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Leitsatz (amtlich)

Der ausl盲ndische Unternehmer, der die von ihm im Ausland hergestellte Ware im Inland vertreibt, kann bei Vorliegen der 眉brigen Voraussetzungen die Gro脽handelsverg眉nstigung des 搂 7 Abs. 3 UStG in Anspruch nehmen.

Normenkette

UStG 搂听1 Ziff. 1, 搂听1 Ziff. 3, 搂听2 Abs. 1, 搂听7 Abs. 3

Tatbestand

Die Revisionskl盲gerin und Revisionsbeklagte (Steuerpflichtige -- Stpfl. --), eine KG, hat ihren Sitz in A. (脰sterreich). Sie stellt dort geschliffene Glassteine und Glasperlen f眉r Schmuckwaren her. Am 1. Dezember 1959 errichtete sie in B. (Bundesgebiet) eine Zweigniederlassung. 脺ber diese Zweigniederlassung lieferte sie die von ihr hergestellten Gegenst盲nde an Schmuckwarenhersteller im Inland.

In der von der Zweigniederlassung abgegebenen Umsatzsteuervoranmeldung f眉r Dezember 1959 wurde ein Umsatz von ... DM angegeben und nach Abzug eines Freibetrags von 8 000 DM nach 搂 7a UStG und bei Anwendung des erm盲脽igten Steuersatzes von 1 v. H. nach 搂 7 Abs. 3 UStG eine Umsatzsteuer von ... DM berechnet.

Das Finanzamt (FA) setzte die Umsatzsteuervorauszahlung f眉r Dezember 1959 auf ... DM fest. Es lehnte die Absetzung eines Freibetrags und eine Anwendung des erm盲脽igten Steuersatzes ab.

Die dagegen eingelegte Beschwerde wurde vom Bundesminister der Finanzen (BdF) durch Entscheidung vom . . . als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen.

Mit der Berufung hatte die Stpfl. teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hielt den erm盲脽igten Steuersatz von 1 v. H. nicht f眉r anwendbar, weil die Stpfl. die gelieferten Gegenst盲nde nicht erworben habe. Die register- und devisenrechtliche Behandlung von Vorg盲ngen zwischen der ausl盲ndischen Hauptniederlassung und der inl盲ndischen Zweigniederlassung sei f眉r die steuerrechtliche Beurteilung nicht erheblich. Auch die Tatsache, da脽 das Verbringen der Gegenst盲nde in das Inland der Umsatzausgleichsteuer unterliege, rechtfertige keine andere Behandlung. Aus dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik 脰sterreich lasse sich eine abweichende Beurteilung ebenfalls nicht ableiten. Schlie脽lich k枚nne sich die Stpfl. auch nicht auf Art. III des Allgemeinen Zoll- und Handelsabkommens (GATT) berufen. Dagegen sei die Vorschrift des 搂 7a UStG im vorliegenden Fall anwendbar, weil Unternehmer nicht die Zweigniederlassung, sondern die Stpfl. sei.

Gegen diese Entscheidung haben die Oberfinanzdirektion (OFD) namens des BdF und die Stpfl. Rechtsbeschwerde eingelegt. Beide Rechtsbeschwerden sind nunmehr als Revisionen zu behandeln (搂 184 Abs. 2 Ziff. 1 FGO).

