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Leitsatz (amtlich)

1. 脺berl盲脽t eine Kapitalgesellschaft einer anderen Kapitalgesellschaft, an der dieselben Gesellschafter wie an der ersten Kapitalgesellschaft beteiligt sind, Wirtschaftsg眉ter zum Gebrauch oder zur Nutzung ohne Entgelt oder zu einem unangemessen niedrigen Entgelt, so liegt darin bei der ersten Kapitalgesellschaft eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung in H枚he des Unterschieds zwischen den bezahlten und den angemessenen Mietoder Pachtzinsen, ohne da脽 das zur Folge h盲tte, da脽 bei der anderen Gesellschaft unterstellte Miet- oder Pachtzinsen in angemessener H枚he abgezogen werden k枚nnten.

2. 脺berl盲脽t ein Gesellschafter seiner Kapitalgesellschaft Wirtschaftsg眉ter zum Gebrauch oder zur Nutzung ohne Entgelt oder gegen ein unangemessen niedriges Entgelt, so liegt darin keine verdeckte Einlage.

2. Hat nach dem Ergehen eines Vorbescheids ein Beteiligter m眉ndliche Verhandlung beantragt, so kann der Revisionskl盲ger die Revision auch ohne Einwilligung des Revisionsbeklagten zur眉cknehmen.

Normenkette

KStG 搂 6 Abs. 1; FGO 搂搂听125, 121, 90 Abs. 3

Tatbestand

Die Revisionsbeklagte zu 1. (Steuerpflichtige zu 1.) ist eine GmbH, deren Gesellschafter drei Br眉der zu je einem Drittel der Anteile sind. Die Br眉der sind - mit Anteilen von 37,5 v. H., 37,5 v. H. und 25 v. H. - auch Gesellschafter der Revisionsbeklagten zu 2. (Steuerpflichtige zu 2.), die ebenfalls in der Rechtsform der GmbH betrieben wird.

1. Die Steuerpflichtige zu 1. vermietete seit 1956 ein von ihr beheiztes Fabrikgeb盲ude an die Steuerpflichtige zu 2. und berechnete im Streitjahr 1960 daf眉r 60 000 DM Miete. Sie ist mit dem Revisionskl盲ger (FA) dar眉ber einig, da脽 ein fremder Mieter 20 000 DM mehr zahlen m眉脽te. Das FA sah in der unangemessen niedrigen Miete eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung der Steuerpflichtigen zu 1. an ihre Gesellschafter und erh枚hte in einer Berichtigungsveranlagung den Gewinn der Steuerpflichtigen zu 1. au脽erhalb der Bilanz um 20 000 DM.

2. Bei beiden Gesellschaften ist Herr M. Gesch盲ftsf眉hrer. Die Buchhaltungen beider Gesellschaften unterstehen Herrn St. Beide Herren wurden im Streitjahr von der Steuerpflichtigen zu 2. bezahlt, ohne da脽 ihre T盲tigkeit f眉r die Steuerpflichtige zu 1. mit dieser verrechnet wurde. Das FA sch盲tzte, da脽 die Steuerpflichtige zu 2. damit j盲hrlich 3 000 DM Personalkosten und Sachkosten der Steuerpflichtigen zu 1. 眉bernahm, und sah darin eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung der Steuerpflichtigen zu 2. an ihre Gesellschafter. Es rechnete dementsprechend den Betrag von 3 000 DM in einer Berichtigungsveranlagung dem Gewinn der Steuerpflichtigen zu 2. au脽erhalb der Bilanz hinzu.

Die Berufungen hatten teilweise Erfolg. Das FG, dessen Urteil in Entscheidungen der Finanzgerichte 1966 S. 294 ver枚ffentlicht ist, sah in dem Verzicht der Steuerpflichtigen zu 1. auf einen Teil des angemessenen Mietzinses f眉r das Fabrikgeb盲ude und in der 脺bernahme von Personalkosten durch die Steuerpflichtige zu 2. zugunsten der Steuerpflichtigen zu 1. verdeckte Gewinnaussch眉ttungen. Der Gewinnerh枚hung bei der einen Steuerpflichtigen stehe aber eine entsprechende Gewinnminderung bei der anderen Steuerpflichtigen gegen眉ber, so da脽 die angefochtenen Bescheide insoweit zu 盲ndern seien.

Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision des FA, die sich unter Berufung auf das Urteil des BFH I 203/61 S vom 9. M盲rz 1962 (BFH 75, 193, BStBl III 1962, 338) dagegen wendet, da脽 bei der Gesellschaft, die jeweils durch die verdeckte Gewinnaussch眉ttung beg眉nstigt worden sei, fiktive Aufwendungen abgezogen worden seien.

Nach dem Ergehen eines Vorbescheids haben die Steuerpflichtigen rechtzeitig m眉ndliche Verhandlung beantragt. In der m眉ndlichen Verhandlung vom 3. Februar 1971 hat das FA erkl盲rt, die Revision in der K枚rperschaftsteuersache 1960 der Steuerpflichtigen zu 1. werde zur眉ckgenommen, die Verfahren in den K枚rperschaftsteuersachen 1960 der Steuerpflichtigen zu 1. und zu 2. sollten getrennt werden.

Im 眉brigen hat das FA beantragt, die K枚rperschaftsteuer 1960 der Steuerpflichtigen zu 2. unter Aufhebung des Urteils des FG auf 661 088 DM und den Streitwert f眉r dieses Verfahren auf 9 579 DM festzusetzen.

Die Steuerpflichtige zu 1. hat in der m眉ndlichen Verhandlung erkl盲rt, sie willige in die Zur眉cknahme der Revision nicht ein. Sie legte ferner Anschlu脽revision ein, mit dem Antrag, bei ihr keine verdeckte Gewinnaussch眉ttung von 20 000 DM anzusetzen.

Die Steuerpflichtige zu 2. hat beantragt, die Anschlu脽revision der Steuerpflichtigen zu 1. zuzulassen und dann auch bei ihr keine verdeckte Gewinnaussch眉ttung anzusetzen. Hilfsweise hat sie beantragt, im Sinne des Urteils des FG und der Stellungnahme des BdF zu entscheiden, andernfalls auszusprechen, da脽 die Gesellschafter aus dem hier zu beurteilenden Sachverhalt keine Steuerpflicht treffe.

Das FA hat beantragt, die Anschlu脽revision der Steuerpflichtigen zu 1. als unzul盲ssig zu verwerfen.

Der BdF ist dem Verfahren beigetreten (搂 122 Abs. 2 FGO). Er teilt im Ergebnis die Auffassung des FG und f眉hrt folgendes aus: Die 脺bertragung eines Verm枚gensvorteils durch die Gesellschaft A auf ihre Schwestergesellschaft B 盲ndere nicht nur die Verm枚gens- und Ertragsverh盲ltnisse der Gesellschaften. Sie wirke sich dar眉ber hinaus auch unmittelbar auf die Werte der in der Hand des gemeinsamen Gesellschafters liegenden Beteiligungen an den Schwestergesellschaften aus. Es seien dies die gleichen Auswirkungen, wie sie sich bei einer 脺bertragung 眉ber den Gesellschafter auf die andere Gesellschaft erg盲ben. F眉r die Beurteilung der Frage, welche steuerlichen Folgerungen sich daraus f眉r den Gesellschafter und die Schwestergesellschaft B erg盲ben, k枚nne es deshalb nicht entscheidend darauf ankommen, ob der eine oder der andere Weg gew盲hlt werde. Es erscheine vielmehr geboten, bei unmittelbarer 脺bertragung auf die Schwestergesellschaft die steuerliche Beurteilung nach den au脽er Frage stehenden Grunds盲tzen auszurichten, die bei einer 脺bertragung 眉ber den Gesellschafter Anwendung f盲nden. Das bedeute, da脽 die gegebene Sachlage steuerlich so zu beurteilen sei, als ob die 脺bertragung des Verm枚gensvorteils 眉ber den Gesellschafter erfolgt w盲re.

Danach sei die bei der Gesellschaft A anzusetzende verdeckte Gewinnaussch眉ttung zur weiteren Besteuerung dem Gesellschafter zuzurechnen. Habe die verdeckte Gewinnaussch眉ttung den Wert der Beteiligung an der Gesellschaft A gemindert, so k枚nne der Gesellschafter dies im Rahmen der steuerlichen Vorschriften geltend machen. Sp盲testens werde die Wertminderung bei der Ver盲u脽erung der Beteiligung wirksam werden.

