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Rz. 92

Auch im Fall von Nutzungen sind im Grundsatz die Voraussetzungen f眉r die Anerkennung einer Einlage zur Aufbringung oder Erh枚hung des Nennkapitals,^[1] einer Einlage i.听S.听"anderer Zuzahlungen" gem. 搂听272 Abs.听2 Nr.听4 HGB sowie einer verdeckten Einlage zu pr眉fen.

Eine Eignung von Nutzungsvorteilen als gesellschaftsrechtliche Sacheinlage ist jedoch abzulehnen, weil die grunds盲tzliche F盲higkeit von Nutzungsrechten, Gegenstand einer gesellschaftsrechtlichen Sacheinlage von Kapitalgesellschaften zu sein, bei blo脽en Nutzungen nicht gegeben ist.^[2] Gegen die Einlagetauglichkeit von Nutzungen spricht die Tatsache, dass diese keinen feststellbaren wirtschaftlichen Wert i.听S.听v. 搂听27 Abs.听2 AktG haben und auch den Vorschriften des 搂听36a AktG und des 搂听7 Abs.听3 GmbHG 眉ber die vollst盲ndige und sofortige Leistung der Sacheinlage nicht gerecht werden k枚nnen. Das Einr盲umen von Nutzungsvorteilen ist somit handelsrechtlich grunds盲tzlich unbeachtlich.^[3] Auch im Steuerrecht scheiden Nutzungen als Sacheinlage aus.

Rz. 93

Gegen die Anerkennung einer verdeckten Einlage von Nutzungen in eine Kapitalgesellschaft werden von der Steuerrechtsprechung^[4] im Wesentlichen dieselben Argumente angef眉hrt wie gegen die Einlage unentgeltlicher Nutzungsrechte. Demnach d眉rfe der Fiskus nicht einen Nutzen besteuern, den der Steuerpflichtige selbst nicht ziehe; au脽erdem setze eine verdeckte Einlage eine Verm枚gensmehrung auf Seiten der Kapitalgesellschaft voraus.^[5] Auf einer anderen Basis argumentiert der BFH mit Beschluss vom 26.10.1987, in welchem auf die fehlende Eignung einer Nutzung als Verm枚gensgegenstand bzw. Wirtschaftsgut abgestellt wird: "Gegenstand einer Einlage kann grunds盲tzlich nur das sein, was auch Bestandteil des Verm枚gensvergleichs nach 搂听4 Abs.听1 Satz听1 EStG sein kann".^[6] 脺berl盲sst eine Kapitalgesellschaft ihrer Tochtergesellschaft Kapital zur unentgeltlichen Nutzung, so kann der Wert dieser Nutzungs眉berlassung (der Zinsvorteil) nicht Gegenstand einer Einlage in die Tochtergesellschaft sein, weshalb deren Gewinn nicht zu korrigieren ist.^[7] In der Bilanz der Muttergesellschaft k枚nnen keine nachtr盲glichen Anschaffungskosten der Beteiligung an der Tochtergesellschaft angesetzt werden; dies widerspricht jedoch nicht der Tatsache, dass etwaige der Muttergesellschaft entstandene Aufwendungen, beispielsweise in Form von Refinanzierungskosten, als Betriebsausgaben abzugsf盲hig sind.^[8]

Rz. 94

Die Verneinung einer Einlagef盲higkeit von Nutzungsvorteilen in eine Kapitalgesellschaft steht jedoch nicht dem m枚glichen Vorliegen verdeckter Gewinnaussch眉ttungen entgegen.^[9] Dass auf der einen Seite eine verdeckte Einlage im Fall von Nutzungen verneint und auf der anderen Seite in diesem Kontext verdeckte Gewinnaussch眉ttungen bejaht werden, wird mit dem Vorrang des KStG begr眉ndet, das in diesem Zusammenhang als lex specialis dem EStG vorgeht. Die Regelung 眉ber die verdeckte Gewinnaussch眉ttung tritt bei Kapitalgesellschaften an die Stelle der Entnahmeregelung des 搂听4 Abs.听1 Satz听2 EStG, die Einlagevorschrift des 搂听4 Abs.听1 Satz听8 EStG wird unterdessen nicht ber眉hrt.^[10]

Rz. 95

Die steuerliche Behandlung verdeckter Gewinnaussch眉ttungen im Rahmen von Nutzungs眉berlassungen zwischen Schwester(kapital)gesellschaften hat der Gro脽e Senat des BFH in einem Beschluss^[11] grunds盲tzlich festgelegt. In der Ausgangssituation der Beschlussvorlage l盲sst eine Muttergesellschaft ihrer Tochtergesellschaft auf dem Umweg 眉ber eine weitere Tochtergesellschaft eine Leistung zukommen. Abb.听3 zeigt die Beziehungen zwischen Muttergesellschaft M sowie den Tochtergesellschaften T 1 und T 2.

Abb.听3: Nutzungs眉berlassung zwischen zwei Schwester(kapital)gesellschaften

Rz. 96

Der BFH,^[12] der derartige Gestaltungen i.听d.听R. auf die Rechtsbeziehung zum gemeinsamen Gesellschafter zur眉ckf眉hrt,^[13] hat bei vergleichbaren Sachverhalten eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung (hier von T 1 an M) angenommen; allerdings waren die Auswirkungen im Fall der Zuwendung eines (einlagef盲higen) Wirtschaftsguts anders als im Fall der Zuwendung einer un- oder teilentgeltlichen Nutzung.

Die Zuwendung eines Wirtschaftsguts f眉hrt zu einer verdeckten Gewinnaussch眉ttung von T 1 an M sowie zu einer verdeckten Einlage bei T 2 mit der Folge einer Gewinnerh枚hung aufgrund der verdeckten Gewinnaussch眉ttung bei M und T 1 sowie der Gewinnminderung durch die verdeckte Einlage bei T 2.^[14]

Rz. 97

Im Fall der Zuwendung in Form der Nutzungs眉berlassung galt die verdeckte Gewinnaussch眉ttung bei M allerdings mangels einlagef盲higen Wirtschaftsguts und folglich mangels Verm枚gensmehrung als nicht zugeflossen. Damit erh枚hte sich zwar der Gewinn bei T 1, bei T 2 und M zeigten sich jedoch keinerlei Auswirkungen.^[15]

Rz. 98

Bis zur Einf眉hrung des Anrechnungsverfahrens war f眉r beide F盲lle "eine vergleichbare Steuerlast"^[16] die Folge. Seit Einf眉hrung des Anrechnungsverfahrens f眉hrte die Zuwendung in Form einer Nutzungs眉berlassung mangels anrechenbarer K枚rperschaftsteuer wegen fehlender Bilanzgewinn颅erh枚hung bei M zu einer deutlic...