亿兆体育

Leitsatz (amtlich)

1. 脺bertr盲gt eine Kapitalgesellschaft einen bisher von ihr gef眉hrten Teilbetrieb auf ihre Schwesterkapitalgesellschaft ohne Entgelt f眉r den tats盲chlich vorhandenen Gesch盲ftswert, so ist die 脺bertragung des Gesch盲ftswertes ertragsteuerrechtlich als eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung an die Muttergesellschaft und als eine sich anschlie脽ende verdeckte Einlage an die empfangende Schwesterkapitalgesellschaft zu beurteilen (脛nderung der Rechtsprechung - vgl. bisher: BFH-Urteile vom 4.Oktober 1966 I R 1/64, BFHE 87, 31, BStBl III 1966, 690; vom 29.Januar 1975 I R 135/70, BFHE 115, 107, BStBl II 1975, 553; vom 25.November 1976 IV R 90/72, BFHE 120, 499, BStBl II 1977, 467).

2. Das in 搂 5 Abs.2 EStG f眉r unentgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsg眉ter angeordnete Aktivierungsverbot findet keine Anwendung, wenn ein immaterielles Wirtschaftsgut in eine Kapitalgesellschaft verdeckt eingelegt wird (Anschlu脽 an BFH-Urteil vom 22.Januar 1980 VIII R 74/77, BFHE 129, 485, BStBl II 1980, 244).

3. Besteht zwischen der verdeckt aussch眉ttenden Kapitalgesellschaft und ihrer Muttergesellschaft ein steuerrechtlich anzuerkennendes Organschaftsverh盲ltnis, so ist zur Vermeidung einer Doppelbelastung die verdeckte Gewinnaussch眉ttung aus dem hinzuzurechnenden Einkommen der Organgesellschaft auszuscheiden.

Orientierungssatz

1. Der Gesch盲ftswert im Falle einer Teilbetriebsver盲u脽erung ist nicht etwa mit einem Bruchteil des Gesch盲ftswerts des Gesamtunternehmens anzusetzen. Er ist als der Betrag zu ermitteln, um den dem Erwerber dieser Inbegriff von Sachen und Rechten mehr wert ist als der Erwerb lediglich einer Reihe von Einzelwirtschaftsg眉tern, die in ihrer Gesamtheit noch keinen funktionsf盲higen Betrieb darstellen.

2. 搂 17 UmwStG 1969 setzt zwingend eine gesellschaftsrechtliche Einlage voraus. Verdeckte Einlagen werden von dieser Vorschrift nicht erfa脽t (Literatur).

Normenkette

KStG 1968 搂 6 Abs. 1 S. 2; EStG 搂 5 Abs. 2; KStG 1968 搂 7a; UmwStG 1969 搂 17; EStG 搂 6 Abs. 1 Nr. 1

Tatbestand

A. Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) --eine Aktiengesellschaft-- ist gesch盲ftsleitende Holdinggesellschaft eines Konzerns, der im Streitjahr 1969 unmittelbar zu jeweils 100 v.H. an der T-GmbH und an der T1-GmbH und 眉ber letztere mittelbar ebenfalls zu 100 v.H. an der E-GmbH beteiligt war. Zwischen der Kl盲gerin und ihren Tochtergesellschaften bestanden in den Veranlagungszeitr盲umen 1968 bis 1972 steuerrechtlich anerkannte Organschaftsverh盲ltnisse mit Gewinnabf眉hrungsvertr盲gen. Zwischen der T1-GmbH und deren Tochtergesellschaft E-GmbH bestand im Streitjahr 1969 kein derartiges Verh盲ltnis. Im Revisionsverfahren ist die rechtliche Beurteilung folgenden Sachverhalts noch im Streit:

