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Leitsatz (amtlich)

1. Der von einem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft gew盲hrte Vorteil, ein Darlehen zinslos nutzen zu k枚nnen, ist steuerrechtlich kein einlagef盲higes Wirtschaftsgut.

2. Eine Kapitalgesellschaft, die einer anderen, ihr unmittelbar nachgeschalteten Kapitalgesellschaft einen unentgeltlichen Nutzungsvorteil im Sinne der Rechtsfrage 1 gew盲hrt, kann diesen Vorteil steuerrechtlich nicht gewinnerh枚hend ansetzen.

3. Gew盲hrt eine Tochterkapitalgesellschaft ihrer Schwestergesellschaft einen Nutzungsvorteil im Sinne der Rechtsfrage 1, flie脽t der gemeinsamen Muttergesellschaft eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung zu, der jedoch ein gleich hoher Aufwand gegen眉bersteht; zu einer verdeckten Einlage bei der Schwestergesellschaft kommt es nicht.

Orientierungssatz

1. Der Gro脽e Senat des BFH beschlie脽t in seiner Stammbesetzung dar眉ber, welche anderen Senate berechtigt sind, einen weiteren Richter zu entsenden (vgl. BFH-Beschlu脽 vom 26.11.1979 GrS 2/79). 脺ber die weiteren Verfahrensfragen entscheidet der Gro脽e Senat in seiner erweiterten Besetzung.

2. Nur bilanzierungsf盲hige Wirtschaftsg眉ter k枚nnen Gegenstand einer Einlage i.S. von 搂 4 Abs. 1 EStG sein.

3. Der in den 搂搂 4 ff. EStG verwendete Begriff des Wirtschaftsguts entspricht dem handelsrechtlichen Begriff des Verm枚gensgegenstandes (搂 39 Abs. 1 HGB a.F., 搂 246 Abs. 1 HGB n.F.).

4. Zu erwartende Nutzungsvorteile sind weder selbst盲ndige Wirtschaftsg眉ter noch Verm枚gensgegenst盲nde. Die Nutzungseignung bildet vielmehr eine Eigenschaft von Wirtschaftsg眉tern und Verm枚gensgegenst盲nden, von der ihr Wert abh盲ngt. Die Realisierung von Nutzungsvorteilen wird in der Bilanz und im steuerlichen Verm枚gensvergleich nur dann erfa脽t, wenn es dar眉ber zum Abgang, Zugang oder zu einer werterheblichen Ver盲nderung von Wirtschaftsg眉tern oder Verm枚gensgegenst盲nden gekommen ist. Aus der Tatsache, da脽 zu den Einnahmen gem盲脽 搂 8 Abs. 1 EStG auch empfangene Nutzungsvorteile z盲hlen, l盲脽t sich nicht folgern, derartige Vorteile m眉脽ten auch Wirtschaftsg眉ter i.S. des 搂 4 ff. EStG darstellen.

5. Die auf die betriebliche Nutzung von eigenem betriebsfremden Verm枚gen entfallenden Aufwendungen sind Betriebsausgaben. Da betriebsfremdes Verm枚gen nicht in den Verm枚gensvergleich einbezogen wird, lassen sich diese Aufwendungen nur ber眉cksichtigen, wenn hierf眉r eine Einlage abgesetzt wird. Damit 眉bereinstimmend wird bei der betriebsfremden Nutzung von Betriebsverm枚gen nicht der Wert der Nutzung, sondern der durch sie verursachte Aufwand als entnommen angesehen (vgl. BFH-Rechtsprechung). Die abweichende BFH-Rechtsprechung zur Nutzung eines Betriebsgrundst眉ckes f眉r private Wohnzwecke beruht auf den Besonderheiten des letztmals f眉r den Veranlagungszeitraum 1986 geltenden 搂 21 Abs. 2 EStG.

6. Im K枚rperschaftsteuerrecht tritt die Regelung 眉ber die verdeckte Gewinnaussch眉ttung an die Stelle der Entnahmeregelung in 搂 4 Abs. 1 Satz 1 EStG; die Bestimmungen 眉ber die Einlage bleiben aber aufrechterhalten.

7. Die Einkunftstatbest盲nde k枚nnen nur durch ein tats盲chliches oder rechtliches, nicht aber durch ein vorgestelltes Geschehen verwirklicht werden. Fiktionen m眉ssen gesetzlich angeordnet sein; dies ist im Fall der Gew盲hrung von Nutzungsvorteilen nicht geschehen. Der den Nutzungsvorteil Gew盲hrende erzielt dadurch keine (fiktiven) Eink眉nfte. Soweit in 搂 1 AStG angeordnet ist, da脽 Gesch盲ftsbeziehungen mit nahestehenden Unternehmen im Ausland so angesetzt werden, wie sie zwischen unabh盲ngigen Dritten vereinbart worden w盲ren, enth盲lt diese Fiktion keinen allgemeinen f眉r das Ertragsteuerrecht geltenden Grundsatz; die Vorschrift versteht sich als Ausnahmebestimmung f眉r Auslandsbeziehungen. 8. Gew盲hrt ein Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft Nutzungsvorteile, so kann die Kapitalgesellschaft die mit der Nutzungs眉berlassung verbundenen Aufwendungen ihres Gesellschafters nicht mittels einer Einlage von ihrem Gewinn abziehen. Aufwendungen des Gesellschafters f眉r die Nutzungs眉berlassung bilden auch keine nachtr盲glichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung. 9. Als Schwestergesellschaften werden Kapitalgesellschaften bezeichnet, an denen ein und derselbe Gesellschafter ma脽geblich beteiligt ist. Ist eine Kapitalgesellschaft Gesellschafterin, wird sie als Muttergesellschaft bezeichnet; die Schwestergesellschaften stellen sich im Verh盲ltnis zu ihr als Tochtergesellschaften dar. 10. Merkmal einer verdeckten Gewinnaussch眉ttung i.S. von 搂 6 Abs. 1 Satz 2 KStG 1969, 搂 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 ist die Zuwendung eines Vorteils an den Gesellschafter der Kapitalgesellschaft, durch den dieser einen Ertrag aus seiner Beteiligung erlangt. Dieser Ertrag mu脽, wie im Falle der offenen Gewinnaussch眉ttung, bei den Eink眉nften des Gesellschafters in Erscheinung treten. 11. Eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung ist beim Gesellschafter auch dann zu ber眉cksichtigen, wenn sie nicht in Form eines Wirtschaftsguts, sondern eines anderen wirtschaftlichen Vorteils gew盲hrt wird. Dies gilt nicht nur dann, wenn die Ertr盲ge des Gesellschafters aus seiner Kapitalbeteiligung als 脺berschu脽eink眉nfte aus Kapitalverm枚gen oder als Gewinneink眉nfte nach 搂 4 Abs. 3 EStG ermittelt werden, sondern auch dann, wenn der Gesellschafter seinen Ertrag aus der Beteiligung im Rahmen eines Betriebsverm枚gensvergleichs nach 搂 4 Abs. 1 EStG ermittelt. 12. 脺bertr盲gt eine Tochterkapitalgesellschaft ihrer Schwestergesellschaft unentgeltlich ein Wirtschaftsgut, das Gegenstand einer (verdeckten) Einlage sein kann, flie脽t der gemeinsamen Muttergesellschaft eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung zu. Der Muttergesellschaft entstehen gleichzeitig aus der Verwendung des erlangten Vorteils nachtr盲gliche Anschaffungskosten auf ihre Beteiligung, die sich in einer Erh枚hung ihres bilanzierten Verm枚gens niederschlagen. 13. Verdeckte Gewinnaussch眉ttung (vGA), wenn die Kapitalgesellschaft Leistungen (Wirtschaftsg眉ter oder sonstige wirtschaftliche Vorteile) f眉r den Betrieb des Gesellschafters erbringt und ihm dadurch Aufwendungen erspart: Seit Einf眉hrung des Anrechnungsverfahrens durch das KStG 1977 ist es erforderlich, zwischen dem Zugang und seiner Verwendung zu unterscheiden. Nicht ausschlaggebend ist, ob die vGA beim Gesellschafter (mit Gewinnermittlung nach 搂 4 Abs. 1 EStG) zu einer Aktivierung gef眉hrt hat oder als verbraucht anzusehen ist. Bei der aussch眉ttenden Kapitalgesellschaft ist die Aussch眉ttungsbelastung nach 搂 27 KStG 1977 herzustellen. Die den Vorteil gew盲hrende Kapitalgesellschaft hat Kapitalertragsteuer einzubehalten. Die als Aussch眉ttungsbelastung verbleibende K枚rperschaftsteuer wird wie die Kapitalertragsteuer auf die Einkommensteuer oder K枚rperschaftsteuer des Gesellschafter angerechnet. Dabei erh枚ht der Anspruch auf Anrechnung der K枚rperschaftsteuer seinen Gewinn.

Normenkette

KStG 1968 搂 6 Abs. 1 S盲tze听1-2; KStG 1977 搂听8 Abs.听1-2, 3 S. 2, 搂听27 Abs.听1, 3, 搂听49 Abs. 1; EStG 1971 搂 4 Abs. 1 S. 1; EStG 1974 搂 4 Abs. 1 S. 1; EStG 1971 搂 4 Abs. 1 S. 2; EStG 1974 搂 4 Abs. 1 S. 2; EStG 1971 搂 4 Abs. 1 S. 3; EStG 1974 搂 4 Abs. 1 S. 3; EStG 1971 搂 4 Abs. 4; EStG 1974 搂 4 Abs. 4; EStG 1971 搂 5; EStG 1974 搂 5; EStG 1971 搂 6 Abs. 1 Nr. 5; EStG 1974 搂 6 Abs. 1 Nr. 5; EStG 1971 搂 8 Abs. 1; EStG 1974 搂 8 Abs. 1; EStG 1977 搂听20 Abs.听1 Nr. 3, Abs.听3, 搂听36 Abs. 2 Nrn.听2-3; EStG 1979 搂 4 Abs. 1 S. 5; HGB 搂听39 Abs. 1, 搂听246 Abs. 1; FGO 搂 11 Abs. 2; AStG 搂 1; EStG 搂 4 Abs. 3

Verfahrensgang

Nachgehend

Tatbestand

A. Sachverhalt, Anrufungsbeschlu脽 des I. Senats und Stellungnahme der Beteiligten

I. Vorgelegte Rechtsfragen

Der I.Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat mit Beschlu脽 vom 20.August 1986 im Revisionsverfahren I R 41/82 (BFHE 147, 502, BStBl II 1987, 65) dem Gro脽en Senat gem盲脽 搂 11 Abs.3 der Finanzgerichtsordnung (FGO), hilfsweise gem盲脽 搂 11 Abs.4 FGO folgende Rechtsfragen zur Entscheidung vorgelegt:

1. Ist der von einem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft gew盲hrte Vorteil, ein Darlehen zinslos nutzen zu k枚nnen, steuerrechtlich ein einlagef盲higes Wirtschaftsgut?

