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Leitsatz (amtlich)

Zahlt der neue Mieter von Gesch盲ftsr盲umen dem bisherigen Inhaber einen Zuschu脽 daf眉r, da脽 er dessen branchenfremdes Warenlager nicht zu 眉bernehmen und - m枚glicherweise verlustbringend - zu verwerten braucht, so ist der Zuschu脽 weder als Wirtschaftsgut noch als Rechnungsabgrenzungsposten zu aktivieren.

Normenkette

EStG 1962 ff. 搂 4 Abs. 4; EStG 1962 ff. 搂 5; EStG 1962 ff. 搂 6 Abs. 1 Nr. 1

Tatbestand

Der Kl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger) betreibt ein Oberbekleidungskaufhaus. Er schlo脽 im Jahre 1961 mit den beiden Inhabern eines anderen Gesch盲ftshauses einen nicht datierten Mietvertrag 眉ber deren Gesch盲ftsr盲ume. Das Mietverh盲ltnis begann am 1. Januar 1962. Es war f眉r 25 Jahre unk眉ndbar vereinbart. Der monatliche Mietpreis betrug 2 800 DM. Der Kl盲ger war zu Umbauten berechtigt. Da er das branchenfremde Warenlager der Vermieter nicht 眉bernehmen wollte, vereinbarten die Vertragsparteien, da脽 die Vermieter im Herbst 1961 selbst noch den Totalausverkauf durchf眉hren sollten, um dem Kl盲ger die Gesch盲ftsr盲ume ab Jahresbeginn 1962 眉berlassen zu k枚nnen. In einem gleichfalls nicht datierten Anhang zum Mietvertrag verpflichteten sich der Kl盲ger und seine Ehefrau gegen眉ber den Vermietern, "f眉r den zu erwartenden Verlust bei der Ver盲u脽erung der Waren einen fixen Betrag von 20 000 DM zu bezahlen, unabh盲ngig davon, ob der Totalausverkauf finanzielle Vor- oder Nachteile bringt". Vor Beginn des Ausverkaufs hatte der Kl盲ger den Betrag von 20 000 DM bei einer Bank zu hinterlegen. Der Kl盲ger 眉bernahm die Gesch盲ftsr盲ume vertragsgem盲脽 zu Anfang des Jahres 1962. Im selben Zeitpunkt wurde der Betrag von 20 000 DM an die Vermieter 眉berwiesen. Die Gesch盲ftst盲tigkeit nahm der Kl盲ger Anfang M盲rz 1962 in den neuen R盲umen auf.

Bei den Einkommensteuerveranlagungen f眉r die Streitjahre (1962 bis 1964) behandelte der Beklagte und Revisionskl盲ger (FA) zun盲chst - erkl盲rungsgem盲脽 - die Zahlung des Betrages von 20 000 DM als Aufwand f眉r einen Firmenwert, lie脽 aber die sofortige Abschreibung dieses Postens zu. Aufgrund einer Betriebspr眉fung, die im Jahre 1966 stattfand, aktivierte das FA den Betrag als verlorenen Zuschu脽 zur Erlangung des Mietrechts und verteilte ihn durch gleichm盲脽ige Abschreibungen auf die Dauer des Mietvertrages. Die j盲hrliche Abschreibung betrug deshalb in den Streitjahren je 800 DM. Dementsprechend erlie脽 das FA berichtigte Einkommensteuerbescheide f眉r die Jahre 1962 bis 1964. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.