Ab 1.Januar 1969 wurde die E-GmbH, an der die T1-GmbH --nach Erhalt aller Anteile von der Kl盲gerin-- zu 100 v.H. beteiligt war, mit der Belieferung der bayerischen Kunden beauftragt. F眉r den Verkauf von Maschinen, der bis dahin von der T-GmbH betrieben worden war, bestanden sog. Abteilungen in mehreren St盲dten mit Unterverkaufsstellen. Jede Abteilung hatte eine eigene Buchf眉hrung mit Erfolgsrechnung und wurde von einem Abteilungsleiter gef眉hrt. Im Zusammenhang mit der neuen Aufgabenverteilung erwarb die E-GmbH von der T-GmbH den gesamten Betriebsteil "Maschinenvertrieb" mit allen Aktiven und Passiven, trat in alle bestehenden Vertragsverh盲ltnisse der Abteilungen ein und 眉bernahm deren Personal. Die Anlagegegenst盲nde wurden zu den Buchwerten, die Forderungen und sonstigen Aktiven und Passiven zu den Nennwerten 眉bernommen. Der saldierte 脺bernahmewert betrug rd. 1 Mio DM. Ein Gesch盲ftswert wurde nicht angesetzt.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) sah in der 脺bertragung des Maschinenvertriebs von der T-GmbH auf die E-GmbH eine Teilbetriebsver盲u脽erung, bei der die im Gesch盲ftswert vorhandenen stillen Reserven nicht realisiert worden seien. Das FA nahm daher eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung zwischen Schwestergesellschaften an, die es mit rd. 500 000 DM ermittelte. Hieraus folgte nach Auffassung des FA eine Erh枚hung des dem Organtr盲ger --der Kl盲gerin-- zuzurechnenden Einkommens der T-GmbH um 500 000 DM. Es erging ein entsprechender K枚rperschaftsteuerbescheid f眉r das Jahr 1969.

Die Kl盲gerin hat gegen den K枚rperschaftsteuerbescheid 1969 Sprungklage erhoben, die das Finanzgericht (FG) --soweit es den in Rede stehenden Streitpunkt anbelangt-- als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen hat. Das FG hat ausgef眉hrt, es liege seitens der T-GmbH eine Teilbetriebsver盲u脽erung an die E-GmbH vor. Hierbei sei der Gesch盲ftswert unentgeltlich auf die E-GmbH 眉bergegangen. Darin liege eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung der T-GmbH zugunsten der Kl盲gerin, die im Streitjahr zu einer Erh枚hung des ihr zuzurechnenden Organeinkommens der T-GmbH um 500 000 DM gef眉hrt habe. Dem stehe nicht entgegen, da脽 sich dieser Vorgang auf das Einkommen der Kl盲gerin im Streitjahr noch nicht ausgewirkt habe. Die Versteuerung des "Ausgesch眉tteten" durch die Kl盲gerin vollziehe sich erst sp盲ter, n盲mlich wenn Gewinnanspr眉che bei der Tochter- und Enkelgesellschaft ausgewiesen und zur Aussch眉ttung vorgesehen seien. Im Streitjahr 1969 stelle sich somit nicht die Frage, ob ein und derselbe Betrag im Organkreis doppelt erfa脽t werde. Eine K眉rzung des eigenen Einkommens der Kl盲gerin um den dem Einkommen der Organgesellschaft T-GmbH als verdeckte Gewinnaussch眉ttung zugerechneten Betrag komme daher nicht in Betracht.

Gegen das Urteil des FG wendet sich die Kl盲gerin mit der Revision. Die Kl盲gerin r眉gt Verletzung materiellen Rechts (搂 7a des K枚rperschaftsteuergesetzes --KStG-- a.F.). Bei einem Organschaftsverh盲ltnis mit Gewinnabf眉hrungsvertrag sei eine Doppelbelastung des Organtr盲gers infolge der Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft zu vermeiden. Die Auffassung des FG, eine solche Doppelbelastung sei unbeachtlich, wenn die Gewinnrealisierung zeitlich auseinanderfalle, sei rechtsfehlerhaft. Dadurch werde der Grundsatz der Einmalbesteuerung bei Bestehen eines f眉r das Gebiet der K枚rperschaftsteuer anzuerkennenden Organschaftsverh盲ltnisses mit Gewinnabf眉hrungsvertrag ohne triftigen Grund durchbrochen. Im 眉brigen habe der Gesch盲ftswert, dessen unentgeltliche 脺berlassung zur Annahme einer verdeckten Gewinnaussch眉ttung gef眉hrt habe, noch keine Best盲tigung durch den Markt erfahren.

Die Kl盲gerin beantragt sinngem盲脽, unter 脛nderung der Vorentscheidung die K枚rperschaftsteuer f眉r 1969 und die Erg盲nzungsabgabe anderweitig festzusetzen.

