtung ab. Das Bauaufsichtsamt war mit dieser Form der Erf眉llung der Stellplatzverpflichtungen einverstanden. Der Antragsteller erkl盲rte sich vertraglich bereit, zugunsten des Grundst眉cks des jeweiligen Bauwilligen eine Baulast in das f眉r sein Parkhausgrundst眉ck gef眉hrte Baulastverzeichnis f眉r die Anzahl der vom Bauaufsichtsamt geforderten Kfz-Stellpl盲tze eintragen zu lassen. Der Bauwillige versprach dem Antragsteller, "Zug um Zug mit der Einreichung der rechtswirksamen Verpflichtungserkl盲rung zur 脺bernahme der Baulast" ein Darlehen zu gew盲hren. Das Darlehen sollte in gleichbleibenden j盲hrlichen Raten von 1,5 v.H. getilgt und mit 2 v.H. j盲hrlich verzinst werden. Falls der Bauwillige die zur Nutzung bereitgestellten Kfz-Stellpl盲tze tats盲chlich beanspruchte, hatte er hierf眉r den im Parkhaus 眉blichen Mietpreis zu zahlen. Im Streitjahr 1979 schlo脽 der Antragsteller zwei Baulast眉bernahmevertr盲ge ab und erhielt von den Bauwilligen insgesamt 53 700 DM als Darlehen. Vorher hatte er f眉r die 脺bernahme anderer Stellplatzverpflichtungen einmalige Abl枚sungsbetr盲ge erhalten. Die Rechtsauffassung des Antragsgegners, Beschwerdegegners und Beschwerdef眉hrers (Finanzamt --FA--), die vor 1979 geleisteten Abl枚sungsbetr盲ge seien im Jahr der Zahlung vom Antragsteller zu versteuernde Betriebseinnahmen, ist sp盲ter in einem zwischen den Beteiligten gef眉hrten Verfahren vom Bundesfinanzhof --BFH-- (Urteil vom 3.Mai 1983 VIII R 100/81, BFHE 138, 443, BStBl II 1983, 572) best盲tigt worden.

Nach einer Au脽enpr眉fung im Jahre 1983 sah das FA die in den Vertr盲gen ab 1979 als Darlehen gew盲hrten Zahlungen weiterhin --"nach wirtschaftlicher Betrachtung"-- als einmalige Betriebseinnahmen an. Es unterwarf die f眉r die Jahre 1979 bis 1982 vereinnahmten Betr盲ge in den 脛nderungsbescheiden vom 20.M盲rz 1985 in voller H枚he der Umsatzsteuer. Den Einspruch gegen den Umsatzsteuer盲nderungsbescheid f眉r 1979 mit einer Nachforderung auf Grund einer Steuererh枚hung von 5 753 DM (12 v.H. aus 53 700 DM) wies es als unbegr眉ndet zur眉ck. Die 眉brigen Rechtsbehelfsverfahren ruhen. 脺ber die Klage gegen den Umsatzsteuer盲nderungsbescheid 1979 hat das Finanzgericht (FG) noch nicht entschieden.

Dem vom FA abgelehnten Antrag des Antragstellers auf Aussetzung der Vollziehung des Umsatzsteuer盲nderungsbescheids f眉r 1979 in H枚he von 5 753 DM, gab das FG 眉berwiegend statt. Das FG ging davon aus, da脽 die Bauwilligen dem Antragsteller als Gegenleistung f眉r die 脺bernahme von Baulasten nicht die Darlehensbetr盲ge, sondern nur den Nutzungsvorteil durch ihre langfristige 脺berlassung zu au脽ergew枚hnlich g眉nstigen Bedingungen zugewendet h盲tten. Es sch盲tzte diesen Vorteil auf Grund einer telefonischen Auskunft der Landeszentralbank unter Ber眉cksichtigung des Zinsniveaus im Jahre 1979 und des Zeitpunkts der Darlehenshingabe auf 13 200 DM. Soweit in dem Umsatzsteuer盲nderungsbescheid f眉r 1979 eine h枚here Bemessungsgrundlage f眉r die 脺bernahme der Baulasten ber眉cksichtigt und mehr als 1 414 DM (12 v.H. aus 13 200 DM) nachgefordert werde, seien ernstliche Zweifel an der Rechtm盲脽igkeit des Bescheids vorhanden.