Die Revision der Stpfl. wird auf unrichtige Rechtsanwendung gest眉tzt. Die Zweigniederlassung der Stpfl. sei im Handelsregister des Amtsgerichts C. eingetragen. Sie erzeuge selbst keine Ware und habe die Aufgabe, die ein inl盲ndischer Gro脽h盲ndler gegen眉ber einem ausl盲ndischen Verk盲ufer habe. Die angefochtene Entscheidung verkenne, da脽 das Umsatzsteuerrecht vom Ort der Lieierung und Leistung beherrscht werde (Territorialgrundsatz). Dieser Grundsatz komme f眉r Zweigniederlassungen in 搂 24 Abs. 1 Nr. 2 UStDB zum Ausdruck. Handelsrechtlich und devisenrechtlich f眉r die Einkommensteuer, Verm枚gensteuer und Gewerbesteuer handelten die ausl盲ndische Hauptniederlassung und die inl盲ndische Zweigniederlassung als verschiedene Personen. Da bei der Einfuhr die Umsatzausgleichsteuer erhoben werde, widerspreche das Ergebnis der angefochtenen Entscheidung dem Grundsatz der Inlandsbehandlung des Art. III GATT. Dieses Abkommen sei durch das Zustimmungsgesetz vom 10. August 1951 (BGBl III S. 173) transformiert worden. Die angefochtene Entscheidung stehe deshalb auch im Widerspruch zu Art. 25 des Grundgesetzes f眉r die Bundesrepublik Deutschland (GG). Sie versto脽e au脽erdem gegen den Sinn und Zweck des Doppelbesteuerungsabkommens mit 脰sterreich.

Auch die Revision des BdF wird auf unrichtige Anwendung des bestehenden Rechts gest眉tzt. Sie richtet sich gegen die Anwendung des 搂 7a UStG auf den vorliegenden Sachverhalt. Die Entscheidung des FG beruhe auf einer rechtsirrt眉mlichen Auslegung des 搂 11 Abs. 1 UStG. Nach dieser Vorschrift werde der Veranlagungszeitraum auf einen Teil des Kalenderjahrs verk眉rzt, wenn der Unternehmer Entgelte nur in einem Teil eines Kalenderjahrs vereinnahmt und seine gewerbliche T盲tigkeit im Lauf des Kalenderjahrs er枚ffnet oder eingestellt habe. Eine Er枚ffnung der gewerblichen T盲tigkeit sei nach der herrschenden Meinung dann gegeben, wenn ein Steuersubjekt erstmals Ums盲tze im Sinne des 搂 1 Ziff. 1 UStG t盲tige. Es entspreche auch nicht dem Zweck des 搂 7a UStG, einen ausl盲ndischen Unternehmer, der nur im Dezember steuerpflichtige Ums盲tze ausf眉hre, auch f眉r den 眉brigen Teil des Kalenderjahrs zu veranlagen.

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Die Revision der Stpfl. f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

骋别尘盲脽 搂 7 Abs. 3 UStG in der f眉r 1958 und 1959 geltenden Fassung erm盲脽igt sich der Steuersatz f眉r Lieferungen der nicht unter 搂 4 Ziff. 4 UStG fallenden Gegenst盲nde im Gro脽handel auf 1 v. H., soweit der Unternehmer die Gegenst盲nde erworben, sie weder bearbeitet noch verarbeitet und die Voraussetzungen f眉r die Steuerverg眉nstigung buchm盲脽ig nachgewiesen hat. Wendet man diese Vorschrift nach ihrer Wortfassung auf den vorliegenden Sachverhalt an, so kann der erm盲脽igte Steuersatz nicht gew盲hrt werden. Unter Lieferungen im Sinne dieser Vorschrift sind Lieferungen zu verstehen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausgef眉hrt hat (搂 1 Ziff. 1 UStG). Es mu脽 sich deshalb um Lieferungen im Inland handeln. Diese Voraussetzung ist hier gegeben, da nur die im Inland ausgef眉hrten Lieferungen streitig sind. Da脽 der Unternehmer ein Ausl盲nder oder im Ausland wohnhaft sein kann, ist nach herrschender Meinung umsatzsteuerrechtlich ohne Bedeutung. Der Begriff des Unternehmers im Sinne des UStG ist insoweit nicht eingeschr盲nkt. Der Unternehmer kann zwar im allgemeinen eine T盲tigkeit auch als nichtselbst盲ndig aus眉ben. Er ist aber, soweit er selbst盲ndig t盲tig ist, mit seiner gesamten Unternehmert盲tigkeit Unternehmer. Diese T盲tigkeit bildet, wie sich aus 搂 2 Abs. 1 UStG ergibt, sein Unternehmen. Die Vorschrift des 搂 2 UStG bietet keinen Anhaltspunkt, die Begriffe des Unternehmers und des Unternehmens auf die T盲tigkeit im Inland zu beschr盲nken. Es besteht dazu auch kein Anla脽, da nur die Ums盲tze im Inland unter das UStG fallen. Es bestehen mithin keine Bedenken, dem Unternehmer eine T盲tigkeit zuzurechnen, die im Ausland ausge眉bt wird. Die Vorschrift des 搂 7 Abs. 3 UStG kann deshalb ihrem Wortlaut nach auf eine ausl盲ndische Hauptniederlassung, die ihre im Ausland hergestellte Ware durch eine inl盲ndische Zweigniederlassung im Inland vertreibt, keine Anwendung finden. Es fehlt in einem solchen Falle an der Voraussetzung des 搂 7 Abs. 3 Satz 1 UStG, da脽 der Unternehmer die Ware weder bearbeitet noch verarbeitet hat.

