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Entscheidungsstichwort (Thema)

Vorsteuerabzug aus Rechnung einer GmbH: Nachpr眉fbarkeit des Sitzes der GmbH, Feststellungslast des Leistungsempf盲ngers, Kriterien zur Annahme eines "Scheinsitzes", Durchgriff durch Strohmann-GmbH auf Hinterm盲nner, f眉r das Finanzamt nicht mehr greifbare GmbH

Leitsatz (amtlich)

Der Abzug der in der Rechnung einer GmbH ausgewiesenen Umsatzsteuer ist nur m枚glich, wenn der in der Rechnung angegebene Sitz der GmbH bei Ausf眉hrung der Leistung und bei Rechnungstellung tats盲chlich bestanden hat. Der den Vorsteuerabzug begehrende Leistungsempf盲nger tr盲gt hierf眉r die Feststellungslast. Dem Vorsteuerabzug steht nicht entgegen, da脽 sich die leistende GmbH nach Leistungsausf眉hrung und Rechnungstellung dem Zugriff der Finanzbeh枚rde entzogen hat.

Orientierungssatz

1. Das f眉r den Vorsteuerabzug erforderliche Merkmal "Leistung eines anderen Unternehmers" mu脽 anhand der Rechnung f眉r die Finanzverwaltung nachpr眉fbar sein. Insoweit besteht eine Obliegenheit des Leistungsempf盲ngers, sich 眉ber die Richtigkeit der Gesch盲ftsdaten des Rechnungserstellers (Anschrift, Firma, Rechtsform u.盲.) zu vergewissern.

2. Im Streitfall bleibt offen, ob der Senat der im BFH-Urteil vom 13.7.1994 XI R 97/92 vertretenen Auffassung zum umsatzsteuerlichen Durchgriff durch eine sog. Strohmann-GmbH auf die dahinterstehenden Personen folgen k枚nnte.

3. Bei der Pr眉fung, ob der angemeldete Firmensitz einer GmbH tats盲chlich bestanden oder ob es sich um einen "Scheinsitz" gehandelt hat und daher ein Vorsteuerabzug aus ihren Rechnungen ausscheidet, ist auf die objektiv erkennbaren Umst盲nde des Einzelfalls abzustellen. Der Vorsteuerabzug kann ausscheiden, wenn z.B. die Firma der GmbH vom Leistenden nur als Deckname vorgegeben wird, der Leistungsempf盲nger keinerlei gesch盲ftlichen Kontakt mit der GmbH 眉ber deren angegebenen Firmensitz und Gesch盲ftsverbindungen aus眉bt und alle Kontakte an Baustellen mit den dort t盲tigen Personen --ersichtlich auf deren Rechnung-- abgewickelt werden; f眉r die Entscheidung des FA k枚nnen auch die Zahlungsart sowie das Fehlen von Gesch盲ftsleitungsfunktionen, Arbeitgeberfunktionen und Beh枚rdenkontakten der GmbH am eingetragenen Firmensitz eine Rolle spielen.

Normenkette

UStG 1980 搂 15 Abs. 1; BGB 搂 117; UStG 1980 搂 2 Abs. 1

Tatbestand

I. Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) --eine KG-- betrieb ein Bauunternehmen.

Von September 1983 bis Januar 1984 f眉hrte ein anderes Unternehmen an die Kl盲gerin aufgrund eines Nachunternehmervertrags Maurer- und Einschalarbeiten aus. Dieses Unternehmen trat der Kl盲gerin gegen眉ber bei Anbahnung der Gesch盲ftsbeziehungen und bei Abrechnung unter der Firma S Bau & Schlosserei GmbH (im folgenden: S-Bau), A-Stra脽e ..., in B, auf. S-Bau erteilte der Kl盲gerin am 30. September, 3. November, 16. Dezember 1983, 2. Januar und 31. Januar 1984 Rechnungen mit offenem Ausweis der Umsatzsteuer.

