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Leitsatz (amtlich)

1. Bei einem Leasinggeber liegt Selbstverbrauch nicht vor, wenn er den Leasinggegenstand dem Leasingnehmer auf Grund eines Vertrags 眉berl盲脽t, nach dem a) die Grundmietzeit erheblich k眉rzer ist als die betriebsgew枚hnliche Nutzungsdauer und der Leasingnehmer den Gegenstand nach Ablauf der Grundmietzeit gegen geringes Entgelt kaufen oder weiter mieten kann oder b) Grundmietzeit und betriebsgew枚hnliche Nutzungsdauer ann盲hernd gleich sind.

2. In diesen F盲llen ist die 脺bergabe des Leasinggegenstands eine Lieferung. Entgelt ist die Summe s盲mtlicher Leasingraten bis zum Ablauf der voraussichtlichen Nutzungsdauer einschlie脽lich des f眉r den Fall einer Kaufoption vereinbarten Kaufpreises oder im Falle einer Mietverl盲ngerungsoption der vereinbarten Verl盲ngerungsraten.

2. Der Umstand, da脽 ein Unternehmer nicht der deutschen Einkommen- oder K枚rperschaftsteuer unterliegt und keine Betriebst盲tte im Inland unterh盲lt, steht der Besteuerung des Selbstverbrauchs nicht entgegen.

Normenkette

UStG 1967 搂听3 Abs. 1, 搂听10 Abs. 1 S. 2, 搂听30 Abs. 2 S. 1

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Steuerpflichtige) ist eine Gesellschaft des Schweizer Rechts mit dem Sitz in der Schweiz. Sie betreibt das Leasinggesch盲ft. Sie erwarb im M盲rz 1968 im Inland Anlagen und vermietete diese im Inland auf Grund von Leasingvertr盲gen. Sie unterwarf in der Voranmeldung M盲rz 1968 nur die laufenden Leasingraten der Umsatzsteuer und setzte die gesamte von den Lieferanten in Rechnung gestellte Vorsteuer ab.

Das FA (Beklagter, Revisionsbeklagter) setzte zus盲tzlich eine Selbstverbrauchsteuer von 8 v. H. der Anschaffungskosten fest. Beschwerde und Klage blieben erfolglos. Das FG, dessen Entscheidung in EFG 1970 S. 258 ver枚ffentlicht ist, hat ausgef眉hrt: Selbstverbrauchsteuerpflicht setze nicht voraus, da脽 der Unternehmer der inl盲ndischen Einkommenbesteuerung unterliege. Die Bezugnahme in 搂 30 UStG 1967 auf einkommensteuerliche Vorschriften solle nicht den Anwendungsbereich der Investitionssteuer einschr盲nken, sondern lediglich die Voraussetzungen des Selbstverbrauchs angeben. 脺berdies folge die Selbstverbrauchsteuerpflicht aus dem vorangegangenen Vorsteuerabzug.

Die Steuerpflichtige r眉gt mit der Revision Verletzung des 搂 30 UStG 1967. Sie verweist zun盲chst auf das Urteil des BFH IV R 144/66 vom 26. Januar 1970 (BFH 97, 466, BStBl II 1970, 264), das bei Finanzierungsleasing, wie sie es betreibe, wirtschaftliches Eigentum des Leasingnehmers annehme. Danach w眉rde bei ihr eine Selbstverbrauchsteuerpflicht entfallen, weil es sich um Anlageverm枚gen der Leasingnehmer handle. Im 眉brigen ergebe der Wortlaut des 搂 30 Abs. 2 Satz 1 und Abs. 4 UStG 1967, da脽 nur solche Unternehmer der Selbstverbrauchsteuer unterliegen k枚nnten, f眉r die das inl盲ndische Einkommensteuerrecht ma脽gebend sei. Der Gleichheitssatz werde nicht verletzt. Sie k枚nne anders als Unternehmer, die der deutschen Einkommensteuerpflicht unterliegen, die Investitionssteuern nicht gem盲脽 搂 9b Abs. 3 EStG aktivieren und sp盲terhin abschreiben. Die Steuerpflichtige beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben, desgleichen den Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid des FA und die Beschwerdeentscheidung der OFD "bez眉glich Festsetzung der Selbstverbrauchsteuern nach 搂 30 UStG 1967".

Das FA beantragt,

die Revision zur眉ckzuweisen.