Die fingierte Weitergabe des Verm枚gensvorteils durch den Gesellschafter an die Gesellschaft B sei steuerrechtlich als gesellschaftsrechtliche Einlage zu behandeln, und zwar sowohl beim Gesellschafter wie bei der Gesellschaft B. Handele es sich bei dem eingebrachten Verm枚gensvorteil um ein Anlagegut, so sei der Teilwert zu ber眉cksichtigen. Dieser sei bei der Gesellschaft B erfolgsneutral einzubuchen und bilde den Ausgangswert f眉r die erfolgswirksamen AfA oder f眉r die Ermittlung des bei der Ver盲u脽erung erzielten Gewinns. Handele es sich um Nutzungen, so k枚nne dem Gedanken der gesellschaftsrechtlichen Einlage bei der Besteuerung der Gesellschaft B dadurch Rechnung getragen werden, da脽 der in Betracht kommende Betrag in der Steuerbilanz gewinnmindernd passiviert werde, z. B. als Ausgleichsposten, oder bei der Einkommensermittlung au脽erhalb der Bilanz abgezogen werde.

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Aus den Gr眉nden:

Die Revision des FA in der K枚rperschaftsteuersache 1960 der Steuerpflichtigen zu 1. ist zur眉ckgenommen. Die Anschlu脽revision der Steuerpflichtigen zu 1. ist unzul盲ssig. Die Revision des FA in der K枚rperschaftsteuersache 1960 der Steuerpflichtigen zu 2. f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur anderweitigen Festsetzung der K枚rperschaftsteuer.

I.

1. Das FA hat die Revision in der K枚rperschaftsteuersache 1960 der Steuerpflichtigen zu 1. wirksam zur眉ckgenommen. Nach 搂 125 FGO ist die R眉cknahme der Revision nach Schlu脽 der m眉ndlichen Verhandlung, bei Verzicht auf die m眉ndliche Verhandlung und nach Ergehen eines Vorbescheids nur mit Einwilligung des Revisionsbeklagten m枚glich. Im Streitfall ist ein Vorbescheid ergangen. Rechtlich gilt er jedoch als nicht ergangen, da ein Beteiligter Antrag auf m眉ndliche Verhandlung gestellt hat (搂搂 121, 90 Abs. 3 Satz 3 FGO). Der Rechtsstreit ist kraft Gesetzes in die Lage vor dem Ergehen des Vorbescheids zur眉ckversetzt. Das bedeutet, da脽 der Vorbescheid die Stellung der Beteiligten weder in sachlich-rechtlicher noch in verfahrensrechtlicher Hinsicht beeintr盲chtigt. Im Streitfall folgt daraus, da脽 das FA die Revision in der K枚rperschaftsteuersache 1960 der Steuerpflichtigen zu 1. bis zum Schlu脽 der m眉ndlichen Verhandlung auch ohne Einwilligung der Revisionsbeklagten zur眉cknehmen konnte. 搂 125 Abs. 1 Satz 2 FGO wird dadurch f眉r den Fall des Ergehens eines Vorbescheids nicht gegenstandslos. Die Vorschrift bedeutet vielmehr, da脽 der Revisionskl盲ger nach dem Ergehen eines Vorbescheids, aber vor seiner Wirksamkeit als Urteil, die Revision mit Einwilligung des Revisionsbeklagten zur眉cknehmen kann, ohne da脽 es dazu einer m眉ndlichen Verhandlung bedarf.

Eine Trennung der beiden Verfahren ist zur Wirksamkeit der Zur眉cknahme der Revision nicht erforderlich. Denn der Streitgegenstand der verbundenen Verfahren ist teilbar in die K枚rperschaftsteuersache 1960 der Steuerpflichtigen zu 1. und die K枚rperschaftsteuersache 1960 der Steuerpflichtigen zu 2. In solchen F盲llen kann die Revision auch teilweise zur眉ckgenommen werden.

