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Entscheidungsstichwort (Thema)

Kein Gutglaubenschutz bei fehlerhafter Anschrift des leistenden Unternehmers in der Rechnung; ausnahmsweise Vorsteuerabzug im Billigkeitsverfahren; Verbindung von Steuerfestsetzung und Entscheidung 眉ber die Billigkeitsma脽nahme

Leitsatz (amtlich)

1. 搂 15 UStG 1993 sch眉tzt nicht den guten Glauben an die Erf眉llung der Voraussetzungen f眉r den Vorsteuerabzug.

2. Liegen die materiellen Voraussetzungen f眉r den Vorsteuerabzug wegen unzutreffender Rechnungsangaben nicht vor, kommt unter Ber眉cksichtigung des Grundsatzes des Vertrauensschutzes ein Vorsteuerabzug im Billigkeitsverfahren (搂搂 163, 227 AO) in Betracht.

3. Macht der Steuerpflichtige im Festsetzungsverfahren geltend, ihm sei der Vorsteuerabzug trotz Nichtvorliegens der materiell-rechtlichen Voraussetzungen zu gew盲hren, ist die Entscheidung 眉ber die Billigkeitsma脽nahme nach 搂 163 Satz 3 AO regelm盲脽ig mit der Steuerfestsetzung zu verbinden.

Normenkette

UStG 1993 搂搂听14, 15 Abs. 1 Nr. 1 S. 1; EWGRL 388/77 Art.听17 Abs. 2 Buchst. a, Art.听18 Abs. 1, Art.听22 Abs. 3 Buchst.听b, c; AO 搂 163

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Beteiligten streiten 眉ber die Berechtigung des Kl盲gers und Revisionsbeklagten (Kl盲ger) zum Vorsteuerabzug aus Rechnungen des Unternehmens "W-Automobile" im Streitjahr 1998.

Der Kl盲ger betrieb in den Streitjahren als Einzelunternehmer einen Gebrauchtwagenhandel in E. Im Zeitraum zwischen dem 6. Januar 1998 und dem 13. Februar 1998 erwarb der Kl盲ger von "W-Automobile" mehrere hochwertige Fahrzeuge.

Die Rechnungen des W geben als dessen Gesch盲ftsadresse X-Ring in W an. Unter dieser Anschrift hatte W teilm枚blierte R盲ume mit sechs PKW-Stellpl盲tzen angemietet. Die R盲ume waren mit Schreibtisch, Computer und Telefon ausgestattet. Bis zu einem nicht n盲her bezeichneten Zeitpunkt im Dezember 1997 nutzte W tats盲chlich diese R盲ume; danach war in den B眉ror盲umen niemand mehr anzutreffen. Der Verwalter und Mitmieter der Immobilie, D, konnte in den Gesch盲ftsr盲umen niemanden erreichen, als er die Stromabrechnung vom 15. Dezember 1997 kassieren wollte, und traf auch danach in den Gesch盲ftsr盲umen niemanden mehr an. Der Umsatzsteuer-Sonderpr眉fer des Finanzamts W suchte vergeblich die Gesch盲ftsr盲ume des W am 16. Januar 1998 zu einem mit W telefonisch vereinbarten Pr眉fungstermin sowie am 27. Januar 1998 und 20. Februar 1998 auf. Der Pr眉fer konnte W ab 16. Januar 1998 telefonisch nicht mehr erreichen. Am Geb盲ude war zu diesem Zeitpunkt noch ein Schild mit dem Hinweis auf die R盲ume des Unternehmens "W-Automobile" in der 1. Etage angebracht gewesen, die Klingel war ebenfalls gekennzeichnet. Auf der Briefkastenanlage war kein Hinweis auf "W-Automobile" vorhanden. Gebrauchte oder neue Kfz waren auf dem Gel盲nde nicht abgestellt.

Ein Gesch盲ftspartner des Kl盲gers traf am 13. Februar 1998 W vor dessen angeblichen Gesch盲ftsr盲umen, um dort einen PKW f眉r den Kl盲ger zu erwerben und abzuholen. Im 脺brigen wickelten der Kl盲ger und W die Fahrzeugk盲ufe am Betriebssitz des Kl盲gers ab und die Fahrzeuge wurden dort 眉bergeben.