Mit der Beschwerde beantragt der Antragsteller die Aufhebung des Beschlusses des FG und die Aussetzung der Vollziehung des Umsatzsteuer盲nderungsbescheids 1979 in H枚he von 5 753 DM. Zur Begr眉ndung verweist er auf seinen erstinstanzlichen Sachvortrag. Danach sei es nicht un眉blich, bei langfristigen Baufinanzierungen Tilgungsleistungen von nur 1,5 v.H. j盲hrlich zu vereinbaren. Es sei auch zu beachten, da脽 er durch die 脺bernahme der Baulastverpflichtungen mit dem wesentlichen Leistungsteil gegen眉ber seinen Vertragspartnern in Vorlage getreten sei.

Das FA beantragt --innerhalb der Beschwerdefrist-- den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Umsatzsteuer盲nderungsbescheids f眉r 1979 unter Aufhebung des angefochtenen Beschlusses abzulehnen.

Es meint, bei wirtschaftlicher Betrachtung der gesamten Umst盲nde seien die streitigen Geldbetr盲ge dem Antragsteller von den Bauwilligen nicht auf Grund ernsthaft vereinbarter Darlehensvertr盲ge, sondern als 眉bliche Einmalzahlungen zur abschlie脽enden Abl枚sung ihrer Baulasten geleistet worden. Angesichts der unter den damaligen Inflationsraten liegenden Zins- und Tilgungsleistungen, des Verzichts auf Sicherheiten und auf das Recht zur ordentlichen K眉ndigung m眉脽ten die Bauherren die Darlehen als offensichtlich wertlos und auf Dauer verloren betrachten. Im 眉brigen m眉脽te eine als Entgelt zu erfassende Differenz zwischen den vereinbarten und den am Kapitalmarkt geforderten Zinsen so hoch gesch盲tzt werden, da脽 sie in kapitalisierter Form die gezahlten Betr盲ge erheblich 眉bersteigen w眉rde. Die finanzgerichtliche Sch盲tzung erscheine den Verh盲ltnissen nicht gerecht zu werden und sei nicht nachvollziehbar.

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II. Die Beschwerde des Antragstellers ist zum Teil, die des FA ist nicht begr眉ndet.

Ernstliche Zweifel an der Rechtm盲脽igkeit des angefochtenen Umsatzsteuer盲nderungsbescheids 1979 vom 20.M盲rz 1985 in der Form der Einspruchsentscheidung vom 2.Januar 1986 bestehen, soweit das FA Zahlungen von mehr als 1 035,65 DM fordert. Danach hat die Beschwerde des Antragstellers insoweit Erfolg, als die Vollziehung des Umsatzsteuer盲nderungsbescheids in H枚he eines weiteren Betrages von 378,35 DM auszusetzen war; dementsprechend ist die Beschwerde des FA unbegr眉ndet.

1. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, da脽 der Antragsteller Baulasten "gegen Entgelt" 眉bernommen hat (搂 1 Abs.1 Nr.1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes --UStG-- 1973).