2. Da das FA die Revision in der K枚rperschaftsteuersache 1960 der Steuerpflichtigen zu 1. wirksam zur眉ckgenommen hat, ist die Anschlu脽revision der Steuerpflichtigen zu 1. unzul盲ssig. Denn eine Anschlu脽revision setzt eine wirksame Revision voraus (BFH-Beschlu脽 VI R 140/67 vom 12. Januar 1968, BFH 90, 395, BStBl II 1968, 121). 脺ber den durch wirksame Revisionsantr盲ge gesteckten Rahmen darf der BFH bei seiner Entscheidung nicht hinausgehen (搂搂 121, 96 Abs. 1 Satz 2 FGO).

II.

In der K枚rperschaftsteuersache 1960 der Steuerpflichtigen zu 2. ist die Revision des FA zul盲ssig und begr眉ndet.

1. Hier geht es in erster Linie um die Frage,

a) ob die Steuerpflichtige zu 1. im Streitjahr 1960 durch Vermietung eines Fabrikgeb盲udes unter Preis eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung von 20 000 DM vorgenommen hat und

b) ob die Steuerpflichtige zu 2. aus diesem Grund unterstellte Mietzinsen von 20 000 DM abziehen darf. Die Frage a) ist f眉r die Steuerpflichtige zu 1. mangels einer wirksamen Revision und Anschlu脽revision (vgl. oben I.) rechtskr盲ftig dahin entschieden, da脽 die verdeckte Gewinnaussch眉ttung von 20 000 DM zu ihrem Einkommen hinzuzurechnen ist. Sie bleibt aber als Vorfrage f眉r die K枚rperschaftsteuer 1960 der Steuerpflichtigen zu 2. zu beurteilen. Denn der von der Steuerpflichtigen zu 2. begehrte und vom FG bewilligte Abzug unterstellter Mietzinsen von 20 000 DM kommt nur in Betracht, wenn bei der Steuerpflichtigen zu 1. eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung von 20 000 DM anzunehmen ist.

Zu a) Das FG hat zutreffend entschieden, da脽 die Steuerpflichtige zu 1. durch Vermietung des Fabrikgeb盲udes an die Steuerpflichtige zu 2. zu einem unangemessen niedrigen Mietzins eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung von 20 000 DM vorgenommen hat. Eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung (搂 6 Abs. 1 Satz 2 KStG) setzt voraus, da脽 eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter au脽erhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Verm枚gensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Gesch盲ftsleiters einem Nichtgesellschafter unter sonst gleichen Umst盲nden nicht gew盲hrt h盲tte (BFH-Urteil I 261/63 vom 16. M盲rz 1967, BFH 89, 208, BStBl III 1967, 626). Der Verm枚gensvorteil mu脽 einem Gesellschafter zuflie脽en, sei es unmittelbar, sei es mittelbar 眉ber eine dem Gesellschafter nahestehende Person (BFH-Urteil I 98/65 vom 6. Dezember 1967, BFH 91, 239, BStBl II 1968, 322). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erf眉llt. Ein ordentlicher und gewissenhafter Gesch盲ftsleiter h盲tte das Fabrikgeb盲ude unter dem angemessenen Mietzins nicht vermietet. Der Vorteil, den die Steuerpflichtige zu 2. durch den Gebrauch des Fabrikgeb盲udes ohne angemessenes Entgelt erlangte, kam den Gesellschaftern vermittels ihrer Beteiligung am Gewinn und am Verm枚gen der Steuerpflichtigen zu 2. zugute. Der Senat tr盲gt keine Bedenken, die Sache mit dem FG und dem BdF so anzusehen, da脽 die Steuerpflichtige zu 1. den Vorteil den Gesellschaftern gew盲hrte und da脽 diese den Vorteil an die Steuerpflichtige zu 2. weitergaben. In dieser Betrachtung liegt weder eine Unterstellung (Fiktion) noch ein unzul盲ssiger Durchgriff durch die Rechtsform der juristischen Person. Sie ist lediglich ein sachentsprechender Ausdruck f眉r die Tatsache, da脽 von den schuldrechtlichen Beziehungen zwischen den beiden Gesellschaften gleichzeitig die gesellschaftsrechtlichen Beziehungen zwischen ihnen und ihren Gesellschaftern ber眉hrt werden (BFH-Urteil I 228/65 vom 23. Oktober 1968, BFH 94, 373, BStBl II 1969, 243).