Das FG gab der Klage, mit der die Abzugsf盲higkeit der Zahlung von 20 000 DM als Betriebsausgabe des Jahres 1962 begehrt wurde, statt. Es f眉hrte aus, durch die Zahlung dieses Betrages habe der Kl盲ger zwar insofern einen betrieblichen Vorteil erlangt, als er sichergestellt habe, die gemieteten Gesch盲ftsr盲ume zum 1. Januar 1962 tats盲chlich in Besitz nehmen zu k枚nnen. Dieser Vorteil sei aber bereits im Jahre 1962 verbraucht gewesen. Er stelle kein Wirtschaftsgut dar (Hinweis auf Entscheidungen des BFH vom 2. M盲rz 1970 GrS 1/69, BFHE 98, 360, BStBl II 1970, 382; vom 29. Juli 1970 I 130/65, BFHE 100, 32, BStBl II 1970, 810). Die Zahlung habe es den Vermietern erm枚glicht, den R盲umungsverkauf zu einem f眉r sie annehmbaren Ergebnis durchzuf眉hren. Angesichts der durch die 脺bernahme der R盲ume zu erwartenden (und auch tats盲chlich eingetretenen) Umsatzsteigerungen im Gesch盲ft des Kl盲gers h盲tte jeder einsichtige Kaufmann einen solchen einmaligen Betrag zus盲tzlich gezahlt, um die Gefahr einer verz枚gerten Freigabe der Mietr盲ume und eines etwa notwendigen Zivilprozesses zu bannen. Die Zahlung der genannten Summe stelle keinen aktivierungspflichtigen Mieterzuschu脽 dar. Denn ein solcher Zuschu脽 diene dem Zweck, Aufwendungen des Vermieters f眉r die Mietsache abzudecken. Daf眉r sei aber im Streitfall kein Raum gewesen, weil solche Aufwendungen nach dem Mietvertrag zu Lasten des Mieters gegangen seien. Auch habe es sich nicht um Mietvorauszahlungen gehandelt. Die Jahresmiete von 33 600 DM sei angemessen gewesen. Schlie脽lich habe die Ausgabe nicht, wie das FA annehme, der Erlangung des besonders lang befristeten Mietrechts des Kl盲gers gedient. Es sei nicht ersichtlich, da脽 der Kl盲ger das Mietrecht nur deshalb erlangt habe, weil er diesen zus盲tzlichen Betrag bezahlt habe. Die in dem Anhang zum Mietvertrag f眉r die Zahlung gegebene Begr眉ndung sei einleuchtend. Aus den Umst盲nden ergebe sich, da脽 die Zahlung f眉r einen etwaigen Verlust der Vermieter bei dem beschleunigten Ausverkauf gedacht gewesen sei, da der Kl盲ger das Warenlager der Vermieter nicht habe 眉bernehmen wollen.

Das FA beantragt in seiner Revision die Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage. Es r眉gt mangelnde Sachaufkl盲rung und Verletzung sachlichen Rechts. Das FG habe in tats盲chlicher Hinsicht nicht beachtet, da脽 die Vermieter eine Anzeige in der Zeitschrift "Textil-Wirtschaft" aufgegeben h盲tten, wonach ein Mieter ihrer Gesch盲ftsr盲ume den Warenbestand k盲uflich 眉bernehmen m眉sse. Die einmalige Zahlung des fixen Betrages sei die Voraussetzung f眉r das Zustandekommen des Mietvertrages gewesen. Der Kl盲ger habe von Anfang an gewu脽t, da脽 die Regelung der 脺bernahme eines branchenfremden Warenlagers noch etwas kosten werde und da脽 er als Kaufmann mit der Zahlung einen Vorteil habe einhandeln wollen. Es werde bestritten, da脽 die Zahlung des Betrages zu dem Zweck vorgenommen worden sei, die Mietr盲ume p眉nktlich oder beschleunigt nutzen zu k枚nnen. Eine Fehlma脽nahme liege nicht vor.

Der Kl盲ger beantragt die Zur眉ckweisung der Revision.

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Die Revision ist unbegr眉ndet.

1. Die R眉ge mangelnder Sachaufkl盲rung kann keinen Erfolg haben. Das FG ist wie das FA davon ausgegangen, da脽 der Kl盲ger das ihm branchenfremde Warenlager h盲tte 眉bernehmen und selbst im Wege eines Ausverkaufs versilbern m眉ssen, wenn er nicht mit den Vermietern die zus盲tzliche Abrede getroffen h盲tte, da脽 das Warenlager noch von den Vermietern selbst zu verwerten sei und da脽 deshalb die Vermieter den Betrag von 20 000 DM erhalten sollten. Das FG hat diesen Sachverhalt nur anders gew眉rdigt als das FA. Wenn das FA hieraus den Schlu脽 gezogen hat, da脽 die Zahlung der genannten Summe Voraussetzung f眉r das Zustandekommen des Mietvertrages gewesen sei, so handelt es sich insoweit um eine Wertung des Sachverhalts. Die von der Vorinstanz getroffenen tats盲chlichen Feststellungen binden den Senat (搂 118 Abs. 2 FGO).