Aufgrund entsprechender Hinweise der Berufsverb盲nde hatte die Kl盲gerin von der S-Bau bereits vor Aufnahme der Arbeiten Unbedenklichkeitsbescheinigungen und 盲hnliche beh枚rdliche Bescheinigungen angefordert. Die S-Bau legte daraufhin folgende Bescheinigungen vor: Einen beglaubigten Handelsregisterauszug des Amtsgerichts B vom 7. April 1983, eine Unbedenklichkeitsbescheinigung des Finanzamts B (ohne Ausstellungsdatum, mit notariellem Beglaubigungsvermerk vom 6. Mai 1983), eine Anmeldebescheinigung der Bau-Berufsgenossenschaft H vom 6. Mai 1983 sowie zwei Unbedenklichkeitsbescheinigungen der Innungskrankenkasse B vom 29. September und vom 28. Oktober 1983. In der Unbedenklichkeitsbescheinigung des Finanzamts war die Gesch盲ftsadresse der S-Bau mit B, Y-Stra脽e ..., angegeben. Aufgrund der beh枚rdlichen Angaben ging Kl盲gerin davon aus, da脽 die Gesch盲fte mit der S-Bau auch steuerlich unbedenklich seien.

Eine Umsatzsteuer-Sonderpr眉fung bei der Kl盲gerin f眉hrte zu dem Ergebnis, da脽 die von der S-Bau 1983 und 1984 in Rechnung gestellten Umsatzsteuern von 17 218,66 DM bzw. 3 698,45 DM als nicht abziehbare Vorsteuerbetr盲ge beurteilt wurden mit der Begr眉ndung, die S-Bau sei eine Scheinfirma gewesen. Der Pr眉fer bezog sich dabei auf eine Mitteilung des Finanzamts B, da脽 es sich nach den Ermittlungen der Steuerfahndung B bei der B-Anschrift der S-Bau lediglich um einen Scheinsitz gehandelt habe.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) 盲nderte dementsprechend die Umsatzsteuerbescheide 1983 und 1984. Einspruch und Klage dagegen hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) ging --entgegen dem FA-- davon aus, da脽 derjenige, der an die Kl盲gerin unter dem Namen der S-Bau geleistet habe, Unternehmer i.S. des 搂 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980 gewesen sei. Sodann begr眉ndete das FG seine Entscheidung alternativ: Sei die GmbH keine sog. Strohmann-GmbH und zur Zeit der Leistung (noch) existent gewesen, sei sie Leistender gewesen. Sei sie dagegen eine Strohmann-GmbH oder eine Scheinfirma gewesen, sei die hinter der GmbH stehende bzw. unter dem Namen der GmbH auftretende Person oder Personenmehrheit Leistender gewesen. Wer danach im Streitfall die Leistungen gegen眉ber der Kl盲gerin ausgef眉hrt habe, habe die T盲tigkeit nach dem Gesamtbild der Verh盲ltnisse in jedem Fall gewerblich und selbst盲ndig und damit als Unternehmer ausge眉bt.

Die Rechnungen, in denen die streitige Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen sei, entspr盲chen jedoch nicht den Anforderungen, die an eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung zu stellen seien. Eine derartige Rechnung m眉脽te --neben den anderen hier vorliegenden Angaben-- Angaben tats盲chlicher Art enthalten, die eine Identifizierung hinsichtlich des Vorgangs erm枚glichten, 眉ber den abgerechnet werde. Hierzu geh枚re auch eine Kennzeichnung des leistenden Unternehmers. Die Kennzeichnung m眉sse so erfolgen, da脽 sie der Finanzbeh枚rde eine eindeutige und leicht nachpr眉fbare Feststellung des Namens und der Anschrift des leistenden Unternehmers erm枚gliche (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. Oktober 1987 X R 60/82, BFHE 151, 233, BStBl II 1988, 34).

Zwar sei die Angabe einer unrichtigen Anschrift in einer Rechnung f眉r den Vorsteuerabzug nicht "sch盲dlich", wenn die richtige Anschrift gleichwohl aufgrund der Angaben in der Rechnung eindeutig und leicht nachpr眉fbar festgestellt werden k枚nne. Dies sei aber --wie die entsprechenden Ermittlungen der Finanzbeh枚rden best盲tigt h盲tten-- im Streitfall nicht m枚glich gewesen.