Ob der Vorteil, den die Gesellschafter auf diese Weise von der Steuerpflichtigen zu 1. erlangt haben, bei ihnen einen Zuflu脽 von Einnahmen (搂 11 EStG) darstellt und zu steuerpflichtigen Eink眉nften f眉hrt, wird noch untersucht, ist aber f眉r die Frage, ob bei der Steuerpflichtigen zu 1. eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung vorliegt, ohne Bedeutung. F眉r die Annahme einer verdeckten Gewinnaussch眉ttung nach 搂 6 Abs. 1 Satz 2 KStG gen眉gt es, da脽 die Zuwendung des Verm枚gensvorteils an den Gesellschafter bei der Kapitalgesellschaft den Gewinn gemindert hat. Denn 搂 6 Abs. 1 Satz 2 KStG will verhindern, da脽 der Gewinn der Kapitalgesellschaft durch Vorabf眉hrungen an den Gesellschafter mit steuerrechtlicher Wirkung geschm盲lert wird. Welche steuerrechtlichen Folgen die verdeckte Gewinnaussch眉ttung beim Gesellschafter ausl枚st, ist daf眉r unerheblich (BFH-Urteil I 89/63 vom 11. September 1968, BFH 93, 382, BStBl II 1968, 809). Daher ist auch der Betrag einer in der Bilanz der Kapitalgesellschaft ausgewiesenen Schuld, deren Ursache im Gesellschaftsverh盲ltnis liegt, als verdeckte Gewinnaussch眉ttung dem Einkommen der Kapitalgesellschaft hinzuzurechnen, ohne R眉cksicht darauf, ob und wann die entsprechende Forderung des Gesellschafters bei ihm steuerrechtlich zu Eink眉nften f眉hrt.

Der Satz, niemand sei verpflichtet, aus seinem Verm枚gen Nutzungen zu ziehen, und Nutzungen, die jemand nicht ziehe, d眉rften nicht als gezogen unterstellt werden, hat seine Berechtigung, wenn es sich um Leistungen des Gesellschafters an die Kapitalgesellschaft handelt (BFH-Urteil I 131/59 S vom 8. November 1960, BFH 71, 706, BStBl III 1960, 513). Er gilt aber nicht f眉r Leistungen der Kapitalgesellschaft an den Gesellschafter. 搂 6 Abs. 1 Satz 2 KStG 眉ber verdeckte Gewinnaussch眉ttungen verdr盲ngt ihn. 搂 19 Nr. 3, 4, 6, 7, 9 KStDV zeigt zur Gen眉ge, da脽 auch entgangener Gewinn eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung sein kann.

Schlie脽lich kann die verdeckte Gewinnaussch眉ttung nicht mit der Begr眉ndung verneint werden, der Verminderung des Gewinns der Steuerpflichtigen zu 1. durch den Verzicht auf angemessene Mietzinsen stehe eine Vermehrung des Gewinns der Steuerpflichtigen zu 2. durch die Ersparnis an angemessenen Mietzinsen gegen眉ber. Die rechtliche Selbst盲ndigkeit der beiden Steuerpflichtigen verbietet es, die Erh枚hung des Einkommens der einen Gesellschaft durch die Verminderung des Einkommens der anderen Gesellschaft auszugleichen.

Zu b) Der Senat kann dem FG nicht in der Ansicht folgen, aus der Hinzurechnung einer verdeckten Gewinnaussch眉ttumg von 20 000 DM (Unterschied zwischen dem angemessenen und dem bezahlten Mietzins f眉r das Fabrikgeb盲ude) zum Einkommen der Steuerpflichtigen zu 1. folge notwendig ein Abzug unterstellter Mietzinsen in derselben H枚he bei der Steuerpflichtigen zu 2. Diese Ansicht ist weder aus dem Wesen der verdeckten Gewinnaussch眉ttung noch aus den Rechtss盲tzen 眉ber verdeckte Einlagen im K枚rperschaftsteuerrecht abzuleiten.