a) Der Antragsteller hat durch die 脺bernahme von Baulasten i.S. von 搂 107 Abs.1 der Landesbauordnung von Schleswig-Holstein i.d.F. vom 20.Juni 1975 (Gesetz- und Verordnungsblatt f眉r Schleswig-Holstein --GVBl SH-- 1975, 142) zur Sicherung der Erf眉llung der Stellplatzverpflichtungen auf einem andern als dem Baugrundst眉ck (搂 67 Abs.1, Abs.6 der Landesbauordnung f眉r Schleswig-Holstein), Leistungen i.S. von 搂 1 Abs.1 Nr.1 Satz 1 UStG 1973 an die jeweiligen Vertragspartner bewirkt (vgl. auch zur 脺bernahme der Verpflichtung aus 搂 1 der Reichsgaragenordnung, BFH-Urteil vom 14.November 1968 V 217/64, BFHE 95, 10, BStBl II 1969, 274). Baulasten sind freiwillig 眉bernommene 枚ffentlich-rechtliche Verpflichtungen von Grundst眉ckseigent眉mern gegen眉ber der Baubeh枚rde zu einem ihre Grundst眉cke betreffenden Tun, Dulden oder Unterlassen (Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 9.Januar 1981 V ZR 58/79, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1981, 980, 982, m.w.N.; vgl. auch B枚ckenf枚rde in G盲dtke/B枚ckenf枚rde/Temme, Bauordnung Nordrhein-Westfalen, Kommentar, 7.Aufl., 搂 78 Rdnrn.9, 17 ff., zur Baulast wegen der Sicherung der Erf眉llung von Kfz-Stellplatzverpflichtungen). Die 脺bernahme der Baulast war Voraussetzung f眉r die Erteilung eines Dispenses von der grunds盲tzlich bestehenden Verpflichtung der Vertragspartner, Stellpl盲tze f眉r Kfz auf ihren Baugrundst眉cken einzurichten. Durch die 脺bernahme dieser Baulasten konnten die Vertragspartner des Antragstellers eine bessere bauliche Ausnutzung ihrer Grundst眉cke erreichen (vgl. auch BFH-Urteil vom 27.Mai 1964 IV 149/62 S, BFHE 80, 5, BStBl III 1964, 477, unter 2.).

b) Der Antragsteller hat seine Leistung auch "gegen Entgelt" bewirkt.

Eine Leistung wird "gegen Entgelt", d.h. im Rahmen eines Leistungsaustauschs ausgef眉hrt, wenn der Leistende mit seinem Verhalten auf den Erhalt einer Gegenleistung im Austausch gegen die erbrachte Leistung abzielt und damit die gewollte, erwartete oder erwartbare Gegenleistung ausl枚st (BFH-Urteil vom 7.Mai 1981 V R 47/76, BFHE 133, 133, BStBl II 1981, 495). Nach der Vertragslage bestand, wie das FG zu Recht ausgef眉hrt hat, die Gegenleistung f眉r die 脺bernahme der Baulasten durch den Antragsteller in dem Vorteil, der ihm daraus erwuchs, da脽 ihm von seinen Vertragspartnern Kapital zur Nutzung 眉berlassen worden war; er erhielt von seinen Vertragspartnern "Zug um Zug gegen 脺bernahme der Baulasten" Darlehen zu dem gegen眉ber dem markt眉blichen j盲hrlichen Zinssatz niedrigen Zinssatz von 2 v.H. des Kapitalbetrages.

F眉r die Annahme des FA, da脽 die Bauherren dem Antragsteller das Geld nicht als Darlehen, sondern --wie vor 1979-- als einmaligen Abl枚sungsbetrag gezahlt haben, sind im Rahmen des auf eine summarische Pr眉fung angelegten Aussetzungsverfahrens keine 眉berzeugenden Anhaltspunkte erkennbar. Solange der Kl盲ger das ihm anl盲脽lich der 脺bernahme der Baulasten als Darlehen zur Verf眉gung gestellte Kapital mit Zinsen zur眉ckzahlt, ist mangels anderweitiger Anzeichen davon auszugehen, da脽 er damit seine Verpflichtungen aus den Darlehensvereinbarungen erf眉llt. Die Vorleistungen des Kl盲gers durch 脺bernahme der Baulasten und die daf眉r erforderlichen Leistungen durch Errichtung und Instandhaltung des Parkhauses erkl盲ren die lange Laufzeit des Darlehens und den Verzicht der Darlehensgeber auf Sicherheiten.