Sei die S-Bau eine Strohmann-GmbH oder eine Scheinfirma gewesen und seien die Leistungen von einer hinter ihr stehenden bzw. einer den Namen der Scheinfirma verwendenden Person oder Personengruppe mit anderem Namen ausgef眉hrt worden, so seien die Angaben der GmbH und die Anschrift, unter der niemand zu erreichen gewesen sei, ebenfalls nicht geeignet gewesen, eine eindeutige und leicht nachpr眉fbare Feststellung des bzw. der wirklich Leistenden nach Name und Anschrift zu erm枚glichen.

Der Kl盲gerin sei zuzugeben, da脽 es in F盲llen dieser Art der Sache nach unbillig sein k枚nne, den Vorsteuerabzug zu versagen, wenn der Leistungsempf盲nger alles ihm M枚gliche und Zumutbare getan habe, um sich von der steuerlichen Unbedenklichkeit seines Vertragspartners zu 眉berzeugen, und wenn er nach dem Ergebnis seiner Bem眉hungen auch von einer solchen Unbedenklichkeit habe ausgehen d眉rfen. Eine entsprechende Entscheidung der Finanzbeh枚rden d眉rfe jedoch nur in dem daf眉r vorgesehenen Billigkeitsverfahren ergehen.

Mit der --vom FG zugelassenen-- Revision r眉gt die Kl盲gerin Verletzung materiellen Rechts (搂搂 2, 14, 15 UStG 1980). Sie tr盲gt im wesentlichen vor, die Voraussetzungen des 搂 15 UStG 1980 f眉r den Vorsteuerabzug seien gegeben. Insbesondere l盲gen Rechnungen mit gesondertem Ausweis der Steuer 眉ber tats盲chlich ausgef眉hrte Leistungen durch einen Unternehmer vor. Die Anforderungen der Rechtsprechung an die eindeutige Nachpr眉fbarkeit des leistenden Unternehmers aufgrund der Rechnungsangaben (BFHE 151, 233, BStBl II 1988, 34) seien erf眉llt und durch die Kl盲gerin --im Rahmen der ihr obliegenden objektiven Beweislast-- nachgewiesen.

Das FA tritt der Revision entgegen.

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II. Die Revision der Kl盲gerin ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG.

1. Die Vorentscheidung war aufzuheben. Die Ablehnung des Vorsteuerabzugs f眉r die Kl盲gerin durch das FG h盲lt der revisionsrechtlichen Pr眉fung nicht stand. Das FG kam zu dem Ergebnis, den vorgelegten Rechnungen 眉ber die (tats盲chlich bezogenen) Leistungen fehle eine hinreichende Kennzeichnung des leistenden Unternehmers, die dem Fiskus eine eindeutige und leicht nachpr眉fbare Feststellung dieses Unternehmers nach Namen und Anschrift erm枚gliche. Diese Auffassung st眉tzt das FG auf eine Alternativbegr眉ndung. Das FG-Urteil ist bereits deshalb aufzuheben, weil (jedenfalls schon) die erste Begr眉ndungsalternative die Entscheidung nicht tr盲gt. Das FG f眉hrte insoweit aus: "War die S-Bau keine Strohmann-GmbH und bestand sie bei Rechnungserstellung noch, so hatte sie ihren Gesch盲ftssitz bei Ausf眉hrung der Leistungen gegen眉ber der Kl盲gerin und bei Rechnungserstellung nicht mehr an dem in den Rechnungen angegebenen Ort, sondern an einer anderen, nicht bekannten Stelle."