Das FA beantragt die Zur眉ckweisung der Revision.

贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别

B. Die Revision ist nicht begr眉ndet.

I. Der erkennende Senat sieht ebenso wie das FG in der 脺bertragung des Vertriebs der Maschinen im Raum Bayern von der T-GmbH auf die E-GmbH die Ver盲u脽erung eines Teilbetriebs. Er stimmt dem FG auch zu, da脽 eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung darin zu sehen ist, da脽 bei der Errechnung des 脺bernahmepreises ein Gesch盲ftswert nicht ber眉cksichtigt worden ist. Der Senat kommt aber aus anderen Gr眉nden als das FG ebenfalls zu dem Ergebnis, da脽 der streitige Betrag von 500 000 DM bei der Kl盲gerin zu erfassen ist.

1. Nach den Feststellungen des FG, gegen die keine zul盲ssigen und begr眉ndeten Verfahrensr眉gen erhoben worden sind, hat bis zum Jahre 1969 die T-GmbH u.a. im Raume Bayern Maschinen vertrieben. F眉r den Maschinenverkauf haben sog. Abteilungen in verschiedenen St盲dten mit Unterverkaufsstellen bestanden, die jeweils eigene Buchf眉hrung, eigene Erfolgsrechnungen und eigene Leiter hatten. Hieraus hat das FG gefolgert, da脽 der Vertrieb der Maschinen innerhalb des Gesamtbetriebs der T-GmbH und auch nach au脽en deutlich getrennt und mit einer gewissen Selbst盲ndigkeit versehen war. Das FG hat daraus den weiteren Schlu脽 gezogen, mit der 脺bernahme der Aktiva und Passiva des gesamten Vertriebsbereichs f眉r Maschinen, des dazu geh枚renden Personals und dem Eintritt in alle diesbez眉glichen bestehenden Vertragsverh盲ltnisse habe die E-GmbH einen organisch geschlossenen und f眉r sich lebensf盲higen Teil eines Gesamtbetriebs 眉bernommen. Es hat diesen Sachverhalt steuerrechtlich als eine Teilbetriebsver盲u脽erung i.S. des 搂 16 Abs.1 Nr.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) beurteilt. Diese weitgehend auf tats盲chlichem Gebiet liegende W眉rdigung ist nicht zu beanstanden. Das Vorliegen einer Teilbetriebsver盲u脽erung wird von der Kl盲gerin in ihrer Revision auch nicht in Frage gestellt.

2. Die Ver盲u脽erung des Teilbetriebs an die E-GmbH hat zu einer verdeckten Gewinnaussch眉ttung der T-GmbH an die Kl盲gerin gef眉hrt, die das Einkommen der aussch眉ttenden Gesellschaft nicht mindern darf (搂 6 Abs.1 Satz 2 KStG a.F.). Die T-GmbH ist eine Tochtergesellschaft, die E-GmbH ist 眉ber eine andere Tochtergesellschaft (T1-GmbH) eine Enkelgesellschaft der Kl盲gerin, an der letztere mittelbar zu 100 v.H. beteiligt ist. Auf die Gesch盲fte zwischen T-GmbH und E-GmbH sind die Grunds盲tze anzuwenden, die zwischen Schwestergesellschaften ein und derselben Muttergesellschaft gelten. Bei Ver盲u脽erungsgesch盲ften zwischen Schwestergesellschaften kann es zu verdeckten Gewinnaussch眉ttungen an die gemeinsame Muttergesellschaft kommen, wenn die ver盲u脽ernde Gesellschaft der erwerbenden Gesellschaft in der Kaufpreisbemessung einen Vorteil gew盲hrt hat, den ein ordentlicher und gewissenhafter Gesch盲ftsleiter einer Person, die nicht Gesellschafter ist, nicht gew盲hrt h盲tte. Die erwerbende Schwestergesellschaft ist als eine der Gesellschafterin (Muttergesellschaft) nahestehende Person anzusehen.