Der Kl盲ger hatte sich vor der Aufnahme des Gesch盲ftskontakts mit W im Jahr 1997 einen "Nachweis der Eintragung als Unternehmer" des Finanzamts G vom 1. Juli 1997 zusenden lassen, in der best盲tigt wird, dass W in H als Unternehmer unter einer bestimmten Steuernummer erfasst sei. Ferner legte der Kl盲ger die Kopie eines Schreibens des damaligen Bundesamts der Finanzen (BfF) vom 8. September 1997 vor, das an W, X-Ring, W, adressiert ist. Die Kopie enth盲lt nicht den Inhalt des Schreibens, sondern schlie脽t mit der Betreffzeile: "Best盲tigungsverfahren nach 搂 18 e Umsatzsteuergesetz Ihr Antrag vom 08.09.1997".

Die Berechtigung zum Vorsteuerabzug aus den Rechnungen des Unternehmens "S-Automobile", die Gegenstand der Revision des Kl盲gers war, ist nach der R眉cknahme der Revision mit Zustimmung des Beklagten und Revisionskl盲gers (Finanzamt --FA--) durch den Kl盲ger nicht mehr im Streit.

In seiner Umsatzsteuererkl盲rung f眉r 1998 zog der Kl盲ger u.a. die in den Rechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer aus den Lieferungen von W in H枚he von 63 482,60 DM ab. Die Erkl盲rung f眉hrte zu einer Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung (搂 164 der Abgabenordnung --AO--).

Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderpr眉fung versagte das FA mit Bescheid vom 24. August 2001 insoweit den Vorsteuerabzug.

Der Einspruch blieb erfolglos.

Die Klage hatte hinsichtlich der Vorsteuerbetr盲ge aus den Lieferungen von W Erfolg, wurde aber in Bezug auf den Vorsteuerabzug aus den Rechnungen von "S-Automobile" abgewiesen.

Das Finanzgericht (FG) f眉hrte in seinem Urteil aus, Leistender sei W gewesen. Der in den Rechnungen angegebene Sitz des Unternehmens "W-Automobile" habe zum Zeitpunkt der Lieferungen nicht bestanden. Dem Kl盲ger sei Vertrauensschutz hinsichtlich der Rechnungen des W zu gew盲hren. Vertrauensschutz werde zwar nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) bislang abgelehnt (BFH-Urteile vom 8. Dezember 1988 V R 28/84, BFHE 155, 427, BStBl II 1989, 250; vom 1. Februar 2001 V R 6/00, BFH/NV 2001, 941). Vertrauensschutz sei aber nach dem Urteil des Gerichtshofs der Europ盲ischen Gemeinschaften (EuGH) vom 6. Juli 2006 Rs. C-439/04 und C-440/04, Kittel und Recolta Recycling (Slg. 2006, I-6161, BFH/NV Beilage 2006, 454) zu gew盲hren, wenn ein Wirtschaftsteilnehmer alle Ma脽nahmen treffe, die vern眉nftigerweise von ihm verlangt werden k枚nnten, um sicherzustellen, dass seine Ums盲tze nicht in einen Betrug --sei es eine Mehrwertsteuerhinterziehung oder sonstigen Betrug-- einbezogen seien.

Hinsichtlich der Lieferungen von "W-Automobile" habe der Kl盲ger diese Voraussetzungen erf眉llt. Er habe anhand der "Bescheinigungen des Finanzamts G zur Ans盲ssigkeit der Firma W und des Bundesamts f眉r Finanzen gepr眉ft, ob die Firma W umsatzsteuerlich gef眉hrt" worden sei. Ferner habe sich der Kl盲ger den Personalausweis des W vorlegen lassen und sich von der 脺bereinstimmung seines Vertragspartners W und des Rechnungsausstellers 眉berzeugt. Zudem habe ein Gesch盲ftspartner des Kl盲gers nochmals im Streitjahr den Firmensitz des W pers枚nlich aufgesucht. Zwar habe der Kl盲ger nicht f眉r jede einzelne Lieferung 眉berpr眉ft, ob der Sitz noch existiert habe. Eine derartige Anforderung 眉bersteige aber die Zumutbarkeitsgrenzen im Wirtschaftsverkehr und beeintr盲chtigt diesen nachhaltig.

Gegen dieses Urteil legten sowohl das FA als auch der Kl盲ger Revision ein und r眉gen Verletzung materiellen Rechts. Der Kl盲ger hat seine Revision mit Schriftsatz vom 9. April 2009 zur眉ckgenommen; dem hat das FA zugestimmt.

Das FA ist der Ansicht, 搂 15 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG 1993) sehe keinen Vertrauensschutz vor; dieser ergebe sich auch nicht aus der Rechtsprechung des EuGH.

Das FA beantragt, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kl盲ger beantragt, die Revision des FA zur眉ckzuweisen.