Zutreffend ist allerdings der Ausgangspunkt des FG, da脽 der in der Rechnung angegebene Sitz des leistenden Unternehmers bei Ausf眉hrung der Leistung und bei Rechnungserstellung tats盲chlich bestehen mu脽. Im Hinblick auf den sog. Sofortabzug der Vorsteuer nach Empfang (der Leistung und) der Rechnung mu脽 das Tatbestandsmerkmal der Leistung eines anderen Unternehmers (搂 15 Abs.1 UStG 1980) durch die Finanzverwaltung anhand dieser Rechnung nachpr眉fbar sein. Bez眉glich des Zeitraums der Durchf眉hrung der zivilrechtlichen Leistungsvereinbarungen tr盲gt der Leistungsempf盲nger die Feststellungslast f眉r die Erf眉llung der vorbezeichneten Voraussetzung. Denn insoweit besteht eine Obliegenheit des Leistungsempf盲ngers, sich 眉ber die Richtigkeit der Gesch盲ftsdaten (Anschrift, Firma, Rechtsform u.盲.) zu vergewissern. Die von der Rechtsprechung entwickelten Kontrollanforderungen an die Rechnungsangaben k枚nnen indes nicht auf den Fall 眉bertragen werden, da脽 nach Leistungsausf眉hrung und Rechnungstellung der Leistende seinen Sitz (ohne Mitteilung) verlegt oder in sonstiger Weise "untertaucht", um sich seinen u.a. steuerlichen Pflichten zu entziehen. Solche Umst盲nde betreffen (nur mehr) das Steuerschuldverh盲ltnis des Leistenden zur Finanzbeh枚rde. Sie f眉hren nach 搂 15 Abs.1 Nr.1 Satz 1 i.V.m. 搂 14 Abs.4 UStG 1980 nicht zum Wegfall des entstandenen Vorsteuerabzugsanspruchs.

Nicht tragf盲hig ist jedoch die Auffassung des FG, eine eindeutig und leicht nachpr眉fbare Feststellung der "richtigen Anschrift" des Leistenden sei im Streitfall nicht m枚glich gewesen, "wie die entsprechenden Ermittlungen der Finanzbeh枚rden best盲tigt" h盲tten. Denn insoweit nimmt das Urteil nur auf eine vom Umsatzsteuer-Pr眉fer eingeholte Auskunft des Finanzamts B Bezug, nach den Ermittlungen der Steuerfahndung B habe es sich bei der B-Anschrift der S-Bau lediglich um einen Scheinsitz gehandelt; die Gesch盲fte seien vermutlich von Holland aus betrieben worden; die verantwortlichen Drahtzieher h盲tten nicht ermittelt werden k枚nnen; mit der Realisierung von Steueranspr眉chen sei nicht zu rechnen; die Firma sei am 14. Mai 1984 von Amts wegen im Handelsregister des Amtsgerichts B gel枚scht worden. Ferner waren nach der Mitteilung "s盲mtliche Auskunftsersuchen zum Vorsteuerabzug betr. die Berechtigung zum gesonderten Steuerausweis nach 搂 14 UStG ... von der Steufa grunds盲tzlich ablehnend beschieden" worden, "weil die Angaben zum Leistungsgegenstand (搂 14 Abs.1 Nr.3 UStG) unrichtig oder unvollst盲ndig sind (Scheinwerkvertr盲ge) bzw. es an der genauen Bezeichnung des leistenden Unternehmers (Scheinadresse - 搂 14 Abs.1 Nr.1 UStG) mangelt".

Demgegen眉ber hatte die Kl盲gerin nicht nur den bei Anbahnung ihrer Rechtsbeziehungen mit der S-Bau ma脽gebenden Handelsregisterauszug 眉ber diese GmbH und den mit dieser (unter Angabe deren voller Firmenbezeichnung und Anschrift) geschlossenen "Nachunternehmervertrag" vom 30. August 1983 vorgelegt, sondern (u.a.) auch eine w盲hrend der Leistungst盲tigkeit der S-Bau f眉r die Kl盲gerin von September 1983 bis Januar 1984, n盲mlich am 28. Oktober 1983 an die Anschrift der S-Bau ausgestellte "Unbedenklichkeits-Bescheinigung" der Innungskrankenkasse B. Auch s盲mtliche Rechnungen aus der Zeit vom 30. September 1983 bis 31. Januar 1984 enthalten die B-Anschrift der S-Bau (nebst Telefon-Nummer und B-Bankverbindung). Angesichts dieser von der Kl盲gerin vorgelegten Nachweise reichen die nicht substantiierten Angaben des FA 眉ber B als "Scheinsitz" der S-Bau nicht aus, um nach den Grunds盲tzen der Feststellungslast von nicht nachvollziehbaren Rechnungsangaben 眉ber den Leistenden (zu Lasten des Vorsteuerabzugsanspruchs der Kl盲gerin) auszugehen. Die bisher vorliegenden Feststellungen --insbesondere die in Bezug genommene Mitteilung des Finanzamts B-- tragen nicht die Annahme, die S-Bau habe bei Leistung und Rechnungstellung ihren Gesch盲ftssitz an einer nicht bekannten Stelle gehabt. Da bei einer eingetragenen juristischen Person (hier: GmbH) deren angegebener Sitz grunds盲tzlich ma脽gebend ist --wobei nach den Umst盲nden des Einzelfalls auch ein "Briefkasten-Sitz" mit postalischer Erreichbarkeit der Gesellschaft ausreichen kann--, bedarf es besonderer, detaillierter Feststellungen, um die Annahme eines "Scheinsitzes" zu rechtfertigen. Anhaltspunkte daf眉r k枚nnten sich etwa dann ergeben, wenn am eingetragenen Firmensitz keinerlei Gesch盲ftsleitungs- und Arbeitgeberfunktion, Beh枚rdenkontakt und Zahlungsverkehr stattfindet. Derartige Feststellungen fehlen im Streitfall.