Es erwidert: Die Beteiligten seien 眉bereinstimmend davon ausgegangen, da脽 die Wirtschaftsg眉ter auf Grund eines Mietvertrags oder miet盲hnlichen Vertrags 眉berlassen worden seien. Auch das FG habe wirtschaftliches Eigentum der Steuerpflichtigen zugrunde gelegt. Diese Feststellung sei gem盲脽 搂 118 Abs. 2 FGO im Revisionsverfahren bindend. Davon abgesehen, stehe den Leasingnehmern kein Kaufoptionsrecht zu; so bleibe die Steuerpflichtige trotz relativ hoher Leasingraten wirtschaftliche Eigent眉merin. Im 眉brigen habe der BFH im Urteil IV R 144/66 vom 26. Januar 1970 (a. a. O.) betont, da脽 die Zurechnungsfrage keine Bedeutung f眉r das Umsatzsteuerrecht habe. Wenn aber die Leasingnehmer selbstverbrauchsteuerpflichtig seien, m眉脽te die Steuerpflichtige die Wirtschaftsg眉ter zuvor an die Leasingnehmer geliefert haben.

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Aus den Gr眉nden:

Die Revision f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG.

1. Selbstverbrauch setzt nach 搂 30 Abs. 2 Satz 1 UStG 1967 u. a. voraus, da脽 der Unternehmer Wirtschaftsg眉ter der Verwendung oder Nutzung als Anlageverm枚gen zuf眉hrt. Der Begriff des Anlageverm枚gens ist dem Einkommensteuerrecht entnommen (搂 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Einkommensteuerlich rechnen zum Anlageverm枚gen diejenigen Wirtschaftsg眉ter, die dem Betrieb auf die Dauer zu dienen bestimmt sind; hingegen sind Wirtschaftsg眉ter, die zur Ver盲u脽erung oder zum Verbrauch bestimmt sind, Umlaufverm枚gen (Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 9. Aufl., 搂搂 4, 5, Anm. 211, 212, s. auch 搂 152 Abs. 1 Satz 1 AktG). Die Frage, welcher von mehreren in Betracht kommenden Unternehmern ein Wirtschaftsgut seinem Betriebsverm枚gen auf die Dauer zuf眉hrt, bestimmt sich ebenfalls nach einkommensteuerlichen Grunds盲tzen. Im vorliegenden Fall ist von Bedeutung, ob die Leasinggegenst盲nde einkommensteuerlich noch der Steuerpflichtigen oder bereits den Leasingnehmern zuzurechnen sind. Im letzten Fall w盲ren die Gegenst盲nde zwar Betriebsverm枚gen der Steuerpflichtigen geworden, jedoch wegen ihrer Bestimmung, alsbald in die Betriebsverm枚gen der Leasingnehmer zu gelangen, Umlaufverm枚gen; eine Zuf眉hrung zum Anlageverm枚gen und Selbstverbrauchsteuerpflicht beim Leasinggeber kommt in diesem Fall nicht in Betracht.

Der Senat ist dieser Pr眉fung nicht deswegen enthoben, weil das FG davon ausgegangen ist, die Gegenst盲nde seien vermietet worden und daher Anlageverm枚gen der Steuerpflichtigen. Der Senat ist gem盲脽 搂 118 Abs. 2 FGO nur an die tats盲chlichen Feststellungen des FG gebunden, nicht an dessen Rechtsauffassungen. Die Steuerpflichtige konnte sonach entgegen der Ansicht des FA noch im Revisionsverfahren - ankn眉pfend an die Feststellung des FG, es sei im Leasingverfahren vermietet worden - auf die Bedeutung der Leasingvertr盲ge f眉r die Selbstverbrauchsteuerpflicht eingehen. Der Senat hat dieses Vorbringen zu w眉rdigen. Er w盲re auch ohnedem verpflichtet, die erforderlichen rechtlichen Schlu脽folgerungen aus der obigen Feststellung des FG zu ziehen.

Der IV. Senat des BFH hat in seinem Urteil IV R 144/66 vom 26. Januar 1970 (a. a. O.) f眉r die Einkommensteuer entschieden, da脽 in den F盲llen des Finanzierungsleasings die Leasinggegenst盲nde in der Regel dem Leasingnehmer zuzurechnen sind, wenn ihre betriebsgew枚hnliche Nutzungsdauer erheblich l盲nger ist als die Grundmietzeit und dem Leasingnehmer ein Recht auf Verl盲ngerungs- oder Kaufoption zusteht, bei dessen Aus眉bung er nur einen einer Anerkennungsgeb眉hr 盲hnelnden, wesentlich geringeren Betrag zu zahlen hat, als er sich bei Berechnung des dann 眉blichen Mietzinses oder Kaufpreises ergeben w眉rde; die Gegenst盲nde sollen auch dann den Leasingnehmern zugerechnet werden, wenn sich Nutzungsdauer und Grundmietzeit ann盲hernd decken oder wenn die Gegenst盲nde speziell auf die Verh盲ltnisse des Leasingnehmers zugeschnitten sind und nach Ablauf der Grundmietzeit nur noch bei diesem wirtschaftlich sinnvoll verwandt werden k枚nnen (Spezialleasing).