Hilfsweise beantragt er, das Verfahren auszusetzen und dem EuGH folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:

1. Darf das Recht zur Aus眉bung des Vorsteuerabzugs gem盲脽 Art. 18 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten 眉ber die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) allein mit der Begr眉ndung versagt werden, der Steuerpflichtige verf眉ge nicht 眉ber eine Rechnung, die die zur Zeit der Leistungsausf眉hrung zutreffende Anschrift des leistenden Unternehmers enth盲lt, wenn der Steuerpflichtige auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte, dass die Anschrift bei Ausf眉hrung der Leistung nicht mehr zutreffend war?

2. Falls die erste Frage zu verneinen ist: Stellt die Beurteilung, ob der Steuerpflichtige die Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns beachtet und alle Ma脽nahmen getroffen hat, die vern眉nftigerweise von ihm verlangt werden k枚nnen, so dass dem Steuerpflichtigen der Vorsteuerabzug zu gew盲hren ist, eine Verfahrensmodalit盲t dar, die nach dem Grundsatz der Verfahrensautonomie der Mitgliedstaaten Sache der innerstaatlichen Rechtsordnung eines jeden Mitgliedstaats ist?

3. Falls die zweite Frage zu verneinen ist: Darf das innerstaatliche Recht die Gew盲hrung des Vorsteuerabzugs mit der Begr眉ndung gem盲脽 Frage 1 versagen und die Pr眉fung, ob dadurch die allgemeinen Rechtsgrunds盲tze, die Bestandteil der Gemeinschaftsrechtsordnung sind, insbesondere die Grunds盲tze der Rechtssicherheit, der Verh盲ltnism盲脽igkeit und des Vertrauensschutzes, verletzt werden, einem (gesonderten) Billigkeitsverfahren vorbehalten oder sind diese Grunds盲tze bereits bei der Auslegung des materiellen innerstaatlichen Rechts im Festsetzungsverfahren zu ber眉cksichtigen?

Der Vorsteuerabzug aus den Rechnungen von W d眉rfe ihm, dem Kl盲ger, nicht versagt werden, weil er alle ihm zumutbaren Anstrengungen unternommen habe.

Im Streitjahr seien die Anforderungen in Art. 22 Abs. 3 Buchst. b 5. Spiegelstrich der Richtlinie 77/388/EWG in der Fassung der Richtlinie 2001/115/EG des Rates vom 20. Dezember 2001 (Rechnungsrichtlinie) an eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung noch nicht in Kraft gewesen. Es k枚nne deshalb nicht verlangt werden, dass die Rechnungen des W diese Voraussetzungen erf眉llten. Gemeinschaftsrechtlich habe im Streitjahr eine Rechnung zwingend lediglich das Entgelt und den Steuerbetrag enthalten m眉ssen.

Auch im nationalen Recht habe sich der Verweis in 搂 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1993 auf 搂 14 UStG 1993 lediglich auf die Legaldefinition der Rechnung in 搂 14 Abs. 4 UStG 1993 bezogen, nicht jedoch auf die Anforderungen des 搂 14 Abs. 1 Satz 2 UStG 1993. Ausreichend sei deshalb, dass --wie hier-- eine Abrechnung eines Unternehmers 眉ber eine Leistung vorgelegen habe, in der Umsatzsteuer offen ausgewiesen gewesen sei.

Zwar seien die Mitgliedstaaten gem盲脽 Art. 22 Abs. 3 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG berechtigt gewesen, zus盲tzliche Angaben auf der Rechnung zu verlangen. Aus dem Urteil des EuGH vom 21. April 2005 Rs. C-25/03, HE (Slg. 2005, I-3123, BFH/NV Beilage 2005, 196) folge aber, dass die Aus眉bung des Rechts auf Vorsteuerabzug von den Mitgliedstaaten nur von zus盲tzlichen Rechnungsangaben abh盲ngig gemacht werden d眉rfe, wenn dies erforderlich sei, um die Erhebung der Mehrwertsteuer und ihre 脺berpr眉fung durch die Finanzverwaltung zu sichern und Steuerhinterziehungen zu verhindern. Diese Ma脽nahmen d眉rften insbesondere nicht so eingesetzt werden, dass sie die Neutralit盲t der Mehrwertsteuer in Frage stellten.

Au脽erdem m眉sse ber眉cksichtigt werden, dass der Sitz des W tats盲chlich bis Mitte Dezember 1997 an der Rechnungsadresse bestanden habe. Es gehe deshalb nicht wie im Urteil des BFH vom 6. Dezember 2007 V R 61/05 (BFHE 221, 55, BStBl II 2008, 695) um einen Scheinsitz. Bei einer --wie hier-- l盲nger andauernden Gesch盲ftsbeziehung k枚nne dem Leistungsempf盲nger nicht zugemutet werden, sich bei jedem Leistungsbezug erneut und ohne konkreten Anlass vom Fortbestand des Sitzes des leistenden Unternehmers zu 眉berzeugen.