2. Mu脽 eine Kapitalgesellschaft, die einer anderen, ihr unmittelbar nachgeschalteten Kapitalgesellschaft einen unentgeltlichen Nutzungsvorteil im Sinne der Rechtsfrage 1 gew盲hrt, diesen Vorteil steuerrechtlich gewinnerh枚hend ansetzen? Tritt die Gewinnerh枚hung ggf. schon mit der Darlehensgew盲hrung oder erst mit der Darlehensnutzung (pro rata temporis) ein?

3. Ist eine der gemeinsamen Muttergesellschaft zuflie脽ende verdeckte Gewinnaussch眉ttung in Verbindung mit einer sich anschlie脽enden verdeckten Einlage im Sinne der Rechtsfrage 1 anzunehmen, wenn eine Tochterkapitalgesellschaft ihrer Schwestergesellschaft einen Nutzungsvorteil im Sinne der Rechtsfrage 1 眉berl盲脽t?

II. Sachverhalt

1. Die Kl盲gerin, Revisionskl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin), eine im Inland unbeschr盲nkt steuerpflichtige nat眉rliche Person, war in den Streitjahren 1973 bis 1975 ma脽geblich an einer inl盲ndischen Kommanditgesellschaft beteiligt; die Gesellschaft stellte technische Ger盲te her. Die Kl盲gerin hielt in ihrem Sonderbetriebsverm枚gen s盲mtliche Anteile an einer schweizerischen AG (im folgenden als Muttergesellschaft --M-- bezeichnet), die ebenfalls technische Ger盲te herstellte. M war au脽erdem die Alleingesellschafterin von zwei Holding-AG (Tochtergesellschaften 1 und 2 --T 1, T 2--), die ihrerseits Anteile an Vertriebskapitalgesellschaften (Enkelgesellschaften) in Drittl盲ndern hielten.

Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) sah in M sowie in T 1 und T 2 sog. Zwischengesellschaften i.S. der 搂搂 7 und 14 des Au脽ensteuergesetzes (AStG), deren Eink眉nfte im bestimmten Umfang als sog. Zwischeneink眉nfte letztlich von der Kl盲gerin zu versteuern seien. Zu diesem Zweck stellte das FA diese Eink眉nfte f眉r die Jahre 1973 bis 1975 in Gewinnfeststellungsbescheiden gesondert fest. Hierbei ber眉cksichtigte es auch Darlehensgew盲hrungen, zu denen es zwischen den verbundenen Gesellschaften gekommen war.

So hatte T 1 zinslose Darlehen an zwei Enkelgesellschaften gew盲hrt, an denen neben ihr auch Au脽enstehende beteiligt waren. In diesen F盲llen erh枚hte das FA die Eink眉nfte von T 1 gem盲脽 搂 1 AStG um entgangene Zinsen nach Ma脽gabe ihrer Beteiligungen an den Enkelgesellschaften.

Ein weiteres zinsloses Darlehen hatte T 1 einer Enkelgesellschaft gew盲hrt, an der ausschlie脽lich T 2 beteiligt war. Hier ging das FA davon aus, da脽 T 1 ihrer Schwestergesellschaft T 2 einen Vorteil einger盲umt und dadurch eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung an M bewirkt habe, die das Einkommen dieser Gesellschaft erh枚he.

Schlie脽lich hatten T 1 und T 2 auch einer gemeinsamen Enkelgesellschaft zinslose Darlehen gew盲hrt. Hier wandte das FA im Umfang der eigenen Beteiligung von T 1 und T 2 搂 1 AStG an; soweit die Beteiligung der Schwestergesellschaft reichte, ging es von einer verdeckten Gewinnaussch眉ttung an M aus.

Diese Vorg盲nge wurden in den Gewinnfeststellungsbescheiden 1973 bis 1975 f眉r M, 1974 und 1975 f眉r T 1 und 1973 und 1974 f眉r T 2 ber眉cksichtigt.

Gegen die Feststellungsbescheide des FA erhob die Kl盲gerin auch wegen anderer Rechtsfragen Klage. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage nur im Hinblick auf die vom FA ber眉cksichtigten verdeckten Gewinnaussch眉ttungen statt, weil nach der Rechtsprechung des BFH die Gew盲hrung von Zinsvorteilen zwischen Schwestergesellschaften nicht zu einem entsprechenden Zuflu脽 bei der Muttergesellschaft f眉hre. Gegen das Urteil des FG haben die Kl盲gerin Revision und das FA Anschlu脽revision eingelegt.

3. Der vorlegende Senat will davon ausgehen, da脽 die Zwischeneink眉nfte ohne Heranziehung von 搂 1 AStG zu ermitteln seien. Deshalb komme es bei der zinslosen Darlehensgew盲hrung durch T 1 und T 2 an Enkelgesellschaften mit eigener Beteiligung darauf an, ob in der Gew盲hrung des Zinsvorteils eine verdeckte Einlage bei der Enkelgesellschaft liege und T 1 bzw. T 2 gleichzeitig einen entsprechend hohen Gewinn erzielt habe. Soweit T 1 das Darlehen einer Enkelgesellschaft im Beteiligungsbesitz von T 2 gew盲hrt habe, sei erheblich, ob M hierdurch eine gewinnerh枚hende verdeckte Gewinnaussch眉ttung erhalten und diese f眉r eine Einlage bei T 2 verwendet habe, die ihrerseits wiederum eine Einlage bei der Enkelgesellschaft vorgenommen habe; dieselbe Frage stelle sich bei T 1 und T 2 insoweit, als sie das Darlehen einer Enkelgesellschaft im Beteiligungsmitbesitz der Schwestergesellschaft gew盲hrt h盲tten.

4. Der I.Senat will diese Fragen bejahen. Er sieht sich mit dieser Auffassung im Widerspruch zu Entscheidungen des VIII.Senats, der einer Abweichung nicht zugestimmt hat.

Der I.Senat hat im Hinblick auf die beabsichtigte Abweichung deshalb den Gro脽en Senat des BFH angerufen (搂 11 Abs.3 FGO); hilfsweise st眉tzt er die Anrufung auf die grunds盲tzliche Bedeutung der Rechtsfrage (搂 11 Abs.4 FGO).

III. Begr眉ndung der Vorlage

Der I.Senat hat zu den vorgelegten Rechtsfragen folgendes erl盲utert:

1. Einlage des Nutzungsvorteils bei der Kapitalgesellschaft

a) Nach der Vorschrift des 搂 6 Abs.1 Satz 1 des K枚rperschaftsteuergesetzes (KStG) 1969 sei die Bestimmung des 搂 4 Abs.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 眉ber Entnahmen und Einlagen in Einzelunternehmen auch f眉r Kapitalgesellschaften anzuwenden. Danach minderten erhaltene Einlagen den Gewinn. Hierzu z盲hlten auch Nutzungen. In 搂 4 Abs.1 Satz 2 EStG w眉rden Nutzungen n盲mlich als entnahmef盲hige Wirtschaftsg眉ter bezeichnet; nach 搂 4 Abs.1 Satz 3 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG a.F.; 搂 4 Abs.1 Satz 5 EStG 1979) k枚nnten aber alle Wirtschaftsg眉ter, mithin auch Nutzungen eingelegt werden. Da脽 derartige Nutzungen nach den handelsrechtlichen Bilanzierungsvorschriften nicht gesondert aktiviert werden k枚nnten, stehe nicht entgegen; selbst das Handelsrecht kenne Verm枚gensgegenst盲nde, die nicht bilanziert w眉rden, n盲mlich nicht aktivierbare immaterielle und auch voll abgeschriebene Verm枚gensgegenst盲nde. Im Steuerrecht m眉sse jedenfalls schon jeder mit dem Betrieb 眉bertragbare Vorteil als Wirtschaftsgut angesehen werden; der Begriff des Wirtschaftsguts lehne sich an 搂 8 Abs.1 EStG an, der als Einnahmen alle G眉ter in Geld und Geldeswert bezeichne und auch empfangene Vorteile umfasse.

Im Recht der Personengesellschaften werde auch die Gebrauchs眉berlassung als m枚glicher Einlagegegenstand angesehen. Buchtechnisch werde die Einlage in der Weise vollzogen, da脽 die Gesellschaft ihrem Gesellschafter den Wert der Nutzung auf seinem Kapitalkonto gutschreibe und ihn gewinnmindernd als Aufwand verrechne. Steuerlich m眉sse eine solche Einlage auch dann ber眉cksichtigt werden, wenn die Gesellschaft von derartigen Buchungen absehe und die Vorteile im Mantel eines Austauschgesch盲fts erhalte. Dienstleistungen allerdings geh枚rten nicht zum Verm枚gen der Gesellschaft, k枚nnten nicht entnommen und daher auch nicht eingelegt werden; als Gegenstand der Einlage k盲men hier jedoch die Aufwendungen der Gesellschafter f眉r die Leistungserbringung in Betracht.

Ebenso k枚nnten auch nach dem Recht der Kapitalgesellschaften nichtbilanzierungsf盲hige Wirtschaftsg眉ter f眉r die Einlage verwendet werden. Erforderlich sei nur ein Verm枚gens眉bergang auf die Gesellschaft, der sich in der Aktivierung eines Anspruchs auf die Nutzung, aber auch in der durch die Nutzungsgew盲hr bewirkten Verm枚gensmehrung zeigen k枚nne. Die gesellschaftsrechtlich bedingte Nutzungs眉berlassung d眉rfe den Gewinn der Gesellschaft nicht erh枚hen. Deshalb m眉sse der Nutzungswert als Aufwand vom Ergebnis abgesetzt und dem Eigenkapital zugef眉hrt werden. Wenn das Aktienrecht in 搂 27 des Aktiengesetzes (AktG) die Einlagef盲higkeit auf Verm枚gensgegenst盲nde mit fa脽barem wirtschaftlichen Wert beschr盲nke und Dienstleistungen ausschlie脽e, betreffe dies nur die Aufbringung des besonders gesch眉tzten Nennkapitals, nicht aber zus盲tzliche Einlagen zur Erh枚hung des Gesellschaftsverm枚gens, die auch in anderen Werten geleistet werden k枚nnten. Auch das Steuerrecht, das auf gesellschaftsrechtliche Vorg盲nge zur眉ckgehende Verm枚gensmehrungen als verdeckte Einlagen vom Gewinn der Kapitalgesellschaft absetzen wolle, m眉sse von diesem erweiterten Einlagenbegriff ausgehen; er m眉sse bei Einzelunternehmen, Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften denselben Inhalt haben.

b) In der BFH-Rechtsprechung seien Nutzungsrechte, nicht aber tats盲chliche Nutzungen als einlagef盲hig angesehen worden, weil diese nicht bilanziert werden k枚nnten. Hieran k枚nne angesichts der vorstehenden Erw盲gungen nicht festgehalten werden. Auch bei der Gew盲hrung von Nutzungsrechten sei die Einlage erst mit der tats盲chlichen Nutzung erbracht. Die Einlagef盲higkeit von Nutzungen k枚nne auch nicht unter Hinweis darauf abgelehnt werden, da脽 sie nicht dem Verm枚gens-, sondern dem Gewinnbereich zuzurechnen seien; die Vorschriften 眉ber die Erfolgsermittlung lie脽en diese Unterscheidung nicht zu. Was Gegenstand einer verdeckten Gewinnaussch眉ttung sein k枚nne, m眉sse auch Gegenstand einer verdeckten Einlage sein k枚nnen; der Kapitalgesellschaft gew盲hrte Nutzungen k枚nnten aber Gegenstand einer verdeckten Gewinnaussch眉ttung sein. Solle es bei der Einlage dagegen auf die Bilanzierungsf盲higkeit bei der empfangenden Kapitalgesellschaft ankommen, m眉脽te bei der Nutzungs眉berlassung an eine ausl盲ndische Kapitalgesellschaft das ausl盲ndische Bilanzrecht herangezogen werden; das w盲re auch im Streitfall erforderlich.