Diese Auslegung nach dem Wortlaut des Gesetzes f眉hrt jedoch im Hinblick auf 搂 1 Ziff. 3 UStG zu einem Ergebnis, das mit dem Sinn und Zweck des UStG nicht zu vereinbaren ist. Die Vorschrift des 搂 1 UStG bildet ein einheitliches Ganzes. Haupts盲chlichster Gegenstand der Besteuerung sind die Lieferungen und sonstigen Leistungen (搂 1 Ziff. 1 UStG). Dieser Tatbestand wird erg盲nzt durch 搂 1 Ziff. 2 UStG f眉r Unternehmer, die Gegenst盲nde aus ihrem Unternehmen f眉r private Zwecke entnehmen und 搂 1 Ziff. 3 UStG f眉r Waren, die eingef眉hrt werden. Die Umsatzausgleichsteuer des 搂 1 Ziff. 3 UStG wurde geschaffen, weil die eingef眉hrte Ware in der Regel nicht mit Umsatzsteuer belastet ist und aus diesem Grund im Wettbewerb mit gleichartigen Waren, die mit inl盲ndischer Umsatzsteuer belastet sind, beg眉nstigt w盲re (vgl. Popitz, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, Erg盲nzungsband S. 4). Diese steuerlichen Vorteile auszugleichen, ist der Sinn und Zweck der Umsatzausgleichsteuer. Die Ware wird deshalb bei der Einfuhr durch die Umsatzausgleichsteuer, wenn auch pauschal, mit einer Umsatzsteuer belastet, die der Belastung der im Inland hergestellten gleichen Ware entspricht. Die Herstellungskosten sind in dem Wert enthalten, der den Besteuerungsma脽stab f眉r die Umsatzausgleichsteuer bildet. Im 搂 7 Abs. 3 UStG wird aber durch das Verbot der Bearbeitung der Umsatz des Gro脽h盲ndlers vom Umsatz des Herstellers oder Bearbeiters abgegrenzt. Hat nun der ausl盲ndische Unternehmer, der die von ihm im Ausland hergestellte Ware im Inland an Unternehmer vertreibt, bereits in der Form der Umsatzausgleichsteuer die Umsatzsteuer entrichtet, die auf der Herstellung der Ware ruht, so kann ihm die Gro脽handelsverg眉nstigung nicht deshalb verweigert werden, weil er die Ware im Ausland hergestellt oder bearbeitet hat. Es w眉rde sonst die Umsatzsteuer, die vom Hersteller bzw. Bearbeiter erhoben wird, von dem gleichen Unternehmer auf die gleiche Ware f眉r die gleiche Bearbeitung doppelt erhoben. Das kann nicht der Sinn und Zweck des Bearbeitungsverbots des 搂 7 Abs. 3 UStG sein. Durch eine Befreiung von der Umsatzausgleichsteuer kann diese Unstimmigkeit nicht ausger盲umt werden, weil die Besteuerung nach 搂 1 Ziff. 3 UStG der Besteuerung nach 搂 1 Ziff. 1 UStG vorausgeht. Der Senat ist deshalb der Auffassung, da脽 dieser Unternehmer die Gro脽handelsverg眉nstigung in Anspruch nehmen kann, obwohl er die Ware im Ausland selbst hergestellt hat. Dadurch wird auch der ausl盲ndische Unternehmer, der die von ihm im Ausland hergestellte Ware im Inland vertreibt, dem ausl盲ndischen Unternehmer gleichgestellt, der die Ware im Ausland erwirbt und dann ebenfalls im Inland weiterliefert. In beiden F盲llen wird die eingef眉hrte Ware mit einer Steuer belastet, die die steuerliche Belastung der im Inland hergestellten Ware ausgleichen soll. Es kann auch nicht eingewendet werden, da脽 die Auslegung gegen den Wortlaut des 搂 7 Abs. 3 UStG dem Prinzip der kumulativen Allphasensteuer nicht entspreche. Die Kumulativwirkung der geltenden Umsatzsteuer beruht darauf, da脽 die Umsatzsteuer von jedem Unternehmer, der die Ware umsetzt, erhoben wird. Sie setzt einen Unternehmerwechsel voraus. Ein solcher Unternehmerwechsel hat aber im vorliegenden Fall nicht stattgefunden. Eine wortgetreue Auslegung w眉rde aus diesem Grunde zu einem sinnwidrigen Ergebnis f眉hren (vgl. dazu Urteile des Bundesfinanzhofs IV 10/52 U vom 30. April 1952, BStBl 1952 III S. 164, Slg. Bd. 56 S. 420; I 113/52 U vom 10 Februar 1953, BStBl 1953 III S. 102, Slg. Bd. 57 S. 254; V 166/52 U vom 12. August 1954, BStBl 1954 III S. 293, Slg. Bd. 59 S. 220; V 48/62 U vom 22. Juli 1965, BStBl 1965 III S. 604). Da脽 das Ziel, durch die Erhebung der Umsatzausgleichsteuer eine gleichm盲脽ige Besteuerung im Inland zu erreichen, nur unvollkommen erreicht werden kann, kann an dieser Beurteilung nichts 盲ndern.