Jedenfalls aber sei ihm, dem Kl盲ger, der Vorsteuerabzug nach Vertrauensschutzgrunds盲tzen zu gew盲hren. Aus den Urteilen des EuGH Kittel und Recolta Recycling in Slg. 2006, I-6161, BFH/NV Beilage 2006, 454, vom 12. Januar 2006 Rs. C-354/03, C-355/03, C-484/03, Optigen u.a. (Slg. 2006, I-483, BFH/NV Beilage 2006, 144), vom 11. Mai 2006 Rs. C-384/04, FTI (Slg. 2006, I-4191, BFH/NV Beilage 2006, 312), vom 27. September 2007 Rs. C-409/04, Teleos u.a. (Slg. 2007, I-7797, BFH/NV Beilage 2008, 25), vom 21. Februar 2008 Rs. C-271/06, Netto Supermarkt (BFH/NV Beilage 2008, 199) folge, dass der Vorsteuerabzug nicht versagt werden d眉rfe, wenn der Steuerpflichtige die Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns beachtet und alle Ma脽nahmen getroffen habe, die vern眉nftigerweise von ihm verlangt werden k枚nnten, um die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs sicherzustellen. Die Gew盲hrung von Vertrauensschutz sei ein ungeschriebener Bestandteil der Gemeinschaftsrechtsordnung, der bei der Auslegung des materiellen Rechts und damit bereits im Festsetzungsverfahren zu ber眉cksichtigen sei.

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II. Die Revision des FA ist begr眉ndet; sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage (搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). 脺ber die Revision des Kl盲gers war nach deren R眉cknahme nur noch hinsichtlich der Kosten zu entscheiden.

Die Voraussetzungen f眉r den Vorsteuerabzug nach 搂 15 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. 搂 14 UStG 1993 lagen hinsichtlich der aus den streitigen Rechnungen des W geltend gemachten Vorsteuerbetr盲ge nicht vor. Gesichtspunkte des Vertrauensschutzes k枚nnen im Festsetzungsverfahren nicht ber眉cksichtigt werden.

1. Nach 搂 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1993 kann der Unternehmer die in Rechnungen i.S. des 搂 14 UStG 1993 gesondert ausgewiesene Steuer f眉r Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern f眉r sein Unternehmen ausgef眉hrt worden sind, als Vorsteuerbetr盲ge abziehen.

Gemeinschaftsrechtliche Grundlage dieser Vorschriften sind Art. 17, 18 und 22 der Richtlinie 77/388/EWG. Nach Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG ist der Steuerpflichtige befugt, "die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer f眉r Gegenst盲nde und Dienstleistungen" abzuziehen, "die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert wurden oder geliefert werden bzw. erbracht wurden oder erbracht werden", "soweit die Gegenst盲nde und Dienstleistungen f眉r Zwecke seiner besteuerten Ums盲tze verwendet werden". Art. 18 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG lautet: "Um das Recht auf Vorsteuerabzug aus眉ben zu k枚nnen, mu脽 der Steuerpflichtige a) 眉ber die nach Artikel 17 Absatz 2 Buchstabe a) abziehbare Steuer eine nach Artikel 22 Absatz 3 ausgestellte Rechnung besitzen. 鈥�" Gem盲脽 Art. 22 Abs. 3 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG muss die Rechnung "getrennt den Preis ohne Steuer und den auf die einzelnen Steuers盲tze entfallenden Steuerbetrag sowie gegebenenfalls die Steuerbefreiung ausweisen". Nach Art. 22 Abs. 3 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG legen die Mitgliedstaaten "die Kriterien fest, nach denen ein Dokument als Rechnung betrachtet werden kann".

a) Eine ordnungsgem盲脽e Rechnung mit gesondertem Umsatzsteuerausweis geh枚rt zu den materiell-rechtlichen Voraussetzungen f眉r den Vorsteuerabzug (st盲ndige Rechtsprechung, zuletzt BFH-Beschluss vom 31. Juli 2007 V B 156/06, BFH/NV 2008, 416, m.w.N.; BFH-Urteil vom 1. Juli 2004 V R 33/01, BFHE 206, 463, BStBl II 2004, 861, unter II.2.).