Vor allem aber spreche gegen die bisherige Auffassung, da脽 es in die Hand des Gesellschafters gelegt werde, ob er durch Vereinbarung eines Nutzungsentgelts einen Gewinn in seinem Unternehmen erscheinen lasse oder durch Verzicht auf eine solche Vereinbarung den Gewinn der Kapitalgesellschaft erh枚he.

2. Gewinn des Gesellschafters aus der Nutzungs眉berlassung

Da die Kapitalgesellschaft den Nutzungsvorteil gewinnmindernd als Einlage verbuche, m眉sse der Gesellschafter ihn auf dem Beteiligungskonto aktivieren und damit den Nutzungsertrag als Gewinn ausweisen. Dies m眉sse wie der Ausweis der Einlage bei der Kapitalgesellschaft pro rata temporis 眉ber die Nutzungsdauer hin geschehen; der Gesellschafter realisiere den Vorteil, sobald ihn die Kapitalgesellschaft erwirtschafte. Wie ein Gesellschafter verfahren m眉sse, der seine Beteiligung im Privatverm枚gen halte, k枚nne offenbleiben.

3. Nutzungs眉berlassung zwischen Schwestergesellschaften

Wende eine Tochtergesellschaft einer anderen Tochtergesellschaft der gemeinsamen Muttergesellschaft einen Nutzungsvorteil zu, liege darin eine Vorteilszuwendung an die Muttergesellschaft, da die verm枚gensm盲脽ige Ausstattung der Tochtergesellschaften Angelegenheit der Muttergesellschaft sei. Die Muttergesellschaft empfange dadurch eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung unabh盲ngig davon, ob der Vorteil bei der empfangenden Tochtergesellschaft bilanzierungsf盲hig sei. Wende eine Kapitalgesellschaft die Nutzung einer dem Gesellschafter nahestehenden nat眉rlichen Person zu, werde eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung angenommen, obwohl es gleichfalls nicht zur Aktivierung des Vorteils komme. Auf die Aussch眉ttung m眉sse durch die leistende Tochtergesellschaft Kapitalertragsteuer einbehalten werden; auch dies habe unabh盲ngig von der Bilanzierung des Vorteils zu geschehen.

Den erhaltenen Nutzungsvorteil gebe die Muttergesellschaft an die beg眉nstigte Tochtergesellschaft weiter; bei dieser m眉sse deshalb eine verdeckte Einlage ber眉cksichtigt werden. Nur so lasse sich die Doppelbelastung des Vorteils durch K枚rperschaftsteuer vermeiden; er werde sonst als verdeckte Gewinnaussch眉ttung bei der abgebenden Tochtergesellschaft und zus盲tzlich als Gewinn bei der beg眉nstigten Tochtergesellschaft erfa脽t. Nach Einf眉hrung des Anrechnungsverfahrens durch das KStG 1977 stelle die abgebende Tochtergesellschaft richtigerweise die Aussch眉ttungsbelastung auf die verdeckte Gewinnaussch眉ttung her; die verdeckte Gewinnaussch眉ttung f眉hre zu Eink眉nften bei der Muttergesellschaft; diese rechne die K枚rperschaftsteuer an. Gleichzeitig m眉sse bei der beg眉nstigten Tochtergesellschaft in H枚he des Nutzungswerts eine verdeckte Einlage ber眉cksichtigt werden.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt des in BFHE 147, 502, BStBl II 1987, 65 ver枚ffentlichten Vorlagebeschlusses hingewiesen.

IV. Stellungnahme der Beteiligten

1. Die Kl盲gerin und das FA haben sich zum Vorlagebeschlu脽 schrifts盲tzlich nicht ge盲u脽ert. In der m眉ndlichen Verhandlung hat die Kl盲gerin die Auffassung des vorlegenden Senats unterst眉tzt. Das FA hat die Vorlagefragen 1 und 2 bejaht, die Frage 3 verneint.

2. Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Rechtsstreit beigetreten und hat zum Vorlagebeschlu脽 in einem Schriftsatz ausgef眉hrt:

a) In die Handelsbilanz des Einzelkaufmanns k枚nnten nur bilanzierungsf盲hige Verm枚gensgegenst盲nde eingehen; nur sie k枚nnten dem Kapitalkonto gutgeschrieben werden.

Dies gelte nach dem Ma脽geblichkeitsgrundsatz auch f眉r das steuerrechtliche Betriebsverm枚gen i.S. des 搂 4 Abs.1 EStG. Der Begriff des Wirtschaftsguts entspreche demjenigen des Verm枚gensgegenstandes; f眉r eine erweiternde Auslegung im Falle der Einlage gebe das Gesetz nichts her.

Betrieblich genutzte Wirtschaftsg眉ter w眉rden grunds盲tzlich Betriebsverm枚gen; es k枚nne nicht statt dessen ihre Nutzung eingelegt werden, damit die stillen Reserven von der Besteuerung verschont blieben. Auch bei betrieblich genutzten, aber im Privatverm枚gen verbliebenen Wirtschaftsg眉tern sei bisher keine Nutzungseinlage angenommen, sondern der betrieblich veranla脽te Aufwand als Betriebsausgabe behandelt worden. Bei der 脺berlassung eines Darlehens m眉脽ten die Mittel und die R眉ckzahlungspflicht bilanziert werden; f眉r eine Nutzungseinlage sei kein Raum.

Bei einer Personenhandelsgesellschaft k枚nnten nach Handelsrecht ebenfalls nur bilanzierungsf盲hige Verm枚gensgegenst盲nde als einlagef盲hig angesehen werden; nur sie k枚nnten dem Kapitalkonto des Gesellschafters gutgeschrieben werden. Der Gesellschafter k枚nne zwar auch andere Beitr盲ge leisten, die dann aber den Gesellschaftsgewinn, nicht sein Kapitalkonto erh枚hten. Steuerrechtlich werde ein der Gesellschaft zur Nutzung 眉berlassenes Wirtschaftsgut zu Sonderbetriebsverm枚gen des Gesellschafters; f眉r die Einlage von Nutzungen oder Nutzungsrechten sei auch hier kein Platz.

Bei Kapitalgesellschaften k枚nne die handelsrechtliche Einlageverpflichtung nur durch die 脺bertragung bilanzierungsf盲higer Verm枚gensgegenst盲nde erf眉llt werden, weil sonst von vornherein eine bilanzm盲脽ige Unterdeckung entstehe. Das gezeichnete Kapital m眉sse nach dem AktG und dem Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschr盲nkter Haftung (GmbHG) im Gl盲ubigerinteresse durch 脺bertragung bilanzierungsf盲higer Verm枚gensgegenst盲nde aufgebracht werden. Nutzungen entspr盲chen dem nicht; sie k枚nnten auch weder dem Anlage- noch dem Umlaufverm枚gen zugerechnet werden. Unentgeltlich erlangte Nutzungsrechte k枚nnten als immaterielle Wirtschaftsg眉ter nicht aktiviert werden; einlagef盲hig w盲ren danach allenfalls durch Einmalzahlung erworbene Nutzungsbefugnisse an Verm枚gensgegenst盲nden. Steuerlich k枚nne ein Nutzungsrecht allerdings Gegenstand einer Einlage sein; das gelte auch f眉r ein befristetes Recht auf Kapitalnutzung. Eine Einlage der laufenden Nutzungen komme dagegen nicht in Betracht.

b) Die Ber眉cksichtigung einer Nutzungseinlage f眉hre bei der Kapitalgesellschaft zu einer Gewinnminderung; dem stehe beim Gesellschafter keine Gewinnerh枚hung gegen眉ber, wenn die Beteiligung bei ihm im Privatverm枚gen liege. Dies zeige, da脽 Nutzungsvorteile nicht als einlagef盲hige Wirtschaftsg眉ter angesehen werden k枚nnten.

c) Bei der Darlehensgew盲hrung zwischen Schwestergesellschaften stehe der Darlehensgeberin auch ohne besondere Absprache nach 搂 354 des Handelsgesetzbuches (HGB) ein Zinsanspruch zu. Verzichte sie hierauf, liege darin eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung an die Muttergesellschaft und gleichzeitig eine verdeckte Einlage der Muttergesellschaft bei der Darlehensnehmerin. Werde von vornherein ein unverzinsliches Darlehen gew盲hrt, liege darin die Einr盲umung eines Nutzungsrechts, das gleichfalls zu einer verdeckten Gewinnaussch眉ttung an die Muttergesellschaft und zur verdeckten Einlage bei der Darlehensnehmerin f眉hre.

3. Der BMF hat eine Stellungnahme des Bundesministers der Justiz (BMJ) vorgelegt. Diese kommt zu dem Ergebnis, da脽 unter handelsrechtlichen Gesichtspunkten nur bilanzierungsf盲hige Verm枚gensgegenst盲nde eingelegt werden k枚nnten.

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B. Entscheidung des Gro脽en Senats zu den Verfahrensfragen

I. Entsendungsrecht

Der Gro脽e Senat beschlie脽t in seiner Stammbesetzung (搂 11 Abs.2 Satz 1 FGO) dar眉ber, welche anderen Senate berechtigt sind, einen weiteren Richter zu entsenden (BFH-Beschlu脽 vom 26.November 1979 GrS 2/79, BFHE 129, 246, BStBl II 1980, 156).

Der I.Senat hat den Gro脽en Senat angerufen, weil er von der Rechtsprechung eines anderen Senats abweichen will. In diesem Fall k枚nnen der anrufende Senat, sowie diejenigen Senate, von deren Rechtsprechung abgewichen wird, jeweils einen Richter zu den Sitzungen des Gro脽en Senats entsenden (搂 11 Abs.2 Satz 2 FGO). Entsendungsbefugt sind demnach neben dem I.Senat der VIII. und der IV.Senat.

1. Der vorlegende Senat w眉rde mit der beabsichtigten Entscheidung von der Rechtsprechung des VIII.Senats abweichen. Dieser Senat hat f眉r den Bereich der Einzelunternehmen entschieden, da脽 Nutzungsvorteile nur dann Gegenstand einer Einlage sein k枚nnen, wenn sie sich als Nutzungsrechte in einem Wirtschaftsgut konkretisiert haben, das nach den handelsrechtlichen Grunds盲tzen ordnungsm盲脽iger Bilanzierung aktiviert werden darf (Urteile vom 22.Januar 1980 VIII R 74/77, BFHE 129, 485, BStBl II 1980, 244; vom 22.November 1983 VIII R 133/82, BFHE 140, 69). Der vorlegende Senat will demgegen眉ber einger盲umte Nutzungsvorteile unabh盲ngig vom Vorhandensein eines Nutzungsrechts als Einlage ber眉cksichtigen.