Der erkennende Senat schlie脽t sich der Auffassung des IV. Senats an. Ein Wirtschaftsgut kann steuerrechtlich abweichend vom rechtlichen Eigentum dem wirtschaftlichen Eigent眉mer zugerechnet werden. Einige F盲lle des wirtschaftlichen Eigentums sind in 搂 11 StAnpG geregelt. Dem IV. Senat ist darin zuzustimmen, da脽 - ausgenommen den Fall des Eigenbesitzes - als wirtschaftlicher Eigent眉mer derjenige anzusehen ist, der im Regelfall den rechtlichen Eigent眉mer f眉r dauernd von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschlie脽en kann und voraussichtlich von dieser M枚glichkeit Gebrauch machen wird, so da脽 der Herausgabeanspruch des rechtlichen Eigent眉mers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat. Eine generelle Beurteilung aller Leasingf盲lle ist nicht m枚glich. Vielmehr ist nach den Umst盲nden des Einzelfalls zu beurteilen, wann der Leasingnehmer den Leasinggeber wirtschaftlich f眉r dauernd von der Einwirkung auf den Leasinggegenstand ausschlie脽en kann und wird. Eine solche M枚glichkeit ist aber bei bestimmten Vertragstypen anzunehmen. Der IV. Senat hat zutreffend beim Finanzierungsleasing auf das Verh盲ltnis zwischen der betriebsgew枚hnlichen Nutzungsdauer des Leasinggegenstands und der Grundmietzeit abgestellt und eine wirtschaftliche Einwirkungsm枚glichkeit des Leasinggebers verneint, wenn die Nutzungsdauer erheblich l盲nger ist als die Grundmietzeit und der Leasingnehmer nach Ablauf der Grundmietzeit den Gegenstand gegen ein geringes Entgelt kaufen oder weiter mieten kann. In diesen F盲llen ist nicht anzunehmen, da脽 der Leasingnehmer den Gegenstand nach Ablauf der Grundmietzeit zur眉ckgeben wird; er wird vielmehr mit gr枚脽ter Wahrscheinlichkeit seine Option aus眉ben und den Gegenstand bis zum Verschlei脽 nutzen. Dem steht der vom IV. Senat herausgestellte Fall gleich, da脽 die Grundmietzeit der Nutzungsdauer entspricht; ein K眉ndigungsrecht des Leasinggebers erst nach Verschlei脽 des Gegenstandes ist wirtschaftlich wertlos. Nicht entschieden zu werden braucht, ob beim Spezialleasing - wie der IV. Senat meint - ohne R眉cksicht auf das Verh盲ltnis zwischen Grundmietzeit und Nutzungsdauer eine wirtschaftliche Einwirkungsm枚glichkeit des Leasinggebers zu verneinen ist. Die im Streitfalle 眉berlassenen Anlagen sind nicht speziell auf die Verh盲ltnisse der Leasingnehmer zugeschnitten.

2. Die Vorentscheidung, die von anderen Grunds盲tzen ausgegangen ist, ist aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif und wird an das FG zur眉ckverwiesen. Das FG wird die Leasingvertr盲ge anzufordern und ihren Inhalt unter Beachtung der vorstehenden Grunds盲tze zu w眉rdigen haben. Sollte den Leasingnehmern, wie das FA vortr盲gt, keine Kaufoption zustehen, wird zu pr眉fen sein, ob ihnen eine Mietverl盲ngerungsoption zusteht.

Sind danach die Anlagen der Steuerpflichtigen zuzurechnen, ist Selbstverbrauchsteuerpflicht zu bejahen. Die Steuerpflichtige ist in diesem Fall Vermieter. Auch vermietete Wirtschaftsg眉ter sind dazu bestimmt, dauernd dem Gesch盲ftsbetrieb zu dienen, und damit Anlageverm枚gen. Die abweichende Auffassung von Fink (Leasing-Handbuch, 2. Aufl., 1968 S. 302, 333), vermietete Gegenst盲nde seien Umlaufverm枚gen, wird vom Senat nicht geteilt. Ein Unternehmer, der Wirtschaftsg眉ter vermietet, gibt zu erkennen, da脽 er nicht aus ihrer Ver盲u脽erung oder aus ihrem Verbrauch, sondern aus ihrem dauernden Gebrauch Ertrag zu erzielen gedenkt.