b) Nach der st盲ndigen Rechtsprechung des Senats m眉ssen die Angaben im Abrechnungspapier eine eindeutige und leicht nachpr眉fbare Feststellung des leistenden Unternehmers erm枚glichen. Rechnungsaussteller und leistender Unternehmer m眉ssen grunds盲tzlich identisch sein (BFH-Urteil vom 17. September 1992 V R 41/89, BFHE 169, 540, BStBl II 1993, 205, unter II.2.b; BFH-Beschluss vom 31. Januar 2002 V B 108/01, BFHE 198, 208, BStBl II 2004, 622, m.w.N.). Hierf眉r ist die Angabe der zutreffenden Anschrift in der Rechnung erforderlich (BFH-Urteil in BFHE 221, 55, BStBl II 2008, 695, unter II.3.). Denn diese erm枚glicht der Finanzverwaltung zu 眉berpr眉fen, ob tats盲chlich der abrechnende Unternehmer den in der Rechnung ausgewiesenen Umsatz ausgef眉hrt hat.

Dass trotz einer fehlerhaften Anschrift der leistende Unternehmer auf andere Weise ermittelt werden kann, ist entgegen der Ansicht des Kl盲gers f眉r die Frage, ob die materiell-rechtlichen Voraussetzungen f眉r den Vorsteuerabzug vorliegen, ohne Bedeutung. Denn die Angabe der richtigen Anschrift in der Rechnung dient gerade dazu, die Voraussetzungen f眉r den Sofortabzug der Vorsteuer 眉berpr眉fen zu k枚nnen. Der Vorsteuerabzug steht dem Unternehmer deshalb erst bei Vorlage einer Rechnung mit der zutreffenden Anschrift des leistenden Unternehmers zu.

c) Dies entspricht den gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben.

aa) Gem盲脽 Art. 22 Abs. 3 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG in der im Streitjahr geltenden Fassung legen die Mitgliedstaaten die Kriterien fest, unter denen ein Dokument als Rechnung betrachtet werden kann. Hierzu hat der EuGH entschieden: Die Mitgliedstaaten sind befugt, 眉ber die Angaben nach Art. 22 Abs. 3 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG hinaus zus盲tzliche Angaben in der Rechung zu verlangen, um die genaue Erhebung der Mehrwertsteuer zu sichern und Steuerhinterziehungen zu verhindern. Diese Anforderungen d眉rfen aber nicht 眉ber das hinausgehen, was erforderlich ist, um die Erhebung der Mehrwertsteuer und ihre 脺berpr眉fung durch die Finanzverwaltung zu sichern. Au脽erdem d眉rfen solche Angaben nicht durch ihre Zahl oder ihre technische Kompliziertheit die Aus眉bung des Rechts zum Vorsteuerabzug praktisch unm枚glich machen oder 眉berm盲脽ig erschweren (EuGH-Urteile vom 14. Juli 1988 Rs. C-123/87, C-330/87, Jeunehomme, Slg. 1988, I-4517, Umsatzsteuer-Rundschau 1989, 381 Randnrn. 16, 18; HE in Slg. 2005, I-3123, BFH/NV Beilage 2005, 196 Randnrn. 78, 80, m.w.N.).

bb) Das Erfordernis, dass f眉r den Vorsteuerabzug die Rechnung die vollst盲ndige Anschrift des leistenden Unternehmers enthalten muss, entspricht diesen Anforderungen. Dies best盲tige Art. 22 Abs. 3 Buchst. b 5. Spiegelstrich der Richtlinie 77/388/EWG in der Fassung der Richtlinie 2001/115/EG des Rates vom 20. Dezember 2001 zur 脛nderung der Richtlinie 77/388/EWG mit dem Ziel der Vereinfachung, Modernisierung und Harmonisierung der mehrwertsteuerlichen Anforderungen an die Rechnungsstellung (sog. Rechnungsrichtlinie) und Art. 226 Nr. 5 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates 眉ber das gemeinsame Mehrwertsteuersystem. Danach m眉ssen Rechnungen "f眉r Mehrwertsteuerzwecke" --d.h. f眉r die Berechtigung zum Vorsteuerabzug-- den vollst盲ndigen Namen und die vollst盲ndige Adresse des Steuerpflichtigen und seines Kunden enthalten. Diese Regelung war zwar im Streitjahr 1998 noch nicht in Kraft, belegt aber, dass das Gemeinschaftsrecht offensichtlich davon ausgeht, dass das Erfordernis der vollst盲ndigen Adresse des Rechnungsausstellers weder 眉ber das hinausgeht, was erforderlich ist, um die Erhebung der Mehrwertsteuer und ihre 脺berpr眉fung durch die Finanzverwaltung zu sichern, noch die Aus眉bung des Rechts zum Vorsteuerabzug praktisch unm枚glich macht oder 眉berm盲脽ig erschwert.