2. Die Vorentscheidung ist auch in sachlich-rechtlicher Hinsicht im Ergebnis nicht zu beanstanden. Der Kl盲ger braucht den an die Vermieter geleisteten Zuschu脽 nicht zu aktivieren, da dieser bei ihm weder zur Entstehung eines Wirtschaftsguts noch eines Rechnungsabgrenzungspostens gef眉hrt hat.

a) Wenn ein Kaufmann zur Erlangung eines konkreten betrieblichen Vorteils einen einmaligen Betrag aufwendet, der im Rahmen der sonstigen Aufwendungen des Betriebs nicht unbedeutend ist und sich klar und einwandfrei von den 眉brigen Aufwendungen abgrenzen l盲脽t, so stellt dieser Vorteil dann ein Wirtschaftsgut dar, wenn die Aufwendungen dem Kaufmann einen sich 眉ber mehrere Wirtschaftsjahre erstreckenden greifbaren Nutzen bringen (vgl. BFH-Urteil vom 29. April 1965 IV 403/62 U, BFHE 82, 461, BStBl III 1965, 414; BFH-Beschlu脽 GrS 1/69; BFH-Urteil vom 24. August 1971 VIII R 17/66, BFHE 103, 416). Diese Voraussetzungen k枚nnen zwar bei einem verlorenen Mieterzuschu脽 ebenso wie bei einer Mietvorauszahlung oder einem Abstandsgeld vorliegen. Im Streitfall sind sie jedoch nicht gegeben.

Wie das FG zutreffend ausgef眉hrt hat, stellte die Ausgabe keine Mietvorauszahlung dar. Die vereinbarte Jahresmiete war angemessen. Sie entsprach der von vornherein geforderten Miete. Eine Anrechnung auf die laufenden Mietzahlungen fand nicht statt. Vielmehr lag eine zus盲tzliche Zahlung vor. Diese kann nicht als verlorener Zuschu脽 zur Erlangung des Mietrechts aufgefa脽t werden (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juli 1957 IV 195/56 U, BFHE 65, 294, BStBl III 1957, 346). Denn ohne die Zahlung h盲tte der Kl盲ger den Abschlu脽 des Mietvertrages gleichfalls erwirkt. In diesem Falle h盲tte er den Warenbestand der Vermieter zu 眉bernehmen und selbst zu verwerten gehabt. W盲re der Kl盲ger so verfahren und h盲tte er bei der Verwertung des branchenfremden Warenlagers einen Verlust erlitten, so best眉nde kein Grund, einen solchen Verlust als Aufwand zur Erlangung des Mietrechts anzusehen und dementsprechend zu aktivieren und den Betrag auf die Laufzeit des Mietverh盲ltnisses zu verteilen. Nichts anderes aber kann in Ansehung des Betrages von 20 000 DM gelten, den der Kl盲ger gezahlt hat, um das Warenlager nicht 眉bernehmen zu m眉ssen, und eine solche etwaige au脽erordentliche Gewinneinbu脽e zu vermeiden, die den Betrieb im ersten Jahre nach Beginn des Mietverh盲ltnisses belastet haben w眉rde.

Die Zahlung bezweckte schlie脽lich auch nicht, fr眉her als vereinbart in den Besitz der Mietr盲ume zu gelangen. Wie das FG zutreffend ausgef眉hrt hat, bestand der durch die Zahlung der genannten Summe erlangte Vorteil darin, da脽 der Kl盲ger die gemieteten Gesch盲ftsr盲ume p眉nktlich wie vereinbart in Besitz nehmen konnte. Die Sache liegt daher anders als in den F盲llen, in denen sonst die Rechtsprechung die Pflicht zur Aktivierung verlorener Zusch眉sse und Abstandszahlungen betont hat, da sich der erlangte Vorteil nicht im Jahre der Zahlung ersch枚pfte, sondern 眉ber den Bilanzstichtag hinauswirkte (vgl. BFH-Beschlu脽 GrS 1/69; BFH-Urteile I 130/65; VIII R 17/66).