aa) Durch die Vermietung des Fabrikgeb盲udes zu einem unangemessen niedrigen Preis hat die Steuerpflichtige zu 1. ihren Gesellschaftern einen Vorteil gew盲hrt. Die Rechtsprechung hat bisher im Fall eines zinslosen Darlehens unterstellt, da脽 die Kapitalgesellschaft angemessene Zinsen erh盲lt und als Gewinn wieder aussch眉ttet und da脽 der Gesellschafter angemessene Zinsen bezahlt und als verdeckte Gewinnaussch眉ttung wieder erh盲lt (BFH-Urteile I 189/59 S vom 15. November 1960, BFH 72, 210, BStBl III 1961, 80; I 203/61 S, a. a. O.; VI R 122/67 vom 25. September 1970, BFH 100, 301, BStBl II 1971, 53). Die gleiche Beurteilung mu脽 auch f眉r die Vermietung zu einem unangemessen niedrigen Mietzins gelten. Sie f眉hrt im Streitfall dazu, da脽 sich bei den Gesellschaftern der Steuerpflichtigen die unterstellte Zahlung angemessener Mietzinsen und die unterstellte R眉ckgew盲hr dieser Mietzinsen im Wege der verdeckten Gewinnaussch眉ttung ausgleichen. Die Gesellschafter erzielen auf diese Weise keine steuerpflichtigen Eink眉nfte. Der Senat braucht im Streitfall nicht zu pr眉fen, ob die Unterstellungen, mit denen hier die Rechtsprechung arbeitet, aufrechterhalten werden k枚nnen. Wenn man sie mit dem FG der Entscheidung des Streitfalls zugrunde legt, ergibt sich, da脽 nicht die Steuerpflichtige zu 2., sondern die Gesellschafter der Steuerpflichtigen unterstellte Mietzinsen abziehen k枚nnen, was bei ihnen zu einem Ausgleich der Einnahmen mit den Ausgaben f眉hrt.

bb) Die Gesellschafter haben den Vorteil der Gebrauchs眉berlassung ohne angemessenes Entgelt an die Steuerpflichtige zu 2. weitergegeben. Der Senat kann nicht der Meinung des BdF folgen, da脽 hier der Gedanke der gesellschaftsrechtlichen Einlage zu einem Abzug angemessener Mietzinsen bei der Steuerpflichtigen zu 2. f眉hre.

Die Rechtss盲tze 眉ber verdeckte Einlagen k盲men zum Zuge, wenn eine Gesellschaft an eine Schwestergesellschaft Wirtschaftsg眉ter unentgeltlich oder zu einem unangemessen niedrigen Preis 眉berlie脽e. In dem letzteren Falle w盲re wiederum der Vorgang so zu beurteilen, da脽 die eine Gesellschaft das Wirtschaftsgut zu einem niedrigen Preis an den Gesellschafter ver盲u脽erte und dieser es zum niedrigen Preis an die andere Gesellschaft weiterverkaufte. In der Weitergabe an die andere Gesellschaft l盲ge in H枚he des Unterschieds zwischen dem geforderten und dem angemessenen Preis eine verdeckte Einlage (BFH-Urteil I 228/65, a. a. O.), die das Einkommen der Gesellschaft nicht erh枚hte (BFH-Urteile I 187/65 vom 29. Mai 1968, BFH 93, 62, BStBl II 1968, 722; I 161/65 vom 30. April 1968, BFH 93, 44, BStBl II 1968, 720) und das Einkommen des Gesellschafters nicht mindern d眉rfte (BFH-Urteile I 138/65 vom 26. Juli 1967, BFH 89, 524, BStBl III 1967, 733; I 161/65, a. a. O.). Die erfolgsneutrale Behandlung der verdeckten Einlage bei der empfangenden Kapitalgesellschaft k枚nnte im Fall der 脺berlassung eines Wirtschaftsguts zum Gebrauch oder zur Nutzung dadurch herbeigef眉hrt werden, da脽 Miet- oder Pachtzinsen in angemessener H枚he abgezogen w眉rden. Damit w盲re erreicht, was die Steuerpflichtige zu 2. will und was ihr das FG zugesprochen hat.