Die Auffassung des Kl盲gers, es gen眉ge eine Adresse, die es erm枚gliche, durch weitere Ermittlungen die zutreffende Anschrift des Unternehmers schlie脽lich festzustellen, l盲sst sich weder mit dem Zweck des Art. 22 Abs. 3 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG in der im Streitjahr geltenden Fassung noch mit dem Prinzip des Sofortabzugs der Vorsteuer vereinbaren.

d) Dem Kl盲ger steht der Vorsteuerabzug aus den streitigen Rechnungen des W mangels zutreffender Rechnungsanschrift nicht zu. Denn nach der revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden W眉rdigung des FG (vgl. BFH-Beschluss vom 4. Februar 2003 V B 81/02, BFH/NV 2003, 670) hat der in den Rechnungen angegebene Sitz im Zeitpunkt der Erstellung der Rechnungen des W nicht mehr bestanden. Nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens stand f眉r das FG fest, dass nur bis zu einem nicht n盲her ermittelbaren Zeitpunkt vor dem 15. Dezember 1997 W an der Rechnungsadresse nachweisbar gesch盲ftlich aktiv gewesen sei. Das FG st眉tzt sich insoweit im Wesentlichen auf die Feststellungen, dass weder der Verwalter der Immobilie, D, noch der Pr眉fer des Finanzamts W zu verschiedenen Zeitpunkten W in den Gesch盲ftsr盲umen angetroffen haben. Zwar habe ein Gesch盲ftspartner des Kl盲gers diesen am 13. Februar 1998 vor den Gesch盲ftsr盲umen getroffen. Dies schlie脽e aber nicht aus, dass die Gesch盲ftsr盲ume selbst nicht mehr genutzt worden seien. Auch der Zusammenhang mit der angek眉ndigten Pr眉fung durch das Finanzamt W lege den Schluss nahe, dass W die Gesch盲ftsr盲ume ger盲umt habe, um der Pr眉fung zu entgehen. Diese W眉rdigung ist m枚glich, verst枚脽t nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungss盲tze und bindet den Senat daher (搂 118 Abs. 2 FGO).

Die Angabe einer Anschrift, an der im Zeitpunkt der Rechnungsausstellung keinerlei gesch盲ftliche Aktivit盲ten stattfinden, reicht als zutreffende Anschrift nicht aus (vgl. BFH-Urteile vom 27. Juni 1996 V R 51/93, BFHE 181, 197, BStBl II 1996, 620; vom 19. April 2007 V R 48/04, BFHE 217, 194, BStBl II 2009, 315, unter II.C.1.a; in BFHE 221, 55, BStBl II 2008, 695, unter II.3.c).

2. Die vom Kl盲ger geltend gemachten Vorsteuerbetr盲ge sind auch nicht unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes abziehbar.

a) Nach st盲ndiger Rechtsprechung des Senats sieht 搂 15 UStG 1993 den Schutz des guten Glaubens an die Erf眉llung der Vorsteuerabzugsvoraussetzungen nicht vor (BFH-Urteile in BFHE 155, 427, BStBl II 1989, 250, unter II.2.; in BFH/NV 2001, 941, unter II.2.c, m.w.N.; BFH-Beschl眉sse vom 30. Oktober 2001 V B 92/01, BFH/NV 2002, 381; vom 13. Februar 2008 XI B 202/06, BFH/NV 2008, 1216; vom 15. Februar 2008 XI B 180/07, BFH/NV 2008, 1169; vom 12. M盲rz 2008 XI B 206/06, BFH/NV 2008, 1212).

Hieran h盲lt der Senat fest.

b) Dem steht die Entscheidung des EuGH in der Rechtssache Kittel und Recolta Recycling in Slg. 2006, I-6161, BFH/NV Beilage 2006, 454 nicht entgegen. Diese Entscheidung betrifft nicht --wie vorliegend-- den Fall, dass die objektiven Voraussetzungen f眉r den Vorsteuerabzug fehlen und der Steuerpflichtige den Vorsteuerabzug unter Hinweis auf die Grunds盲tze von Treu und Glauben gleichwohl beansprucht. Vielmehr ist nach dieser Entscheidung der Vorsteuerabzug selbst dann zu verweigern, wenn die objektiven Voraussetzungen f眉r den Vorsteuerabzug zwar vorliegen, jedoch aufgrund objektiver Umst盲nde feststeht, dass der Steuerpflichtige wusste oder h盲tte wissen m眉ssen, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligte, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen war (Randnr. 59). Diese Rechtsprechung, der sich der Senat im Urteil in BFHE 217, 194, BStBl II 2009, 315, unter II.C.2. angeschlossen hat, erweitert danach nicht das Recht auf Vorsteuerabzug hinsichtlich des Vertrauensschutzes, sondern begrenzt es, weil eine "betr眉gerische oder missbr盲uchliche Berufung auf das Gemeinschaftsrecht 鈥� nicht erlaubt" ist (Randnr. 54).