Die Revision des BdF ist nicht begr眉ndet.

F眉r die Entscheidung der Frage, ob 搂 7 a UStG im vorliegenden Fall angewendet werden kann, kommt es darauf an, ob als Veranlagungszeitraum der Monat Dezember oder das Kalenderjahr 1959 anzusehen ist. Diese Frage ist in der Tat nach 搂 11 Abs. 1 UStG zu entscheiden. Nach dieser Vorschrift ist bei der Berechnung der Steuer in den F盲llen des 搂 1 Ziff. 1 und 2 UStG vom Gesamtbetrag der Entgelte auszugehen, die der Unternehmer im Lauf eines Kalenderjahrs f眉r seine Ums盲tze vereinnahmt hat. Dabei kommt es nicht darauf an, ob Entgelte das ganze Kalenderjahr hindurch oder nur in einem Teil des Kalenderjahrs eingegangen sind. Ein k眉rzerer Veranlagungszeitraum als das Kalenderjahr besteht nur dann, wenn entweder das FA das angeordnet oder der Unternehmer seine gewerbliche oder berufliche T盲tigkeit im Lauf des Kalenderjahrs er枚ffnet oder eingestellt hat. Der Begriff des Unternehmers im Sinne des 搂 2 UStG ist jedoch, wie bereits oben ausgef眉hrt wurde, nicht auf die Aus眉bung der gewerblichen oder beruflichen T盲tigkeit im Inland beschr盲nkt. Es kann daher f眉r die Bestimmung des Veranlagungszeitraums nicht allein auf die im Inland vereinnahmten Entgelte ankommen. Die gegenteilige Auffassung findet im Gesetz keine ausreichende St眉tze. Der Auffassung des FG, da脽 bei der Stpfl., die ihre Zweigniederlassung am 1. Dezember 1959 er枚ffnet und andere Ums盲tze 1959 im Inland nicht ausgef眉hrt hat, Veranlagungszeitraum das Kalenderjahr war, ist daher zuzustimmen. Wenn aber hiernach die Steuerverg眉nstigung des 搂 7 a UStG bei der Veranlagung nicht versagt werden kann, kann sie auch im Rahmen der Umsatzsteuervorauszahlung f眉r Dezember 1959 gew盲hrt werden.

Fundstellen