Im Streitfall ersch枚pfte sich der erlangte Vorteil im Jahre der Zahlung. Die Zahlung bezweckte, die 脺bernahme und Verwertung des fremden Warenlagers zu vermeiden. Da sich diese 脺bernahme erfahrungsgem盲脽 nur auf das Ergebnis des ersten Gesch盲ftsjahres in den neuen Mietr盲umen ausgewirkt h盲tte, mu脽 das gleiche f眉r die Abgeltungszahlung angenommen werden.

b) Nach den vorstehenden Ausf眉hrungen ist auch kein Raum f眉r die Aktivierung eines Rechnungsabgrenzungspostens. Denn begrifflich handelt es sich auch nach der fr眉heren Rechtsprechung bei Rechnungsabgrenzungsposten um Ausgaben, die wirtschaftlich als Aufwand sp盲terer Wirtschaftsjahre anzusehen sind (vgl. BFH-Urteil vom 31. Juli 1967 I 234/64, BFHE 90, 132, BStBl II 1968, 7).

c) Fraglich k枚nnte nur sein, ob die Ausgabe bereits dem Jahre 1961, also dem Zeitraum vor den Streitjahren, zuzurechnen ist. Denn der Kl盲ger hat den Geldbetrag im Herbst 1961, noch vor Beginn des Ausverkaufs zugunsten der Vermieter hinterlegt. Der Senat ist indessen der Auffassung, da脽 die Zahlung dem Jahre 1962 zuzurechnen ist. Dies ergibt sich aus ihrem Zweck. Der Zuschu脽 war, wie bemerkt, dazu bestimmt, zu vermeiden, da脽 der Warenbestand der Vermieter vom Kl盲ger im Jahre 1962 verwertet werden mu脽te. Die Zahlung, die im 眉brigen erst zu Beginn des Jahres 1962 tats盲chlich ausgef眉hrt wurde, ist auch wirtschaftlich diesem Jahr zuzurechnen, weil sie die Abgeltung einer Last zum Gegenstand hatte, die sich (nur) auf das Betriebsergebnis des Jahres 1962 ausgewirkt haben w眉rde.

d) Die Vorentscheidung ist auch f眉r die Veranlagungszeitr盲ume 1963 und 1964 zu best盲tigen. Die Beschwer des Kl盲gers ist auch insoweit zu bejahen. Zwar f眉hrte die Vorentscheidung zu Gewinnerh枚hungen f眉r diese Streitjahre, die der Kl盲ger mit der Revision best盲tigt haben will. Die Gewinnerh枚hungen beruhen aber nur darauf, da脽 die vom FA ber眉cksichtigten Abschreibungen auf den von ihm aktivierten Betrag von 20 000 DM weggefallen sind. Sie standen in engstem Zusammenhang mit der vom Kl盲ger erstrebten ungleich bedeutsameren Gewinnminderung f眉r das Jahr 1962. Die Grunds盲tze der Rechtsprechung, nach der eine Beschwer wegen zu niedriger Steuerfestsetzung vorliegt, wenn die Steuerfestsetzung sich in sp盲teren Veranlagungszeitr盲umen zuungunsten des Steuerpflichtigen auswirken w眉rde (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 12. Dezember 1972 VIII R 39/67, BFHE 108, 278, BStBl II 1973, 323), m眉ssen entsprechend f眉r den Fall gelten, da脽 w盲hrend eines zusammenh盲ngenden Zeitraumes der begehrte Steuervorteil zeitlich fr眉her liegt und deshalb f眉r die Folgejahre gewisse steuerliche Nachteile in Kauf genommen werden m眉ssen. Der streitige Zeitraum ist in diesem Falle als Einheit anzusehen.

Fundstellen