2. Der vorlegende Senat weicht auch von der Rechtsprechung des IV.Senats ab.

Dieser Senat hat entschieden, da脽 ein Einzelunternehmer ein von seiner Ehefrau gew盲hrtes Nutzungsrecht an einem ihr zu Miteigentum geh枚renden Geb盲ude in sein Betriebsverm枚gen einlegen k枚nne, da脽 der gem盲脽 搂 6 Abs.1 Nr.5 EStG anzusetzende Teilwert des Nutzungsrechts sich aber auf die Aufwendungen des Eigent眉mers beschr盲nke (Urteil vom 20.November 1980 IV R 117/79, BFHE 131, 516, BStBl II 1981, 68). Demgegen眉ber ergibt der Vorlagebeschlu脽, da脽 der I.Senat die eingelegten Nutzungen ohne diese Einschr盲nkung nach dem 眉blichen Nutzungsentgelt bewerten will; hieraus w眉rde sich auch ein anderer Wert f眉r ein eingelegtes Nutzungsrecht ergeben.

3. Das Entsendungsrecht des VIII. und des IV.Senats wird auch nicht durch inzwischen eingetretene 脛nderungen in der Gesch盲ftsverteilung beeintr盲chtigt.

a) Auf Grund des Gesch盲ftsverteilungsplans 1987 (BFHE 148, S.VII, BStBl II 1987, 155) ist die Entscheidungszust盲ndigkeit f眉r neueingehende Sachen aus dem Bereich der Einzelunternehmer mit Eink眉nften aus gewerblicher T盲tigkeit, soweit sie bisher dem VIII.Senat zustand, auf den X.Senat 眉bergegangen. Nach den Grunds盲tzen des BFH-Beschlusses vom 21.Oktober 1985 GrS 2/84 (BFHE 145, 147, BStBl II 1986, 207) hat der X.Senat jedoch kein Entsendungsrecht, weil die Entscheidungszust盲ndigkeit f眉r bereits anh盲ngige Sachen dem VIII.Senat verblieben ist und die Rechtsfrage damit f眉r ihn jederzeit wieder entscheidungserheblich werden kann.

b) Die Entscheidung des IV.Senats betrifft die Besteuerung von Eink眉nften aus selbst盲ndiger T盲tigkeit. F眉r diesen Bereich ist der Senat auch weiterhin zust盲ndig.

4. Die beteiligten Senate haben von ihrem Entsendungsrecht Gebrauch gemacht.

II. Weitere Verfahrensfragen

脺ber die weiteren Verfahrensfragen entscheidet der Gro脽e Senat in seiner erweiterten Besetzung.

1. Wegen der Bedeutung der vorgelegten Rechtsfragen erschien es dem Gro脽en Senat zweckm盲脽ig, hier眉ber --nicht auch 眉ber die verfahrensrechtlichen Fragen-- nach m眉ndlicher Verhandlung zu entscheiden (搂 11 Abs.5 FGO, Art.1 Nr.2 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs --BFHEntlG--).

2. Die Vorlage ist zul盲ssig.

a) Der I.Senat w眉rde mit seiner Entscheidung von den bezeichneten Urteilen des IV. und VIII.Senats abweichen. Der VIII.Senat hat der Abweichung nicht zugestimmt, so da脽 die Anrufung des Gro脽en Senats erforderlich wurde (搂 11 Abs.3 FGO).

b) Die vorgelegten Rechtsfragen sind f眉r den I.Senat entscheidungserheblich. Ob f眉r die Ermittlung der Eink眉nfte von Zwischengesellschaften aufgrund des AStG Zuwendungen zwischen einander nahestehenden Kapitalgesellschaften unter Heranziehung von 搂 1 AStG oder allein nach den Grunds盲tzen der verdeckten Gewinnaussch眉ttung und der verdeckten Einlage richtigzustellen sind, unterliegt der Beurteilung des I.Senats. Im Falle der Nutzungs眉berlassung zwischen solchen Kapitalgesellschaften w眉rden sich bei der vom I.Senat beabsichtigten Rechtsanwendung andere Besteuerungsfolgen ergeben als bei Aufrechterhaltung der bisherigen Rechtsprechungsgrunds盲tze.

C. Entscheidung des Gro脽en Senats 眉ber die vorgelegten Rechtsfragen

I. Rechtsfragen 1 und 2:

Folgen der Nutzungs眉berlassung f眉r die Kapitalgesellschaft und ihre Gesellschafter

脺berl盲脽t ein Gesellschafter seiner Kapitalgesellschaft ein Wirtschaftsgut zur unentgeltlichen Nutzung, so wird sich daraus in der Regel ein erh枚hter Gewinn der Gesellschaft ergeben. Zu einer derartigen Gewinnerh枚hung kommt es auch, wenn die Gesellschafter einer Personengesellschaft ihrem Unternehmen derartige Nutzungen gew盲hren oder der Inhaber eines Einzelunternehmens eigene betriebsfremde Wirtschaftsg眉ter nutzt. Da 搂 4 Abs.1 EStG die Ermittlung des steuerrechtlichen Gewinns durch Verm枚gensvergleich ohne Ansehung der Unternehmensform vorschreibt, m眉ssen die Folgen der Nutzungs眉berlassung f眉r den Unternehmensgewinn in allen diesen F盲llen grunds盲tzlich 眉bereinstimmen.

1. Die Vorschrift des 搂 4 Abs.1 Satz 1 EStG gilt zun盲chst f眉r die Verh盲ltnisse eines Steuerpflichtigen mit einem Einzelunternehmen. Hierbei wird der Gewinn in der Weise ermittelt, da脽 das am Ende des Wirtschaftsjahres vorhandene Betriebsverm枚gen demjenigen am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres gegen眉bergestellt wird (搂 4 Abs.1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG); der Unterschied ist Gewinn oder Verlust. Als Betriebsverm枚gen ist hierbei das Reinverm枚gen (Bruttoverm枚gen nach Abzug der Verbindlichkeiten) zu verstehen.

Das Endverm枚gen kann dadurch beeinflu脽t sein, da脽 der Steuerpflichtige dem Betrieb Verm枚gen entzogen oder ihm solches Verm枚gen zugef眉hrt hat. Da diese Verm枚gens盲nderung nicht durch den Betrieb verursacht wird, ist sie durch die Hinzurechnung einer Entnahme oder den Abzug einer Einlage auszugleichen.

Dies gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige aufgrund der Vorschriften des Handels- oder Steuerrechts verpflichtet ist, B眉cher zu f眉hren und regelm盲脽ig Abschl眉sse zu machen; er hat das Betriebsverm枚gen i.S. von 搂 4 Abs.1 Satz 1 EStG alsdann nach den Grunds盲tzen ordnungsm盲脽iger Buchf眉hrung zu ermitteln (搂 5 Abs.1 EStG).

a) Gegenstand einer Einlage kann grunds盲tzlich nur sein, was auch Bestandteil des Verm枚gensvergleichs nach 搂 4 Abs.1 Satz 1 EStG sein kann. Hierzu z盲hlen nur Wirtschaftsg眉ter, die in eine Bilanz aufgenommen werden k枚nnen.

aa) Im Rahmen des Bestandsvergleichs nach 搂 4 Abs.1 Satz 1 EStG wird das Betriebsverm枚gen des Steuerpflichtigen nicht global, sondern mit Hilfe des Ansatzes einzelner Wirtschaftsg眉ter ermittelt, f眉r deren Bewertung die 搂搂 6 ff. EStG Vorschriften enthalten. In gleicher Weise ermittelt der Kaufmann nach handelsrechtlichen Vorschriften seinen Gewinn in der Bilanz durch den Ansatz der am Bilanzstichtag vorhandenen Verm枚gensgegenst盲nde und Schulden (搂 39 Abs.1 HGB a.F., 搂 246 Abs.1 HGB n.F.). Da im Rahmen des 搂 4 Abs.1 EStG f眉r buchf眉hrungspflichtige Kaufleute das Betriebsverm枚gen angesetzt wird, das von ihnen nach den handelsrechtlichen Grunds盲tzen ordnungsm盲脽iger Buchf眉hrung auszuweisen ist, entspricht der in den 搂搂 4 ff. EStG verwendete Begriff des Wirtschaftsguts dem handelsrechtlichen Begriff des Verm枚gensgegenstandes (BFH-Urteile vom 26.Februar 1975 I R 72/73, BFHE 115, 243, BStBl II 1976, 13; vom 6.Dezember 1978 I R 35/78, BFHE 126, 549, BStBl II 1979, 262). In den Bestandsvergleich des 搂 4 Abs.1 Satz 1 EStG finden demnach (mit Ausnahme der Rechnungsabgrenzungsposten, 搂 5 Abs.3 EStG) nur Wirtschaftsg眉ter Eingang. Da脽 einige Wirtschaftsg眉ter, weil sie mit einem Aktivierungsverbot belegt oder bereits voll abgeschrieben sind, hiervon ausgenommen werden, 盲ndert an diesem Grundsatz nichts.

Zu erwartende Nutzungsvorteile sind weder selbst盲ndige Wirtschaftsg眉ter noch Verm枚gensgegenst盲nde. Die Nutzungseignung bildet vielmehr eine Eigenschaft von Wirtschaftsg眉tern und Verm枚gensgegenst盲nden, von der ihr Wert abh盲ngt. Ebenso wird die Realisierung von Nutzungsvorteilen in der Bilanz und im steuerlichen Verm枚gensvergleich nicht gesondert, sondern nur dann erfa脽t, wenn es dar眉ber zum Abgang, Zugang oder zu einer werterheblichen Ver盲nderung von Wirtschaftsg眉tern oder Verm枚gensgegenst盲nden gekommen ist.

bb) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus 搂 4 Abs.1 Satz 3 EStG a.F. Danach sind Einlagen alle Wirtschaftsg眉ter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsg眉ter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugef眉hrt hat. Der vorlegende Senat weist darauf hin, da脽 搂 4 Abs.1 Satz 2 EStG als Entnahme alle Wirtschaftsg眉ter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen) bezeichne, die der Steuerpflichtige dem Betrieb f眉r betriebsfremde Zwecke entnommen habe; mit den "sonstigen Wirtschaftsg眉tern" in 搂 4 Abs.1 Satz 3 EStG a.F. sei dieser Klammerzusatz, mit Ausnahme der Barentnahmen, also auch hinsichtlich der Nutzungen und Leistungen in Bezug genommen.