Auch die sonstigen Voraussetzungen des Selbstverbrauchs nach 搂 30 Abs. 2 Satz 1 UStG 1967 liegen vor. Allerdings kann dem FG nicht darin gefolgt werden, ein Selbstverbrauch sei schon deswegen anzunehmen, weil die Steuerpflichtige den Vorsteuerabzug auf die der Verwendung oder Nutzung als Anlageverm枚gen zugef眉hrten Wirtschaftsg眉ter in Anspruch genommen hat. Genausowenig wie wegen des Fehlens eines Vorsteuerabzugs eine Selbstverbrauchsteuerpflicht verneint werden kann (BFH-Beschlu脽 V B 45/70 vom 11. Juni 1970, BFH 99, 322, BStBl II 1970, 644), folgt umgekehrt aus der Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs eine Selbstverbrauchsteuerpflicht. Der Gesetzgeber hat den Selbstverbrauchsteuertatbestand bewu脽t unabh盲ngig vom Vorsteuerabzug gestaltet (BFH-Beschlu脽 V B 45/70 vom 11. Juni 1970, a. a. O.).

Insbesondere steht der Selbstverbrauchsteuerpflicht - wie das FG mit Recht ausf眉hrt - nicht entgegen, da脽 die Steuerpflichtige nicht dem deutschen Einkommensteuerrecht unterliegt (wie hier Erla脽 des BdF vom 23. Dezember 1969, BStBl I 1970, 167, Umsatzsteuer-Kartei S 7471 Karte 5). Der Steuerpflichtigen ist zuzugeben, da脽 Selbstverbrauchsteuertatbestand und -bemessungsgrundlage in vielen Beziehungen an das EStG 补苍办苍眉辫蹿别苍. 搂 30 Abs. 2 Satz 1 und Abs. 4 Satz 1 UStG 1967 sprechen von Anschaffungs- oder Herstellungskosten und Werten "nach einkommensteuerrechtlichen Vorschriften" und enthalten Begriffe wie Wirtschaftsg眉ter, Abnutzung, Anlageverm枚gen, die dem EStG entnommen sind. Diese Bezugnahmen sind aber nicht als eine Gesamtverweisung auf das EStG zu verstehen, sondern als Verweisung auf einzelne Begriffsbestimmungen oder Vorschriften des EStG. Unternehmern und Verwaltung sollte die Handhabung dieses neuen Umsatzsteuertatbestands durch die Verwendung vertrauter Begriffe erleichtert werden; dabei ist anzumerken, da脽 搂 30 UStG 1967 in erster Linie eine Bezugnahme auf die kaufm盲nnische Bilanz enth盲lt, die dem Gesamtsteuerrecht vorgegeben ist, allerdings bei der einkommensteuerrechtlichen Gewinnermittlung eine besondere Rolle spielt. Die Verweisungen sollten auch 搂 30 UStG 1967 von unn枚tigen Wiederholungen freihalten. All dies 盲ndert nichts daran, da脽 der Selbstverbrauch ein umsatzsteuerlicher Tatbestand ist und f眉r ihn uneingeschr盲nkt die Begriffe des Unternehmers und des Unternehmens gelten. Das Unternehmen endet aber nicht an der Grenze; der Unternehmer braucht seinen Wohnsitz oder Sitz nicht im Inland zu haben (BFH-Urteil V 115/63 vom 24. Februar 1966, BFH 85, 140, BStBl III 1966, 261). Sonach tritt Selbstverbrauchsteuerpflicht unabh盲ngig davon ein, ob der Unternehmer in der Bundesrepublik einkommen- oder k枚rperschaftsteuerpflichtig ist und ob in der Bundesrepublik eine Betriebst盲tte unterhalten wird.