Der Senat ist aber mit den Urteilen I 203/61 S (a. a. O.) und I 131/59 S (a. a. O.) der Auffassung, da脽 die 脺berlassung des Gebrauchs oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts keine Einlage sein kann. Die Rechtsprechung des RFH und des BFH 眉ber die Steuerfreiheit verdeckter Einlagen beruht auf dem Rechtsgedanken des 搂 4 Abs. 1 Satz 1 EStG, da脽 beim Verm枚gensvergleich Einlagen abzuziehen sind (vgl. BFH-Urteil I 161/65, a. a. O., das auf 搂 4 Abs. 1 EStG verweist). Daraus schlie脽t der Senat jedenfalls f眉r die K枚rperschaftsteuer, da脽 als Einlagen nur solche Wirtschaftsg眉ter geeignet sind, die das Verm枚gen der Gesellschaft vermehrt haben, sei es durch den Ansatz oder die Erh枚hung eines Aktivpostens, sei es durch den Wegfall oder die Verminderung eines Passivpostens. Das Erbringen von Einlagen vollzieht sich damit im Verm枚gensbereich und nicht im Gewinnbereich. 脺berl盲脽t ein Gesellschafter seiner Kapitalgesellschaft Wirtschaftsg眉ter zum Gebrauch oder zur Nutzung ohne Entgelt oder zu einem unangemessenen niedrigen Entgelt, so f眉hrt das f眉r sich allein betrachtet zu keiner Vermehrung des Verm枚gens der Gesellschaft. Weder die Aktivseite noch die Passivseite der Bilanz werden ber眉hrt. Dabei kann im gegenw盲rtigen Verfahren von dem Ausnahmefall abgesehen werden, da脽 dem Miet- oder Pachtverh盲ltnis als solchem ein selbst盲ndiger Wert beizulegen ist, der als Gegenstand einer Einlage in Frage kommen k枚nnte (vgl. BFH-Urteil IV 379/60 U vom 16. Mai 1963, BFH 77, 220, BStBl III 1963, 400).

Damit soll nicht geleugnet werden, da脽 es f眉r die Gesellschaft ein Vorteil ist, wenn ihr der Gesellschafter Wirtschaftsg眉ter zum Gebrauch oder zur Nutzung ohne Entgelt oder gegen ein unangemessen niedriges Entgelt 眉berl盲脽t. Der Vorteil besteht darin, da脽 der Gesellschaft die Ertr盲ge, die sie mit Hilfe des Gebrauchs oder der Nutzung der 眉berlassenen Wirtschaftsg眉ter erzielt, ungeschm盲lert durch angemessene Miet- oder Pachtzinsen verbleiben. Diese Ertr盲ge, aber nicht eine Einlage des Gesellschafters, erh枚hen das Verm枚gen der Gesellschaft. Die Einlage kann nicht darin erblickt werden, da脽 die Gesellschaft keine oder unangemessen niedrige Aufwendungen hat. Denn das Nichtentstehen von Aufwendungen darf nicht dem Entstehen eines Ertrags - und damit einer Verm枚gensvermehrung - gleichgesetzt werden.

Der Senat befindet sich mit dieser Auffassung in 脺bereinstimmung mit dem allgemeinen Grundsatz, da脽 Nutzungen, die der Eigent眉mer nicht zieht und nicht ziehen will, nicht als gezogen unterstellt werden d眉rfen (BFH-Urteil VI R 64/67 vom 26. September 1969, BFH 97, 347, BStBl II 1970, 177). Auch das BFH-Urteil I 131/59 S (a. a. O.) hat sich auf diesen Grundsatz berufen. Dieses Urteil hat au脽erdem auf die st盲ndige Rechtsprechung hingewiesen, nach der der Gesellschafter seiner Kapitalgesellschaft Darlehen, Wirtschaftsg眉ter oder seine Arbeitsleistung ohne Entgelt, f眉r ein besonders niedriges Entgelt oder auch f眉r ein angemessenes Entgelt zur Verf眉gung stellen k枚nne und da脽 daher zwischen der Gesellschaft und einem beherrschenden Gesellschafter das Entgelt im voraus klar und eindeutig vereinbart sein mu脽 (BFH-Urteile I 4-5/55 U vom 31. Juli 1956, BFH 63, 237, BStBl III 1956, 288, und I 97/64 vom 20. September 1967, BFH 90, 212, BStBl II 1968, 49, f眉r Miet- und Pachtvertr盲ge). Dieser Rechtsprechung w盲re der Boden entzogen, wenn die 脺berlassung des Gebrauchs oder der Nutzung von Wirtschaftsg眉tern ohne angemessenes Entgelt als Einlage behandelt w眉rde. Denn die Kapitalgesellschaft k枚nnte dann stets Miet- oder Pachtzinsen in angemessener H枚he abziehen, sei es kraft einer auch steuerrechtlich anerkannten Vereinbarung, sei es als unterstellte Mietoder Pachtzinsen in Anwendung der Rechtss盲tze 眉ber verdeckte Einlagen.