2. Der Senat kann im Hinblick auf die nicht ausreichenden und z.T. widerspr眉chlichen Feststellungen die Sache nicht selbst entscheiden. Sie war daher an das FG zur眉ckzuverweisen. Bei der erneuten Pr眉fung, ob der angemeldete Firmensitz der S-Bau tats盲chlich bestanden hat, ist auf die objektiv erkennbaren Umst盲nde des Falles (insbesondere die Verh盲ltnisse der S-Bau, die die Kl盲gerin im Rahmen der Leistungsbeziehung erkennen konnte und mu脽te) einzugehen. Es m眉脽ten sich insbesondere Umst盲nde der Art ergeben, da脽 die Firma der S-Bau ersichtlich vom Leistenden nur als Deckname vorgegeben wurde und da脽 die Kl盲gerin keinerlei gesch盲ftlichen Kontakt mit der S-Bau 眉ber deren angegebenen Firmensitz und Bankverbindungen aus眉bte, da脽 also alle Kontakte an den Baustellen mit den dort t盲tigen Personen und ersichtlich f眉r deren Rechnung abgewickelt wurden. Zur Beurteilung dieser Fragen k枚nnte das FG dem Zahlungsweg nachgehen, wie er sich aus den vorgelegten Rechnungen nur z.T. ergibt: Ausweislich der jeweiligen monatlichen "Schlu脽rechnungen" auf Firmenformularen der S-Bau waren die Forderungen u.a. 眉ber Betr盲ge bis zu 60 000 DM durch "a-conto-Zahlungen" beglichen worden. Lediglich Restbetr盲ge von 1,32 DM bis 28,34 DM wurden durch Verrechnungsscheck beglichen. Eine Rolle k枚nnte spielen, ob die a-conto-Zahlungen stets bar oder aber nachpr眉fbar auf ein Bankkonto der S-Bau geleistet wurden.

Auf die zweite Begr眉ndungsalternative des FG, bei der S-Bau k枚nnte es sich um eine Scheinfirma gehandelt haben, Leistender seien "dahinterstehende" Personen gewesen, braucht der Senat nicht weiter einzugehen. Er braucht sich bei dem gegebenen Verfahrensstand nicht mit der Frage auseinanderzusetzen, ob er der im Urteil vom 13. Juli 1994 XI R 97/92 (BFH/NV 1995, 168) vertretenen Auffassung des XI.Senats des BFH folgen k枚nnte (Durchgriff durch eine sog. Strohmann-GmbH auf die dahinterstehenden Personen). Zum einen k枚nnte der vom FG und dem vorbezeichneten BFH-Urteil verwendete Begriff der Strohmann-GmbH nicht hinreichend bestimmt sein, um daraus steuerrechtliche Folgerungen zu ziehen (vgl. auch Weiland, Deutsches Steuerrecht 1996, 53, und Wagner, Steuer und Wirtschaft 1995, 154). Zum anderen ist zu beachten, da脽 eine GmbH als juristische Person zwangsl盲ufig durch "dahinterstehende" Personen handelt, so da脽 sie als Leistende m枚glicherweise nur beiseite geschoben werden k枚nnte, wenn ein anderer unberechtigt unter ihrer Firma gehandelt hat.

Fundstellen