3. Sollte eine Selbstverbrauchsteuerpflicht der Steuerpflichtigen entfallen, weil die Leasinggegenst盲nde Anlageverm枚gen der Leasingnehmer geworden sind, sind in der 脺berlassung der Gegenst盲nde Lieferungen an die Leasingnehmer zu sehen, weil diese bef盲higt worden sind, im eigenen Namen 眉ber die Gegenst盲nde zu verf眉gen (搂 3 Abs. 1 UStG 1967). Der Senat hat bereits mit Urteil V 198/54 U vom 27. Januar 1955 (BFH 60, 241, BStBl III 1955, 94) die 脺bergabe von Bauger盲ten auf Grund eines Mietvertrags mit Kaufoption, bei dem der Mietzins schon nach neun- bzw. zw枚lfmonatiger Gebrauchs眉berlassung 2/3 bis 3/4 des Werts der Gegenst盲nde erreichte, als Lieferung angesehen. Um 盲hnliche Vertragsgestaltungen handelt es sich bei den jetzt zu beurteilenden Leasingvertr盲gen. Dabei ist zu beachten, da脽 eine Lieferung nicht in jedem Falle auch die 脺bertragung des Eigentums voraussetzt. Auch die 脺berlassung eines Gegenstandes an einen anderen ohne Eigentums眉bertragung, aber in einer Form, die den rechtlichen Eigent眉mer f眉r dauernd wirtschaftlich von der Einwirkung auf einen Gegenstand ausschlie脽en kann, ist - wenn von dieser M枚glichkeit voraussichtlich Gebrauch gemacht wird - umsatzsteuerrechtlich 脺bertragung der Verf眉gungsmacht. So wird beispielsweise eine bewegliche Sache, die unter Eigentumsvorbehalt verkauft und 眉bergeben wird (搂 455 BGB), geliefert; der Vorbehaltsk盲ufer kann und wird, solange er zahlungsf盲hig ist, den Vorbehaltsverk盲ufer (rechtlichen Eigent眉mer) von jeder Einwirkung auf die Sache ausschlie脽en. Gleiches gilt f眉r den unter 1. er枚rterten Fall des Finanzierungsleasings mit Kauf- oder Mietverl盲ngerungsoption und den Fall der Vereinbarung einer Grundmietzeit, die mit der betriebsgew枚hnlichen Nutzungsdauer ann盲hernd 眉bereinstimmt.

Entgelt f眉r diese Lieferung ist alles, was der Leasingnehmer vereinbarungsgem盲脽 aufzuwenden hat (搂 10 Abs. 1 Satz 2 UStG 1967). Hierf眉r kommen in Betracht die bereits versteuerten, in Rechnung gestellten Leasingraten, weiterhin s盲mtliche f眉r die Grundmietzeit vereinbarten Leasingraten und schlie脽lich der f眉r den Fall einer Kaufoption vereinbarte Kaufpreis oder im Falle einer Mietverl盲ngerungsoption die Summe der vereinbarten Leasingverl盲ngerungsraten bis zum Ablauf der voraussichtlichen Nutzungsdauer. Der Senat verkennt nicht, da脽 die Abh盲ngigkeit der Bemessungsgrundlage von der voraussichtlichen Nutzungsdauer die Umsatzsteuerberechnung schwierig gestaltet. Diese Schwierigkeiten ergeben sich jedoch stets bei der ab 1. Januar 1968 zwingenden Sollversteuerung, sobald Entgelte vereinbart werden, die sich erst geraume Zeit nach Ausf眉hrung der Lieferung ziffernm盲脽ig konkretisieren. In diesen F盲llen l盲脽t sich eine Sch盲tzung des Entgelts nicht umgehen.

Obwohl die Summe der Leasingraten den Kaufpreis des Leasinggegenstands zu 眉bersteigen pflegt (vgl. Book in Leasing-Handbuch, a. a. O., S. 189) und dieser 脺berschu脽 als Finanzierungsentgelt angesehen werden kann, ist eine Aufteilung der Bemessungsgrundlage in ein Entgelt f眉r die Lieferung des Leasinggegenstands und in ein Entgelt f眉r eine nach 搂 4 Nr. 8 UStG 1967 steuerfreie Kreditgew盲hrung unzul盲ssig. Der Senat hat in st盲ndiger Rechtsprechung zum UStG 1951 die Aufspaltung eines Kreditkaufs in eine Lieferung und in ein Kreditgesch盲ft abgelehnt, wenn der Verk盲ufer selbst kreditiert (zuletzt BFH-Urteil V R 139/66 vom 9. April 1970, BFH 98, 570, BStBl II 1970, 509). Diese Grunds盲tze sind auf das UStG 1967 眉bertragbar. Das als Lieferung zu behandelnde Leasinggesch盲ft steht einem Kreditkauf gleich; der Leasinggeber (Verk盲ufer) 眉bernimmt die Finanzierung selbst.

Ist die hiernach festzusetzende Umsatzsteuer nicht niedriger als die wegfallende Investitionssteuer, wird das FG die Klage abzuweisen haben; eine Verb枚serung w盲re unzul盲ssig.

Fundstellen