Der Senat braucht im Streitfall nicht abschlie脽end zu pr眉fen, ob die 脺berlassung des Gebrauchs oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts ohne angemessenes Entgelt dann zu einer Einlage f眉hren kann, wenn der Gesellschafter dadurch laufend Verluste erleidet (BFH-Urteil I 131/59 S, a. a. O.). Denn es fehlen Anhaltspunkte daf眉r, da脽 ein solcher Sachverhalt vorliegt.

Liegt in der Weitergabe des Vorteils der verbilligten Gebrauchs眉berlassung an die Steuerpflichtige zu 2. keine Einlage, dann kommt weder ein Abzug unterstellter Mietzinsen bei der Steuerpflichtigen zu 2. noch eine Erh枚hung des Wertes der Beteiligung bei den Gesellschaftern oder ein Zuflu脽 unterstellter Mietzinsen an die Gesellschafter in Betracht.

Der Senat braucht nicht auf die Frage einzugehen, ob eine andere Beurteilung bei Auslandsbeziehungen gerechtfertigt erscheint (vgl. Mersmann, Die Ertragsbesteuerung inl盲ndischer Betriebsst盲tten und Tochtergesellschaften ausl盲ndischer Kapitalgesellschaften, S. 162 ff.).

2. Darf somit die Steuerpflichtige zu 2. keine unterstellten Mietzinsen von 20 000 DM abziehen, so bleibt zu pr眉fen, ob das FA bei ihr eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung von 3 000 DM zu Recht angesetzt hat. Die Frage ist zu bejahen. Die Steuerpflichtige zu 2. hat durch die 脺bernahme von Personalkosten zugunsten der Steuerpflichtigen zu 1. eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung vorgenommen. Denn ein ordentlicher und gewissenhafter Gesch盲ftsleiter h盲tte keine Personalkosten 眉bernommen, die wirtschaftlich eine andere Gesellschaft treffen. Auf die Ausf眉hrungen unter II. 1. a) 眉ber verdeckte Gewinnaussch眉ttungen wird Bezug genommen.

III.

Der Streitwert f眉r die K枚rperschaftsteuersache 1960 der Steuerpflichtigen zu 2. ist abweichend vom Urteil des FG auf 9 579 DM festzusetzen. Das FG hat als Streitwert den Betrag der K枚rperschaftsteuer angenommen, der sich aus der Hinzurechnung der verdeckten Gewinnaussch眉ttung von 3 000 DM ergibt. Die Steuerpflichtige zu 2. hat aber im Verfahren vor dem FG auch geltend gemacht, bei Annahme einer verdeckten Gewinnaussch眉ttung m眉脽ten bei ihr als Empf盲ngerin der verdeckten Gewinnaussch眉ttung der Steuerpflichtigen zu 1.20 000 DM fiktive Mietzinsen zum Abzug zugelassen werden. Dieses Vorbringen ist als Hilfsantrag f眉r den Fall zu verstehen, da脽 bei der Steuerpflichtigen zu 1. eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung von 20 000 DM hinzugerechnet wird. Im Fall eines Hauptantrags und eines Hilfsantrags bestimmt sich die H枚he des Streitwerts nach dem weitergehenden Antrag (vgl. Furtner, Juristenzeitung 1958 S. 727). Das ist im Streitfall der Hilfsantrag der Steuerpflichtigen zu 2.

In bezug auf den Streitgegenstand, der durch diesen Hilfsantrag der Steuerpflichtigen zu 2. gekennzeichnet ist, ist das FA (infolge des Ansatzes einer h枚heren Gewerbesteuerr眉ckstellung) nur geringf眉gig unterlegen. Daher werden der Steuerpflichtigen zu 2. die gesamten Kosten des Verfahrens auferlegt (搂 136 Abs. 1 Satz 2 FGO).

Der Streitwert f眉r die Revision des FA, soweit sie unzul盲ssig ist, wird nach freiem Ermessen auf 500 DM festgesetzt (搂 140 Abs. 3 FGO).

Die Kostenentscheidung beruht auf 搂 135 Abs. 1, 搂 136 Abs. 2 FGO.

Fundstellen