Hieraus kann aber nicht geschlossen werden, Nutzungen h盲tten die Eigenschaft von Wirtschaftsg眉tern. Diese allein am Wortlaut orientierte Auslegung w眉rde sich in einen Gegensatz zu den Vorschriften 眉ber den Ansatz (搂 5 EStG) und die Bewertung von Wirtschaftsg眉tern (搂搂 6 ff. EStG) stellen; diese lassen sich auf Nutzungen nicht anwenden. Darum l盲脽t sich auch nicht annehmen, die Regelung enthalte eine allgemeine Vorschrift f眉r das Vorhandensein und f眉r den Ansatz von Wirtschaftsg眉tern. Auch aus 搂 8 Abs.1 EStG l盲脽t sich derartiges nicht ableiten. Danach sind Einnahmen alle G眉ter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer Einkunftsart des 搂 2 Abs.3 Nr.4 bis 7 EStG 1971, 搂 2 Abs.1 Nr.4 bis 7 EStG 1975 zuflie脽en. Hierzu z盲hlen auch empfangene Nutzungsvorteile. Daraus l盲脽t sich jedoch nicht folgern, derartige Vorteile m眉脽ten auch Wirtschaftsg眉ter i.S. der 搂搂 4 ff. EStG darstellen. 搂 8 Abs.1 EStG bezieht sich auf Eink眉nfte, die als 脺berschu脽 der Einnahmen 眉ber die Werbungskosten ermittelt werden (搂 2 Abs.4 Nr.2 EStG 1971, 搂 2 Abs.2 Nr.2 EStG 1975). Da hierbei nicht die Ver盲nderung des der Eink眉nfteerzielung dienenden Verm枚gens betrachtet wird, kann bereits die Erfassung zugegangener Vorteile erforderlich sein. F眉r die Gewinnermittlung durch Verm枚gensvergleich besteht diese Notwendigkeit nicht; hier werden Nutzungsvorteile grunds盲tzlich erst erfa脽t, wenn sie sich in einer Verm枚gensmehrung in Gestalt von Wirtschaftsg眉tern i.S. der 搂搂 4 ff. EStG niedergeschlagen haben.

cc) Demnach k枚nnen auch Werterh枚hungen des Betriebsverm枚gens nur dann in der Buchf眉hrung, der handelsrechtlichen Bilanz und im Verm枚gensvergleich nach 搂 4 Abs.1 EStG ber眉cksichtigt werden, wenn sie in Verm枚gensgegenst盲nden oder Wirtschaftsg眉tern verk枚rpert sind. Dies gilt auch dann, wenn ein derartiger Zugang als Einlage des Betriebsinhabers behandelt werden soll. Demzufolge k枚nnen nur bilanzierungsf盲hige Wirtschaftsg眉ter Gegenstand einer Einlage i.S. von 搂 4 Abs.1 EStG sein. Hiervon ist bisher auch die Rechtsprechung des BFH ausgegangen; sie hat demgem盲脽 weder die schlichte Nutzung des Kraftfahrzeuges des Ehegatten (Urteil vom 26.Mai 1982 I R 104/81, BFHE 136, 118, BStBl II 1982, 594) noch diejenige des Grundst眉cks des Ehegatten (BFHE 129, 485, BStBl II 1980, 244) als Einlage im Gewerbebetrieb des anderen Ehegatten angesehen.

b) Von diesem sich aus den Eigenheiten des Verm枚gensvergleichs nach 搂 4 Abs.1 EStG ergebenden Begriff der Einlage kann das Steuerrecht allerdings aufgrund seiner besonderen Wertungen und der daraus entstandenen Regelungsbed眉rfnisse abweichen; dies kann zu einer Erweiterung, aber auch zu einer Begrenzung der Einlagem枚glichkeiten f眉hren.

aa) Mit der Einlageregelung des 搂 4 Abs.1 Satz 1 EStG soll in steuerrechtlicher Sicht erreicht werden, da脽 vom Steuerpflichtigen steuerfrei gebildetes oder bei ihm bereits besteuertes Verm枚gen nach seiner Einbringung in den Betrieb nicht durch eine Erh枚hung der Gewinneink眉nfte der Besteuerung unterworfen wird. Dies wird dadurch verhindert, da脽 der Zugang mit dem Teilwert angesetzt (搂 6 Abs.1 Nr.5 EStG) und im Verm枚gensvergleich als Einlage vom Endverm枚gen abgezogen wird. Dieser Zweck kann es gebieten, von einzelnen Vorschriften des Bestandsvergleichs abzugehen. So werden aus dem Privat- in das Betriebsverm枚gen 眉berf眉hrte immaterielle Wirtschaftsg眉ter im Bestandsvergleich angesetzt, obwohl nach 搂 5 Abs.2 EStG ein Ansatz nur bei entgeltlichem Erwerb zul盲ssig ist (Urteil in BFHE 129, 485, BStBl II 1980, 244; zustimmend BFH-Urteil vom 20.August 1986 I R 150/82, BFHE 149, 25, BStBl II 1987, 455).

Auch hieraus folgt aber nicht, da脽 die Zuf眉hrung schlichter Nutzungen durch den Betriebsinhaber zu einer Einlage in H枚he des Nutzungswerts f眉hrt. Hierbei wird n盲mlich weder steuerfrei gebildetes Verm枚gen 眉bertragen, noch haben die Nutzungen beim Steuerpflichtigen bereits der Besteuerung unterlegen. Im Gegenteil w眉rde der Ansatz des Nutzungswerts als Einlage dazu f眉hren, da脽 der auf der Nutzung beruhende und im Betrieb erwirtschaftete Gewinn der Besteuerung entzogen wird, obwohl selbst im Privatverm枚gen gezogene Nutzungen regelm盲脽ig zu Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen oder aus Vermietung und Verpachtung f眉hren und der Besteuerung unterliegen.

bb) Etwas anderes ergibt sich allerdings dann, wenn der Steuerpflichtige im Zusammenhang mit der Nutzung von eigenem betriebsfremden Verm枚gen Aufwendungen gehabt hat. Nach 搂 4 Abs.4 EStG sind Betriebsausgaben alle Aufwendungen, die durch den Betrieb veranla脽t sind. Derartige Aufwendungen k枚nnen auch an Verm枚gen entstehen, das nicht in den Verm枚gensvergleich nach 搂 4 Abs.1 EStG einbezogen ist. Sie m眉ssen auch hier gewinnmindernd ber眉cksichtigt werden. Dies kommt auch in 搂 5 Abs.4 EStG a.F. zum Ausdruck; danach sind beim Vergleich des nach den Grunds盲tzen ordnungsm盲脽iger Buchf眉hrung ermittelten Betriebsverm枚gens auch die Vorschriften 眉ber die Betriebsausgaben zu beachten. Die Rechtsprechung hat daher schon immer die auf die betriebliche Nutzung von eigenem betriebsfremdem Verm枚gen entfallenden Aufwendungen als Betriebsausgaben behandelt (BFH-Urteile vom 13.April 1961 IV 54/60 U, BFHE 73, 106, BStBl III 1961, 308; vom 13.M盲rz 1964 IV 158/61 S, BFHE 79, 605, BStBl III 1964, 455; vom 28.Oktober 1964 IV 168/63 S, BFHE 81, 45, BStBl III 1965, 16; vom 16.Dezember 1966 VI 133/64, BFHE 87, 622, BStBl III 1967, 249; vom 5.November 1985 VIII R 103/80, NV). Da betriebsfremdes Verm枚gen nicht in den Verm枚gensvergleich einbezogen wird, lassen sich diese Aufwendungen innerhalb des Bestandsvergleichs nach 搂 4 Abs.1 Satz 1 EStG nur ber眉cksichtigen, wenn hierf眉r eine Einlage abgesetzt wird. Nur in diesem Sinne und unter Einbeziehung von 搂 4 Abs.4 EStG l盲脽t sich der er枚rterte Hinweis in 搂 4 Abs.1 Satz 3 EStG a.F. verstehen.

Damit 眉bereinstimmend wird bei der betriebsfremden Nutzung von Betriebsverm枚gen nicht der Wert der Nutzung, sondern der durch sie verursachte Aufwand als entnommen angesehen (BFH-Urteile vom 9.Oktober 1953 IV 536/52 U, BFHE 58, 120, BStBl III 1953, 337, m.w.N.; vom 14.Oktober 1954 IV 352/53 U, BFHE 59, 383, BStBl III 1954, 358; vom 9.November 1962 IV 224/59, Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Einkommensteuergesetz, 搂 4, Rechtsspruch 535; vom 26.Juli 1979 IV R 170/74, BFHE 129, 315, BStBl II 1980, 176; vom 24.M盲rz 1983 IV R 123/80, BFHE 138, 337, BStBl II 1983, 598). Die abweichende Rechtsprechung zur Nutzung eines Betriebsgrundst眉cks f眉r private Wohnzwecke (BFH-Urteile vom 29.November 1960 I 117/60 S, BFHE 72, 500, BStBl III 1961, 183; vom 23.M盲rz 1961 IV 381/58, StRK, Einkommensteuergesetz, 搂 52 Rechtsspruch 11; vom 2.April 1980 IV R 60/77, NV) beruht auf den Besonderheiten des letztmals f眉r den Veranlagungszeitraum 1986 geltenden 搂 21 Abs.2 EStG.

cc) Ob bei der unentgeltlichen 脺berlassung der Nutzung durch Angeh枚rige auch die dem Angeh枚rigen entstandenen und noch entstehenden Aufwendungen als sog. Drittaufwand vom Betriebsinhaber abgesetzt werden k枚nnen, braucht nicht er枚rtert zu werden.

c) Nicht anders ist in dem Fall zu entscheiden, da脽 der Nutzungs眉berlassung ein (dingliches oder obligatorisches) Nutzungsrecht zugrunde liegt.

Die Rechtsprechung hat Nutzungsrechte als selbst盲ndige Wirtschaftsg眉ter angesehen (vgl. BFH-Entscheidungen vom 29.April 1965 IV 403/62 U, BFHE 82, 461, BStBl III 1965, 414; vom 2.M盲rz 1970 GrS 1/69, BFHE 98, 360, BStBl II 1970, 382; vom 28.August 1974 I R 66/72, BFHE 113, 448, BStBl II 1975, 56; vom 20.Januar 1983 IV R 158/80, BFHE 138, 53, BStBl II 1983, 413).Sie sind damit grunds盲tzlich f眉r eine Einlage i.S. von 搂 4 Abs.1 Satz 1 EStG geeignet; da脽 es sich um immaterielle Wirtschaftsg眉ter handelt, steht dem nicht entgegen (vgl. BFHE 129, 485, BStBl II 1980, 244). Bei ihrer Bewertung ist jedoch dem Zweck der Einlagenregelung Rechnung zu tragen.

Handelt es sich um ein (dingliches) Nutzungsrecht am eigenen betriebsfremden Verm枚gen, h盲tte die Bewertung der Einlage mit dem Teilwert (搂 6 Abs.1 Nr.5 EStG) zur Folge, da脽 die durch Realisierung des Nutzungsrechts erzielte Verm枚gensmehrung unbesteuert bleibt; dem Nutzungsertrag st盲nde eine entsprechende Abschreibung auf das Nutzungsrecht gegen眉ber. Dies ist mit den Wertungen des Einkommensteuerrechts, erzielte Nutzungen der Besteuerung zu unterwerfen, nicht vereinbar. Hiervon ist bereits die BFH-Entscheidung vom 16.Mai 1963 IV 379/60 U (BFHE 77, 220, BStBl III 1963, 400) und nachfolgend die Entscheidung in BFHE 131, 516, BStBl II 1981, 68 ausgegangen. Sofern dem Steuerpflichtigen Aufwendungen entstehen, kann er sie wie bei einer schlichten Nutzungs眉berlassung als Betriebsausgaben absetzen.