3. Allerdings haben die Mitgliedstaaten bei der Aus眉bung der Befugnisse, die ihnen die Gemeinschaftsrichtlinien 眉bertragen, die allgemeinen Rechtsgrunds盲tze, die Bestandteil der Gemeinschaftsrechtsordnung sind, zu beachten. Hierzu z盲hlen insbesondere die Grunds盲tze der Rechtssicherheit, der Verh盲ltnism盲脽igkeit und des Vertrauensschutzes (EuGH-Urteile Netto-Supermarkt in BFH/NV Beilage 2008, 199 Randnr. 18; vom 14. September 2006 Rs. C-181/04 bis 183/04, Elmeka, Slg. 2006, I-8167, BFH/NV Beilage 2007, 61 Randnr. 31; FTI in Slg. 2006, I-4191, BFH/NV Beilage 2006, 312 Randnr. 29; vom 18. Dezember 1997 Rs. C-286/94, C-340/95, C-401/95, C-47/96, Molenheide, Slg. 1997, I-7281 Randnrn. 45 ff.). Der Grundsatz der Verh盲ltnism盲脽igkeit gebietet es dabei, dass die Mitgliedstaaten Mittel einsetzen, die es zwar erlauben, das vom innerstaatlichen Recht verfolgte Ziel zu erreichen, die jedoch die Ziele und Grunds盲tze des einschl盲gigen Gemeinschaftsrechts m枚glichst wenig beeintr盲chtigen (EuGH-Urteile Netto-Supermarkt in BFH/NV Beilage 2008, 199 Randnr. 19; Teleos in Slg. 2007, I-7797, BFH/NV Beilage 2008, 25 Randnr. 52; Molenheide in Slg. 1997, I-7281 Randnr. 46). Demnach ist es zwar legitim, dass die Ma脽nahmen der Mitgliedstaaten darauf abzielen, die Anspr眉che der Staatskasse m枚glichst wirksam zu sch眉tzen; sie d眉rfen aber nicht 眉ber das hinausgehen, was hierzu erforderlich ist. Soweit die einschl盲gigen Regelungen auch dem Ziel dienen, der Steuerhinterziehung vorzubeugen, rechtfertigt dies mitunter hohe Anforderungen an den Steuerpflichtigen (EuGH-Urteil Netto-Supermarkt in BFH/NV Beilage 2008, 199 Randnr. 22).

a) Grunds盲tze des Vertrauensschutzes aufgrund besonderer Verh盲ltnisse des Einzelfalles k枚nnen nach nationalem Recht nicht im Rahmen der Steuerfestsetzung nach 搂搂 16, 18 UStG 1993, sondern nur im Rahmen einer Billigkeitsma脽nahme gem盲脽 搂搂 163, 227 AO Ber眉cksichtigung finden.

Dem steht das Gemeinschaftsrecht nicht entgegen. Denn nach st盲ndiger Rechtsprechung des EuGH sind mangels einer einschl盲gigen Gemeinschaftsregelung die Verfahrensmodalit盲ten, die den Schutz der dem B眉rger aus dem Gemeinschaftsrecht erwachsenden Rechte gew盲hrleisten sollen, nach dem Grundsatz der Verfahrensautonomie der Mitgliedstaaten Sache der innerstaatlichen Rechtsordnung eines jeden Mitgliedstaats (EuGH-Urteil vom 15. M盲rz 2007 Rs. C-35/05, Reemtsma, Slg. 2007, I-2425, BFH/NV Beilage 2007, 293 Randnr. 40, m.w.N.; vgl. auch EuGH-Urteil vom 19. September 2000 Rs. C-454/98, Schmeink & Cofreth und Strobel, Slg. 2000, I-6973, BFH/NV Beilage 2001, 33 Randnrn. 65, 66, Leitsatz 2 zur Berichtigung von zu Unrecht in Rechnung gestellter Mehrwertsteuer).