2. Der Wert des Entgelts als Bemessungsgrundlage f眉r die Umsatzsteuer bestimmt sich, weil ein tausch盲hnlicher Umsatz (搂 3 Abs.12 Satz 2 UStG 1973) vorliegt, nicht nach dem Aufwand des Leistungsempf盲ngers (搂 10 Abs.1 Satz 2 UStG 1973), sondern nach dem Wert des anderen Umsatzes (搂 10 Abs.3 Satz 2 UStG 1973). Dabei kommt es nicht darauf an, was die Vertragsparteien vereinbart haben oder wovon sie ausgegangen sind, denn nach dem Wortlaut des 搂 10 Abs.3 Satz 2 UStG 1973 ist der Wert nach objektiven Ma脽st盲ben zu bestimmen. Die dabei auftretenden Schwierigkeiten, ein Entgelt zu ermitteln, das sich erst geraume Zeit nach der Ausf眉hrung der Leistung ziffernm盲脽ig erfassen l盲脽t, ergeben sich durch die ab 1.Januar 1968 regelm盲脽ig --so auch im Streitfall-- anwendbare Sollversteuerung (vgl. BFH-Urteil vom 1.Oktober 1970 V R 49/70, BFHE 100, 272, BStBl II 1971, 34, unter 3. zur Bestimmung des Entgelts bei der Lieferung eines Leasingguts).

Mangels besonderer Bewertungsvorschriften des UStG richtet sich die Bewertung des Vorteils der Kapitalnutzung nach den 搂搂 13 bis 16 des Bewertungsgesetzes (BewG). Da es sich um die Nutzung einer Geldsumme handelt, k枚nnte --sofern kein anderer Wert feststeht-- der einj盲hrige Betrag ihrer Nutzung nach 搂 15 Abs.1 BewG mit 5,5 v.H. abz眉glich der als Baraufgabe gezahlten Zinsen von 2 v.H. anzunehmen sein. Der gefundene Jahreswert w盲re nach 搂 13 Abs.1 BewG zu kapitalisieren (vgl. BFH-Urteil vom 12.Juli 1979 II R 26/78, BFHE 128, 266, BStBl II 1979, 631, zur Besteuerung der unentgeltlichen 脺berlassung einer Kapitalsumme auf Zeit nach dem Schenkungsteuergesetz), wobei jedoch die gleichm盲脽ige Ratentilgung des Kapitalbetrages zu ber眉cksichtigen w盲re (vgl. dazu R枚ssler/Troll/Langner, Bewertungsgesetz und Verm枚gensteuergesetz, 14.Aufl., 搂 12 BewG Rdnr.29). Allerdings k枚nnte unter dem Gesichtspunkt einer Nutzung von unbestimmter Dauer auch die Begrenzung auf das Neunfache des Jahresbetrages in Betracht zu ziehen sein (搂 13 Abs.2 BewG). Zwar ist das Ende der Nutzung des Darlehens sicher, der Zeitpunkt ihres Wegfalls ist jedoch unsicher. Da die vertraglich vorgesehene Laufzeit des Darlehens bei einer j盲hrlichen Tilgung von 1,5 v.H. des urspr眉nglichen Kapitalbetrages mehr als 60 Jahre 眉berschreitet, erscheint es als ungewi脽, ob nicht Umst盲nde eintreten, durch welche die Nutzung bereits zu einem fr眉heren Zeitpunkt wegf盲llt, zumal eine K眉ndigung aus wichtigem Grund nicht ausgeschlossen ist. Dar眉ber hinaus k枚nnte in Frage kommen, der Berechnung des Jahreswerts der Nutzung nicht, wie in 搂 15 Abs.1 BewG vorgesehen, einen Zinssatz von 5,5 v.H. zugrunde zu legen, sondern als Nutzungswert die Zinsdifferenz anzusetzen, die --entsprechend der Handhabung bei der Bewertung niedrig verzinslicher Forderungen oder Schulden gem盲脽 Abschn.56 Abs.4 der Verm枚gensteuer-Richtlinien (VStR) 1986 vom 22.Januar 1986 (BStBl I 1986, Sondernr.2)-- dem Unterschied zwischen dem Zinssatz von 4 v.H. und dem tats盲chlich darunterliegenden Zinssatz --hier also 2 v.H.-- entspricht. Von m枚glicherweise 盲hnlichen Erw盲gungen geht auch Abschn.50 Abs.2 Nr.5 Satz 2 der Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) 1987 (i.d.F. der Bekanntmachung vom 9.Dezember 1986, BStBl I 1986, Sondernr.4) aus.