Handelt es sich um ein unentgeltlich erlangtes Nutzungsrecht am Verm枚gen eines Angeh枚rigen, h盲tte die Einlage die gleichen, mit den Wertungen des Einkommensteuerrechts nicht vereinbaren Folgen. Ob und in welcher Weise in diesem Fall der Steuerpflichtige die Aufwendungen des Angeh枚rigen als sog. Drittaufwand absetzen kann (dazu BFHE 131, 516, BStBl II 1981, 68; BFHE 139, 73, BStBl II 1983, 739), braucht auf den Vorlagebeschlu脽 gleichfalls nicht er枚rtert zu werden.

2. Diese Grunds盲tze finden auch Anwendung, wenn der Gesellschafter seiner Personengesellschaft, die einen Gewerbebetrieb unterh盲lt, Wirtschaftsg眉ter ohne besonderes Entgelt zur Nutzung 眉berl盲脽t.

In diesem Fall wird der Gewinn der Gesellschaft durch einen das Gesellschaftsverm枚gen betreffenden Verm枚gensvergleich ermittelt (BFH-Beschlu脽 vom 10.November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164). Die Nutzungs眉berlassung kann den Gewinn der Gesellschaft erh枚hen; hieran sind die Gesellschafter nach Ma脽gabe ihres Gewinnanteils beteiligt. Der Abzug einer Einlage in H枚he des Nutzungswerts kommt nicht in Betracht.

Auch die mit der Nutzungs眉berlassung verbundenen Aufwendungen der Gesellschafter k枚nnen nicht durch Abzug einer Einlage im Verm枚gensvergleich der Gesellschaft ber眉cksichtigt werden. Sie f眉hren vielmehr zu Ausgaben der Gesellschafter in Zusammenhang mit ihrer Beteiligung; sind die Gesellschafter Mitunternehmer i.S. von 搂 15 Abs.1 Nr.2 EStG, werden sie als Sonderbetriebsausgaben in den zu ermittelnden Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft einbezogen (vgl. BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164).

3. Hieran ist anzukn眉pfen, wenn es um die steuerrechtlichen Folgen einer Nutzungs眉berlassung durch die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft geht. Dabei kann die Frage au脽er Betracht bleiben, ob auch das Nennkapital durch eine derartige Nutzungs眉berlassung aufgebracht werden kann und welche steuerlichen Wirkungen sich daraus f眉r die Gesellschaft und die Gesellschafter ergeben. Hierauf bezieht sich die Vorlage des I.Senats nicht; sie betrifft vielmehr einen Sachverhalt, in dem Nutzungen als zus盲tzliche Beitr盲ge der Gesellschafter 眉berlassen werden.

a) Welche Folgen eine derartige Nutzungs眉berlassung f眉r den Gewinn der Kapitalgesellschaft hat, ist unter Heranziehung von 搂 4 Abs.1 Satz 1 EStG zu beurteilen.

Das der K枚rperschaftsteuer unterliegende Einkommen wird gem盲脽 搂 6 Abs.1 Satz 1 KStG 1969 (搂 8 Abs.1 KStG 1977) nach den Vorschriften des EStG und erg盲nzenden Bestimmungen des KStG ermittelt. Da nach Handelsrecht buchf眉hrungspflichtige Kapitalgesellschaften nur Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb haben (vgl. 搂 16 der K枚rperschaftsteuer-Durchf眉hrungsverordnung --KStDV-- a.F., 搂 8 Abs.2 KStG 1977), m眉ssen diese Gewinneink眉nfte durch einen Verm枚gensvergleich gem盲脽 搂 4 Abs.1 Satz 1 EStG berechnet werden. Dies bedeutet, da脽 auch die Vorschriften 眉ber Entnahmen und Einlagen anwendbar sind.

In 搂 6 Abs.1 Satz 2 KStG 1969 (搂 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977) ist allerdings vorgesehen, da脽 bei der Einkommensermittlung verdeckte Gewinnaussch眉ttungen zu ber眉cksichtigen sind; die Regelung 眉ber verdeckte Gewinnaussch眉ttungen geht damit den Bestimmungen des EStG 眉ber die Entnahme vor (vgl. BFH-Urteil vom 13.September 1967 I 99/64, BFHE 90, 171, BStBl II 1968, 20). Die Vorschriften des EStG 眉ber Einlagen bleiben jedoch anwendbar (vgl. BFH-Urteile vom 28.Februar 1956 I 92/54 U, BFHE 62, 416, BStBl III 1956, 154; vom 30.April 1968 I 161/65, BFHE 93, 44, BStBl II 1968, 720; vom 3.Februar 1971 I R 51/66, BFHE 101, 501, BStBl II 1971, 408).

Darum ist im Verm枚gensvergleich der Kapitalgesellschaft das von den Gesellschaftern zugef眉hrte Verm枚gen ergebnismindernd zu ber眉cksichtigen. Da脽 anders als im Falle des 搂 4 Abs.1 Satz 1 EStG das Verm枚gen nicht von derjenigen Person zugef眉hrt wird, die die Eink眉nfte erzielt, ist nicht erheblich; die Bezugnahme in 搂 6 Abs.1 Satz 1 KStG 1969 bedeutet, da脽 die Vorschriften 眉ber die Einlage unter den besonderen Verh盲ltnissen der Kapitalgesellschaft anwendbar sind.

b) Aus der Anwendung des 搂 4 Abs.1 Satz 1 EStG folgt, da脽 auch im Verm枚gensvergleich der Kapitalgesellschaft Nutzungsvorteile nach bilanzrechtlichen Grunds盲tzen nicht als Wirtschaftsg眉ter aktiviert und demgem盲脽 vom Gesellschafter auch nicht mit gewinnmindernder Wirkung eingelegt werden k枚nnen. Damit 眉bereinstimmend hat der BFH in st盲ndiger Rechtsprechung entschieden, da脽 Nutzungen nicht Gegenstand einer verdeckten Einlage des Gesellschafters sein k枚nnen, die bei der Kapitalgesellschaft zu einer Gewinnminderung f眉hrt (Urteile vom 8.November 1960 I 131/59 S, BFHE 71, 706, BStBl III 1960, 513; vom 9.M盲rz 1962 I 203/61 S, BFHE 75, 193, BStBl III 1962, 338; BFHE 101, 501, BStBl II 1971, 408; vom 28.Januar 1981 I R 10/77, BFHE 133, 172, BStBl II 1981, 612; vom 19.Mai 1982 I R 102/79, BFHE 136, 105, BStBl II 1982, 631; vom 22.November 1983 VIII R 133/82, BFHE 140, 69; vom 24.Mai 1984 I R 166/78, BFHE 141, 176, BStBl II 1984, 747).

Dem steht nicht entgegen, da脽 die 脺berlassung von Nutzungen an die Gesellschafter eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung bedeuten kann. Die Abweichung ergibt sich daraus, da脽 im K枚rperschaftsteuerrecht, wie hervorgehoben, die Regelung 眉ber verdeckte Gewinnaussch眉ttungen an die Stelle der Entnahmeregelung in 搂 4 Abs.1 Satz 1 EStG tritt, da脽 aber die Bestimmungen 眉ber die Einlage aufrechterhalten bleiben. Auf die Folgen, die sich aus diesem Unterschied ergeben, hat die Rechtsprechung wiederholt hingewiesen (Urteile in BFHE 133, 172, BStBl II 1981, 612; in BFHE 136, 105, BStBl II 1982, 631; in BFHE 140, 69).

c) Die Nutzungs眉berlassung f眉hrt auch nicht zu Eink眉nften der Gesellschafter; es brauchte deshalb nicht erwogen zu werden, ob ungeachtet der bilanzrechtlichen Grunds盲tze im Hinblick darauf im Verm枚gensvergleich der Kapitalgesellschaft eine Einlage abgesetzt werden m眉脽te.

Der Gesellschafter erh盲lt f眉r die Nutzungs眉berlassung keine Gegenleistung; f眉r ihn ergeben sich daher keine Eink眉nfte. Die vermi脽te Gegenleistung l盲脽t sich auch nicht durch eine Fiktion des Inhalts ersetzen, der Gesellschafter habe zun盲chst ein angemessenes Nutzungsentgelt vereinbart und nachtr盲glich auf seine Anspr眉che verzichtet oder aber das Entgelt erhalten und eingelegt. Die Einkunftstatbest盲nde k枚nnen nur durch ein tats盲chliches oder rechtliches, nicht aber durch ein vorgestelltes Geschehen verwirklicht werden. Fiktionen m眉脽ten gesetzlich angeordnet sein; dies ist im Fall der Nutzungs眉berlassung nicht geschehen. Die Rechtsprechung hat daher schon in der Vergangenheit die erw盲hnte Fiktion f眉r unzul盲ssig erkl盲rt (Urteile in BFHE 71, 706, BStBl III 1960, 513; BFHE 75, 193, BStBl III 1962, 338; BFHE 101, 501, BStBl II 1971, 408; BFHE 133, 172, BStBl II 1981, 612). Soweit in 搂 1 AStG angeordnet ist, da脽 Gesch盲ftsbeziehungen mit nahestehenden Unternehmen im Ausland so angesetzt werden, wie sie zwischen unabh盲ngigen Dritten vereinbart worden w盲ren, enth盲lt diese Fiktion keinen allgemeinen f眉r das Ertragsteuerrecht geltenden Grundsatz; die Vorschrift versteht sich als Ausnahmebestimmung f眉r Auslandsbeziehungen.

Die von den Gesellschaftern gew盲hrten Nutzungsvorteile werden in der Regel den Gewinn der Kapitalgesellschaft erh枚hen. An ihm nehmen die Gesellschafter nach Ma脽gabe der Gewinnaussch眉ttung teil. Hierauf beruht auch die Rechtsprechung, da脽 Leistungsbeziehungen zwischen der Kapitalgesellschaft und ihren beherrschenden Gesellschaftern nur ber眉cksichtigt werden, wenn im vorhinein eindeutige Vereinbarungen getroffen und diese auch durchgef眉hrt worden sind (z.B. BFH-Entscheidungen vom 20.September 1967 I 97/64, BFHE 90, 212, BStBl II 1968, 49; vom 2.Mai 1974 I R 194/72, BFHE 112, 476, BStBl II 1974, 585; vom 23.Oktober 1985 I R 247/81, BFHE 145, 165, BStBl II 1986, 195). Die Begr眉ndung wird darin gesehen, da脽 der Gesellschafter f眉r seine Gesellschaft auch unentgeltlich t盲tig werden oder ihr unentgeltlich Nutzungen 眉berlassen und den Gegenwert in der Gewinnaussch眉ttung finden kann (BFH-Entscheidungen vom 31.Juli 1963 I 164/62 U, BFHE 77, 328, BStBl II 1963, 440; vom 21.Juli 1982 I R 56/78, BFHE 136, 386, BStBl II 1982, 761).

d) Die Kapitalgesellschaft kann auch nicht die mit der Nutzungs眉berlassung verbundenen Aufwendungen ihrer Gesellschafter mittels einer Einlage von ihrem Gewinn abziehen. Eine derartige 脺bertragung von Aufwendungen ist im Gesetz nicht vorgesehen; vielmehr haben die Gesellschaft das Ergebnis ihres Unternehmens, die Gesellschafter das Ergebnis ihrer Kapitalbeteiligung zu ermitteln und zu versteuern. Hierbei setzen Gesellschaft und Gesellschafter jeweils die ihnen erwachsenen Aufwendungen ab. Sie bilden f眉r den Gesellschafter Betriebsausgaben (搂 4 Abs.4 EStG), wenn seine Beteiligung im Betriebsverm枚gen liegt, dagegen Werbungskosten (搂 9 Abs.1 EStG), wenn sie zu seinem nicht betrieblichen Verm枚gen geh枚rt. Die Erfolgsermittlung f眉r die Gesellschafter ist gleichrangig mit der Erfolgsermittlung f眉r die Gesellschaft. Deshalb kann aus der Anwendung von 搂 4 Abs.1 Satz 1 EStG auf Einlagen in die Kapitalgesellschaft nicht geschlossen werden, es m眉脽ten, 盲hnlich der Ber眉cksichtigung von betrieblich veranla脽ten Aufwendungen des Einzelunternehmers im Privatverm枚gen, die Aufwendungen der Gesellschafter f眉r ihre Beteiligung als Einlagen behandelt werden; hierzu ist bereits bei der Gewinnermittlung f眉r eine Personengesellschaft kein Raum.