b) Die Entscheidung nach 搂 163 AO ist zwar grunds盲tzlich eine Ermessensentscheidung (Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtsh枚fe des Bundes vom 19. Oktober 1971 Gms-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603 zu 搂 131 der Reichsabgabenordnung; BFH-Urteil vom 21. August 1997 V R 47/96, BFHE 183, 304, BStBl II 1997, 781), die im finanzgerichtlichen Verfahren nur eingeschr盲nkt 眉berpr眉fbar ist (搂 102 FGO). Erfordern aber gemeinschaftsrechtliche Regelungen eine Billigkeitsma脽nahme, ist das in 搂 163 AO einger盲umte Ermessen des FA auf Null reduziert (BFH-Urteil vom 30. Juli 2008 V R 7/03, BFHE 223, 372, BFH/NV 2009, 438, unter II.5.; vgl. auch BFH-Urteil vom 8. M盲rz 2001 V R 61/97, BFHE 194, 517, BStBl II 2004, 373, unter II.5.). Macht der Steuerpflichtige --wie hier-- Gesichtspunkte des Vertrauensschutzes im Festsetzungsverfahren geltend, wird die Entscheidung 眉ber die Billigkeitsma脽nahme gem盲脽 搂 163 Satz 3 AO regelm盲脽ig mit der Steuerfestsetzung zu verbinden sein.

4. Liegen die materiellen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs nach 搂 15 UStG 1993 wegen unzutreffender Rechnungsangaben nicht vor, kann im Billigkeitsverfahren gleichwohl ausnahmsweise nach dem allgemeinen Rechtsgrundsatz des Vertrauensschutzes ein Vorsteuerabzug nach den Grunds盲tzen des EuGH in den Urteilen Teleos in Slg. 2007, I-7797, BFH/NV Beilage 2008, 25 und Netto-Supermarkt in BFH/NV Beilage 2008, 199 in Betracht kommen, wenn der den Vorsteuerabzug begehrende Unternehmer gutgl盲ubig war und alle Ma脽nahmen ergriffen hat, die vern眉nftigerweise von ihm verlangt werden k枚nnen, um sich von der Richtigkeit der Angaben in der Rechnung zu 眉berzeugen und seine Beteiligung an einem Betrug ausgeschlossen ist. Im Billigkeitsverfahren k枚nnte auch dem vom Kl盲ger hervorgehobenen Gesichtspunkt Rechnung getragen werden, dass im vorliegenden Verfahren ein verh盲ltnism盲脽ig kurzer Zeitraum zwischen der Aufgabe des in der Rechnung genannten Sitzes und der Ausstellung der Rechnung liegt. Eine pauschale "Karenzzeit", in der das Vertrauen des Rechnungsempf盲ngers auf das Fortbestehen des Sitzes des Rechnungsausstellers gesch眉tzt wird, kommt aus Gr眉nden der Normenklarheit im Tatbestand des 搂 15 Abs. 1 UStG 1993 und damit im Festsetzungsverfahren nicht in Betracht.

5. Ob dem Kl盲ger aus Vertrauensschutzgesichtspunkten der Vorsteuerabzug zu gew盲hren ist, kann der Senat aus den o.g. Gr眉nden im vorliegenden Verfahren nicht entscheiden. In einem Billigkeitsverfahren w盲re u.a. zu kl盲ren, ob es sich um Bark盲ufe gehandelt hat, da an die Sorgfalts- und Nachweispflichten des den Vorsteuerabzug begehrenden Unternehmers bei einem Barkauf hochwertiger PKW hohe Anforderungen zu stellen sind (BFH-Urteil vom 15. Juli 2004 V R 1/04, BFH/NV 2005, 81, unter II.2.b; BFH-Beschl眉sse vom 12. Juli 2006 V B 213/05, BFH/NV 2006, 2139, jeweils zur steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung; vom 3. August 2007 V B 73/07, BFH/NV 2007, 2368). Es w盲re ggf. auch zu kl盲ren, worin der Vertrauenstatbestand zu sehen sein k枚nnte. Auf die Best盲tigung des Finanzamts G vom 1. Juli 1997, in der als Adresse des W eine von der Rechnungsadresse abweichende Anschrift in H genannt wird, wird sich ein Vertrauen des Kl盲gers an das Bestehen des Sitzes am X-Ring in W jedenfalls nicht st眉tzen lassen. Auch das Treffen des Gesch盲ftspartners des Kl盲gers mit W am 13. Februar 1998 kann beim Kl盲ger kein Vertrauen gebildet haben, weil der Sitz des W zu diesem Zeitpunkt schon nicht mehr bestanden hatte. Im Billigkeitsverfahren wird ggf. auch zu kl盲ren sein, wie und wann der Kl盲ger sich im Jahr 1997 vom Sitz des W 眉berzeugt hat und wie das an W gerichtete Schreiben des damaligen BfF in den Besitz des Kl盲gers gelangt ist. Bei Ber眉cksichtigung dieser Gesichtspunkte d眉rften am Vorliegen der Voraussetzungen eines Vorsteuerabzugs aus Billigkeitsgr眉nden erhebliche Zweifel bestehen.

Fundstellen