Der Senat braucht im vorliegenden Verfahren der Aussetzung der Vollziehung nicht abschlie脽end zu entscheiden, welcher Bewertungsma脽stab anzulegen und welche Wertermittlung im Streitfall vorzunehmen ist. Geht man von dem zuletzt er枚rterten Bewertungsma脽stab aus, so ergibt sich beim Ansatz des Neunfachen des Jahreswerts eine Bemessungsgrundlage f眉r die vom Antragsteller geschuldete Umsatzsteuer von 9 666 DM und eine Umsatzsteuer von 1 035,65 DM (53 700 DM x 2 v.H. *= 1 074 DM x 9 *= 9 666 DM, daraus 12 v.H. *= 1 035,65 DM). In H枚he der Differenz zu der urspr眉nglich angesetzten Steuer von 5 753 DM bestehen danach ernstliche Zweifel an der Rechtm盲脽igkeit des Umsatzsteuer盲nderungsbescheids 1979.

3. Nicht ernstlich in Betracht zu ziehen ist, da脽 im Streitfall die Steuer nur f眉r Teilleistungen des Antragstellers entstanden (搂 13 Abs.1 Nr.1 Buchst.a Satz 2 UStG 1973) sein k枚nnte. Teilleistungen liegen vor, wenn f眉r bestimmte Teile einer wirtschaftlich teilbaren Leistung das Entgelt gesondert vereinbart wird (搂 13 Abs.1 Nr.1 Buchst.a Satz 3 UStG 1973). Eine Leistung ist wirtschaftlich teilbar, wenn sie in mehreren Teilmengen (Sukzessivleistungen) oder 眉ber einen l盲ngeren Zeitraum (Dauerschuldverh盲ltnis) ausgef眉hrt wird (vgl. dazu Wagner in S枚lch/Ringleb/List, Umsatzsteuergesetz, 4.Aufl., 搂 13 Bem.18). Im Streitfall hat der Antragsteller mit der Baulast眉bernahme keine wirtschaftlich teilbare Leistung an den jeweiligen Bauwilligen erbracht. Er hat seine Leistung durch die Abgabe der f眉r die Baulast眉bernahme notwendigen 枚ffentlich-rechtlichen Willenserkl盲rung gegen眉ber der Baubeh枚rde erf眉llt (vgl. Urteil in BFHE 138, 443, BStBl II 1983, 572, unter 1 b, aa; vgl. BFH-Urteil vom 10.Juni 1983 VI R 15/80, BFHE 138, 453, BStBl II 1983, 642, zur Bestellung eines Erbbaurechts gegen unangemessen niedrigen Erbbauzins). Da脽 der Antragsteller nach der 脺bernahme der Baulast baurechtlich verpflichtet war, 眉ber einen langen Zeitraum Kfz-Stellpl盲tze bereitzuhalten und da脽 die Baubeh枚rde diese Verpflichtung bei Nichterf眉llung im Verwaltungszwang h盲tte durchsetzen k枚nnen, f眉hrt nicht zur wirtschaftlichen Teilbarkeit der Leistung. Diese Verhaltenspflichten des Antragstellers treten erst ein, wenn seine Leistung ausgef眉hrt worden ist. Sie sind Folgen der verwirklichten Leistung.

Fundstellen