Aufwendungen des Gesellschafters f眉r die Nutzungs眉berlassung bilden keine nachtr盲glichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung, wie dies f眉r die Einlage von Wirtschaftsg眉tern in das Gesellschaftsverm枚gen mit der Folge entschieden ist, da脽 dem Gesellschafter in H枚he des Unterschieds zwischen Buchwert und gemeinem Wert des eingelegten Wirtschaftsguts ein Ertrag entsteht (z.B. BFH-Urteile vom 26.Juli 1967 I 138/65, BFHE 89, 524, BStBl III 1967, 733; vom 9.M盲rz 1977 I R 203/74, BFHE 122, 68, BStBl II 1977, 515; BFHE 140, 69; vom 2.Oktober 1984 VIII R 36/83, BFHE 143, 228, BStBl II 1985, 320). Derartige Einlagen dienen der Verschaffung von Kapital durch Vermehrung des in der Bilanz anzusetzenden Verm枚gens, w盲hrend mit der Nutzungs眉berlassung eine zus盲tzlich 眉bernommene Dauerleistung erbracht wird; hierdurch verursachte Aufwendungen sind deshalb beim Gesellschafter regelm盲脽ig Werbungskosten oder Betriebsausgaben.

e) Das Ergebnis ist nicht anders, wenn ein besonderes Recht der Gesellschaft auf die Nutzung begr眉ndet wird. Die Rechtsprechung hat bisher eine verdeckte Einlage des Gesellschafters auch in diesem Fall verneint, weil das Nutzungsrecht ohne Gegenleistung erlangt werde und deshalb von der Kapitalgesellschaft entsprechend 搂 5 Abs.2 EStG nicht aktiviert werden k枚nne (Urteile in BFHE 140, 69; BFHE 141, 176, BStBl II 1984, 747). An dieser Begr眉ndung ist nicht festzuhalten, weil nach dem steuerlichen Zweck der Einlagenregelung auch immaterielle Wirtschaftsg眉ter Gegenstand einer Einlage sein k枚nnen und in der Steuerbilanz der Kapitalgesellschaft zu aktivieren sind (BFHE 149, 25, BStBl II 1987, 455). Gleichwohl scheidet die Einlage eines von der Kapitalgesellschaft derart erlangten Nutzungsrechts wie im Falle des Einzelunternehmers deshalb aus, weil es w盲hrend der Nutzungsdauer abgeschrieben werden m眉脽te und dadurch die gezogenen Nutzungen der Besteuerung entzogen w眉rden. Dem Gesellschafter, der Privatmann ist, w眉rden aus der Nutzungs眉berlassung auf Grund eines solchen Rechts mangels einer Gegenleistung der Gesellschaft keine Eink眉nfte entstehen; die Erh枚hung des Wertes der Beteiligung ist keine Einnahme i.S. der 搂搂 8, 20, 21 EStG.

4. Diese Erw盲gungen gelten uneingeschr盲nkt auch f眉r die zinslose 脺berlassung von Darlehen durch die Gesellschafter an ihre Kapitalgesellschaft. Die vom I.Senat vorgelegten Rechtsfragen 1 und 2 sind daher zu verneinen.

II. Rechtsfrage 3:

Nutzungs眉berlassung zwischen Schwestergesellschaften

1. Als Schwestergesellschaften werden Kapitalgesellschaften bezeichnet, an denen ein und derselbe Gesellschafter ma脽geblich beteiligt ist. Ist eine Kapitalgesellschaft Gesellschafterin, wird sie als Muttergesellschaft bezeichnet; die Schwestergesellschaften stellen sich im Verh盲ltnis zu ihr als Tochtergesellschaften dar. Auf Grund dieser gesellschaftsrechtlichen Gegebenheiten braucht der Gesellschafter eine als zus盲tzlichen Gesellschafterbeitrag gemeinte Leistung zugunsten einer Tochtergesellschaft 2 (T 2) nicht selbst zu erbringen; er kann sie auch durch die Tochtergesellschaft 1 (T 1) erbringen lassen. Die Rechtsprechung des BFH ist davon ausgegangen, da脽 unentgeltliche oder teilentgeltliche Leistungen zwischen Schwestergesellschaften in der Regel auf die Rechtsbeziehungen zum gemeinsamen Gesellschafter zur眉ckzuf眉hren sind, und da脽 T 1 dem Gesellschafter einen Vorteil zuwendet, den dieser f眉r seine Zwecke bei T 2 einsetzt. Sie hat jedoch die Zuwendung von Wirtschaftsg眉tern anders beurteilt als die Zuwendung von Nutzungsvorteilen.

a) Bestand die Zuwendung in der 脺bertragung von materiellen Wirtschaftsg眉tern, wurde darin eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung an die Muttergesellschaft (M) und gleichzeitig eine verdeckte Einlage von M bei T 2 gesehen (vgl. dazu BFH-Urteile vom 29.Januar 1964 I 209/62 U, BFHE 81, 77, BStBl III 1965, 27; vom 23.Oktober 1968 I 228/65, BFHE 94, 373, BStBl II 1969, 243; vom 21.Dezember 1972 I R 70/70, BFHE 108, 175, BStBl II 1973, 449; BFHE 136, 105, BStBl II 1982, 631). Auf Grund der verdeckten Gewinnaussch眉ttung ergab sich eine Gewinnerh枚hung bei T 1 und M, auf Grund der Einlage bei T 2 jedoch eine Erm盲脽igung des Gewinns entsprechend der Verwendung des eingelegten Wirtschaftsguts.

Bestand die Zuwendung in der 脺berlassung von Nutzungen, wurde dagegen angenommen, da脽 T 1 zwar eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung vorgenommen habe, die M aber nicht zugegangen sei, weil Nutzungen nicht eingelegt werden k枚nnten, so da脽 es bei M nicht zu der erforderlichen Mehrung ihres bilanzm盲脽igen Verm枚gens gekommen sei (vgl. hierzu Urteil in BFHE 75, 193, BStBl III 1962, 338; BFHE 101, 501, BStBl II 1971, 408; BFHE 133, 172, BStBl II 1981, 612; BFHE 136, 105, BStBl II 1982, 631). Dies hatte zur Folge, da脽 sich der steuerliche Gewinn von T 1 erh枚hte, w盲hrend der Gewinn von M und T 2 unver盲ndert blieb.

b) Ergab sich damit in beiden F盲llen noch eine vergleichbare Steuerlast, so hat sich dies mit Einf眉hrung des Anrechnungsverfahrens durch das KStG 1977 ge盲ndert. Auf Grund der bisherigen Rechtsprechung w眉rde im Falle der 脺bertragung von Wirtschaftsg眉tern die bei T 1 angefallene K枚rperschaftsteuer nach Herstellung der Aussch眉ttungsbelastung auf die Steuerschuld von M angerechnet. Im Falle der Zuwendung von Nutzungen liegt dagegen die Annahme nahe, da脽 die bei T 1 entstandene K枚rperschaftsteuer durch M nicht angerechnet werden k枚nne, weil ihr die Gewinnaussch眉ttung nicht zugehe. Dadurch w眉rde sich bei der Zuwendung von Nutzungen eine h枚here Steuerbelastung als bei der Zuwendung von Wirtschaftsg眉tern ergeben. Diese Entwicklung ist vom Gro脽en Senat in die Betrachtung einzubeziehen, obwohl die Anfrage des I.Senats Sachverhalte vor Inkrafttreten des KStG 1977 betrifft.

2. Der Gro脽e Senat h盲lt an der bisherigen Rechtsprechung zur Nutzungs眉berlassung zwischen Schwestergesellschaften fest, allerdings mit abweichender Begr眉ndung; er gelangt zur Anrechnung der bei T 1 entstehenden K枚rperschaftsteuer durch M.

a) Erbringt T 1 im Hinblick auf die Beteiligung von M eine unentgeltliche Leistung an T 2, mag diese in der 脺bertragung von Wirtschaftsg眉tern oder der 脺berlassung von Nutzungen bestehen, so erlangt M hierdurch einen Vorteil, da sie keine eigenen Mittel aufzuwenden braucht, um ihrerseits diese Leistung als zus盲tzlichen Gesellschafterbeitrag bei T 2 zu erbringen. Der Vorgang kann nicht anders beurteilt werden, als h盲tte T 1 ihrer Gesellschafterin M die Mittel f眉r diese Leistung zur Verf眉gung gestellt. Da dieser Vorteil au脽erhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung zugewendet wird und bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Gesch盲ftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gew盲hrt worden w盲re, liegt darin, wie auch in anderen F盲llen der Leistung an eine dem Gesellschafter nahestehende Person, eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung seitens T 1 (vgl. BFH-Urteil vom 6.Dezember 1967 I 98/65, BFHE 91, 239, BStBl II 1968, 322; st盲ndige Rechtsprechung).

b) Welche Folgen sich hieraus f眉r M ergeben, beurteilt sich nach der Art der an T 2 erbrachten Leistung.

Handelt es sich um ein Wirtschaftsgut, das Gegenstand einer (verdeckten) Einlage sein kann, entstehen M aus der Verwendung des erlangten Vorteils nachtr盲gliche Anschaffungskosten auf ihre Beteiligung, die sich in einer Erh枚hung ihres bilanzierten Verm枚gens niederschlagen. Da脽 die verdeckte Gewinnaussch眉ttung in diesem Fall M zugegangen ist, kann nicht zweifelhaft sein.

脺berl盲脽t T 1 an T 2 dagegen unentgeltliche Nutzungen, erbringt M wie bei einer unmittelbaren Leistung an T 2 dadurch keine (verdeckte) Einlage, die zu einer Erh枚hung des Beteiligungswertes f眉hrt. Gleichwohl kann hieraus nicht gefolgert werden, die seitens T 1 bewirkte verdeckte Gewinnaussch眉ttung sei M nicht zugegangen. Vielmehr ist davon auszugehen, da脽 M den von T 1 zugewendeten Vorteil tats盲chlich erhalten, aber f眉r die Zwecke ihrer Beteiligung verbraucht hat, so da脽 sich bei ihr Ertrag und Aufwand in gleicher H枚he gegen眉berstehen. Das Ergebnis kann nicht anders sein, als h盲tte M mit Mitteln der T 1 einen Dritten zur Nutzungs眉berlassung veranla脽t; auch in diesem Falle w盲re M die Gewinnaussch眉ttung zugegangen, ohne da脽 sich hieraus eine verdeckte Einlage bei T 2 und eine Erh枚hung ihres Beteiligungsansatzes ergeben w眉rde.

c) Merkmal einer verdeckten Gewinnaussch眉ttung i.S. von 搂 6 Abs.1 Satz 2 KStG 1969, 搂 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 ist die Zuwendung eines Vorteils an den Gesellschafter der Kapitalgesellschaft, durch den dieser einen Ertrag aus seiner Beteiligung erlangt. Dieser Ertrag mu脽, wie im Falle der offenen Gewinnaussch眉ttung, bei den Eink眉nften des Gesellschafters in Erscheinung treten. Deshalb wird bei der Zuwendung eines Wirtschaftsguts dieses im Verm枚gensvergleich des Gesellschafters mit seinem wahren Wert angesetzt (vgl. BFHE 149, 25, BStBl II 1987, 455). Das Steuerrecht begn眉gt sich also nicht damit, da脽 sich das Ergebnis des Gesellschafters durch die Nutzung oder die Ver盲u脽erung des Wirtschaftsguts erh枚ht und dem mangels Aktivierung von Anschaffungskosten keine Aufwendungen gegen眉berstehen; vielmehr werden derartige Aufwendungen nach der Aktivierung des Wirtschaftsguts gewinnmindernd ber眉cksichtigt. Wird das zugegangene Wirtschaftsgut noch vor dem Bilanzstichtag verbraucht, steht dem Ertrag aus der verdeckten Gewinnaussch眉ttung ein gleich hoher Aufwand gegen眉ber; in diesem Fall kann das ohne Ber眉cksichtigung der verdeckten Gewinnaussch眉ttung ausgewiesene Ergebnis der Besteuerung zugrunde gelegt werden.

In gleicher Weise ist eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung beim Gesellschafter auch zu ber眉cksichtigen, wenn sie nicht in Form eines Wirtschaftsguts, sondern eines anderen wirtschaftlichen Vorteils gew盲hrt wird. Dies gilt nicht nur dann, wenn die Ertr盲ge des Gesellschafters aus seiner Kapitalbeteiligung als 脺berschu脽eink眉nfte aus Kapitalverm枚gen oder als Gewinneink眉nfte nach 搂 4 Abs.3 EStG ermittelt werden, bei denen erlangte Vorteile ohnehin als Einnahmen zu ber眉cksichtigen sind (搂 8 Abs.1, 搂 20 Abs.2 Nr.1 EStG). Vielmehr mu脽 der erlangte Vorteil auch dann wie eine offene Aussch眉ttung behandelt werden, wenn der Gesellschafter den Ertrag aus der Beteiligung im Rahmen eines Betriebsverm枚gensvergleichs nach 搂 4 Abs.1 EStG ermittelt; das Steuerrecht begn眉gt sich auch in diesem Fall nicht damit, da脽 der erlangte Vorteil zu irgendeinem Zeitpunkt und unbemerkt das Ergebnis des Gesellschafters verbessert.

d) Hiervon ist die Rechtsprechung schon bisher ausgegangen. Sie hat die Ber眉cksichtigung der verdeckten Gewinnaussch眉ttung durch Hinzurechnung zum Einkommen des Gesellschafters nicht f眉r erforderlich gehalten, wenn die Kapitalgesellschaft Leistungen f眉r den Betrieb des Gesellschafters erbrachte und ihm dadurch Aufwendungen ersparte (BFH-Urteile vom 19.M盲rz 1975 I R 137/73, BFHE 116, 12, BStBl II 1975, 722; vom 14.August 1975 IV R 30/71, BFHE 117, 44, BStBl II 1976, 88).

Auf die getrennte Erfassung des Vorteils und seiner Verwendung konnte jedoch nicht verzichtet werden, wenn die von der Kapitalgesellschaft getragenen Aufwendungen beim Gesellschafter mit einem Abzugsverbot belegt waren. Die Rechtsprechung hat sich alsdann mit der Vorstellung beholfen, der Gesellschafter habe zun盲chst ein angemessenes Leistungsentgelt an die Kapitalgesellschaft gezahlt und dieses anschlie脽end als Gewinnaussch眉ttung zur眉ckerhalten; da die Zahlung nicht abziehbar sei, erh枚he nunmehr die verdeckte Gewinnaussch眉ttung den betrieblichen Gewinn (BFHE 116, 12, BStBl II 1975, 722; BFHE 117, 44, BStBl II 1976, 88). Von solchen Vorstellungen ist die Rechtsprechung auch ausgegangen, wenn die Tochtergesellschaft ihrer Muttergesellschaft unter den Voraussetzungen des Schachtelprivilegs (搂 9 Abs.1 KStG 1969) ein zinsloses Darlehen gew盲hrte. Hier ist angenommen worden, da脽 die Muttergesellschaft angemessene Zinsen gezahlt, diese aber im Wege einer steuerfreien verdeckten Gewinnaussch眉ttung zur眉ckerhalten habe (BFH-Urteil vom 15.November 1960 I 189/59 S, BFHE 72, 210, BStBl III 1961, 80).

Derartiger Unterstellungen bedarf es jedoch nicht. Vielmehr ist in diesen F盲llen der Vorteil aus der verdeckten Gewinnaussch眉ttung im Betrieb verbraucht worden, so da脽 es grunds盲tzlich bei dem vom Gesellschafter ausgewiesenen Ergebnis bleiben kann. Sind die Aufwendungen dagegen nicht abziehbar, ist das ausgewiesene Ergebnis um die verdeckte Gewinnaussch眉ttung zu erh枚hen; war die verdeckte Gewinnaussch眉ttung unter den Voraussetzungen des Schachtelprivilegs steuerbefreit, erh枚hte sich dagegen der Aufwand.

e) Die Unterscheidung zwischen dem Zugang des Vorteils und seiner Verwendung wird insbesondere nach Einf眉hrung des Anrechnungsverfahrens durch das KStG 1977 erforderlich. Dieses Verfahren ist auch bei einem Gesellschafter mit Gewinnermittlung nach 搂 4 Abs.1 EStG bereits im Hinblick auf den Zugang der verdeckten Gewinnaussch眉ttung und unabh盲ngig von ihrer weiteren Verwendung durchzuf眉hren. Es ist darum nicht ausschlaggebend, ob die verdeckte Gewinnaussch眉ttung beim Gesellschafter zu einer Aktivierung gef眉hrt hat oder als verbraucht anzusehen ist. Da脽 das Anrechnungsverfahren in Gang gesetzt wird, wenn die verdeckte Gewinnaussch眉ttung in Wirtschaftsg眉tern besteht, die sogleich f眉r das Unternehmen verbraucht werden, kann nicht zweifelhaft sein. Entsprechendes mu脽 f眉r den Zugang von Vorteilen gelten, die im Betrieb verbraucht werden.

Dies bedeutet, da脽 bei der aussch眉ttenden Kapitalgesellschaft die Aussch眉ttungsbelastung gem盲脽 搂 27 KStG 1977 herzustellen ist. Wie sich aus 搂 27 Abs.3 KStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1984 (StEntlG 1984) ergibt, erfa脽t die Vorschrift auch Gewinnaussch眉ttungen, die nicht auf einen gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschlu脽 zur眉ckgehen, mithin auch verdeckte Gewinnaussch眉ttungen. Die zur Herstellung der Aussch眉ttungsbelastung f眉hrende Aussch眉ttung an den Gesellschafter ist im Sinne von 搂 27 Abs.1 KStG 1977 jedenfalls dann vollzogen, wenn der Vorteil dem Gesellschafter zugeflossen ist. Auf Grund dessen hat die den Vorteil gew盲hrende Kapitalgesellschaft auch Kapitalertragsteuer einzubehalten (BFH-Urteil vom 23.Oktober 1985 I R 248/81, BFHE 145, 175, BStBl II 1986, 178). Die als Aussch眉ttungsbelastung verbleibende K枚rperschaftsteuer wird wie die Kapitalertragsteuer auf die Einkommensteuer oder K枚rperschaftsteuer des Gesellschafters angerechnet (搂 36 Abs.2 Nr.2 und 3 EStG 1977, 搂 49 Abs.1 KStG 1977). Dabei erh枚ht der Anspruch auf Anrechnung der K枚rperschaftsteuer seinen Gewinn (vgl. 搂 20 Abs.1 Nr.3, Abs.3 EStG 1977, 搂 49 Abs.1 KStG 1977).

f) F眉r die Zuwendung von Nutzungsvorteilen zwischen den Schwestergesellschaften T 1 und T 2 folgt daraus, da脽 das Anrechnungsverfahren f眉r T 1 und M durchzuf眉hren ist, obwohl der zugewendete Vorteil als von M verbraucht anzusehen ist und der ausgewiesene Gewinn von M deswegen nicht erh枚ht wird. Die Anrechnung der bei T 1 entstehenden K枚rperschaftsteuer auf die Steuerschuld von M hat unter diesen Umst盲nden zur Folge, da脽 der Nutzungsvorteil im Ergebnis nur anl盲脽lich seiner Realisierung bei T 2 besteuert wird.

3. Die vorgelegte Rechtsfrage 3 ist demnach dahin zu beantworten, da脽 bei M zwar eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung, jedoch ein gleich hoher Aufwand anzunehmen ist, und da脽 es nicht zu einer verdeckten Einlage bei T 2 kommt.

III. Der Gro脽e Senat entscheidet die vorgelegten Rechtsfragen wie folgt:

1. Der von einem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft gew盲hrte Vorteil, ein Darlehen zinslos nutzen zu k枚nnen, ist steuerrechtlich kein einlagef盲higes Wirtschaftsgut.

2. Eine Kapitalgesellschaft, die einer anderen, ihr unmittelbar nachgeschalteten Kapitalgesellschaft einen unentgeltlichen Nutzungsvorteil im Sinne der Rechtsfrage 1 gew盲hrt, kann diesen Vorteil steuerrechtlich nicht gewinnerh枚hend ansetzen.

3. Gew盲hrt eine Tochterkapitalgesellschaft ihrer Schwestergesellschaft einen Nutzungsvorteil im Sinne der Rechtsfrage 1, flie脽t der gemeinsamen Muttergesellschaft eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung zu, der jedoch ein gleich hoher Aufwand gegen眉bersteht; zu einer verdeckten Einlage bei der Schwestergesellschaft kommt es nicht.

Fundstellen