Im Falle einer Teilbetriebsver盲u脽erung ist die Ber眉cksichtigung eines Gesch盲ftswerts im Rahmen der Kaufpreisbemessung m枚glich. Die Kapitalgesellschaft kann daher mit einer Teilbetriebsver盲u脽erung an ihren Gesellschafter oder an eine ihm nahestehende Person eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung bewirken, sofern der Kaufpreis hinter dem erzielbaren Gesamtwert des Teilbetriebs zur眉ckbleibt (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7.Oktober 1970 I R 1/68, BFHE 100, 245, BStBl II 1971, 69). Der Gesch盲ftswert eines Teilbetriebs ist nicht etwa mit einem Bruchteil des Gesch盲ftswerts des Gesamtunternehmens anzunehmen. Er ist als der Betrag zu ermitteln, um den der Erwerberin dieser Inbegriff von Sachen und Rechten mehr wert war als der Erwerb lediglich einer Reihe von Einzelwirtschaftsg眉tern, die in ihrer Gesamtheit noch keinen funktionsf盲higen Betrieb darstellen.

Im Streitfall ist zwischen den Verfahrensbeteiligten nicht mehr streitig, da脽 der Gesch盲ftswert des von der T-GmbH auf die E-GmbH 眉bertragenen Teilbetriebs 500 000 DM betragen hat. Diesen hat die T-GmbH mit R眉cksicht auf ihre Muttergesellschaft (Kl盲gerin) sich nicht verg眉ten lassen. Die Vorteilszuwendung aus dem Ver盲u脽erungsvorgang ist so zu beurteilen, da脽 die T-GmbH als die leistende Tochtergesellschaft den Vorteil zun盲chst an die Kl盲gerin als ihre Gesellschafterin (verdeckte Gewinnaussch眉ttung an die Muttergesellschaft) geleitet hat; die Kl盲gerin hat diesen Vorteil sodann ihrer anderen Tochtergesellschaft T1-GmbH zugef眉hrt. Diese wiederum hat den Vorteil an ihre eigene Tochtergesellschaft E-GmbH (der Enkelgesellschaft der Kl盲gerin) ausgekehrt (vgl. BFH-Urteile vom 23.Oktober 1968 I 228/65, BFHE 94, 373, BStBl II 1969, 243; vom 3.Februar 1971 I R 51/66, BFHE 101, 501, BStBl II 1971, 408, und vom 19.Mai 1982 I R 102/79, BFHE 136, 105, BStBl II 1982, 631). Dieser Weg ist in Wirklichkeit durch die unmittelbare Zuwendung der T-GmbH an die E-GmbH abgek眉rzt. Die Kl盲gerin hat letztlich ihre Tochtergesellschaft T-GmbH dazu benutzt, ihre Enkelgesellschaft E-GmbH mit einem sofort funktionierenden Vertriebsunternehmen auszustatten, ohne da脽 die Kl盲gerin daf眉r einen vorhandenen Gesch盲ftswert verg眉ten mu脽te.

3. Bei der Kl盲gerin ist die verdeckte Gewinnaussch眉ttung in gleicher H枚he wie bei der T-GmbH anzusetzen. Die Kl盲gerin h盲tte den im Wege der verdeckten Gewinnaussch眉ttung erlangten Gesch盲ftswert in ihrer Steuerbilanz aktivieren m眉ssen, was bei ihr zu einem Ertrag in gleicher H枚he f眉hrt. Das Aktivierungsverbot des 搂 5 Abs.2 EStG f眉r unentgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsg眉ter steht dem nicht entgegen.

Nach 搂 5 Abs.2 EStG darf ein immaterielles Wirtschaftsgut --hierzu geh枚rt auch ein Gesch盲ftswert-- in der Steuerbilanz nur aktiviert werden, wenn es derivativ erworben worden ist. Nach herrschender Ansicht mu脽 sich das Entgelt auf den Vorgang des abgeleiteten Erwerbs des immateriellen Wirtschaftsguts als solchen beziehen und nach den Vorstellungen beider Vertragsteile die Gegenleistung f眉r die erlangten Vorteile sein (Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 14.Aufl., 搂搂 4, 5 Rdnr.687 und die dort angef眉hrte Rechtsprechung). Wegen der Unsicherheit der Wertbestimmung eines immateriellen Wirtschaftsguts --insbesondere eines Gesch盲ftswerts-- soll auf eine objektiv feststellbare Gegenleistung in Gestalt effektiver Anschaffungskosten --wodurch der Wert am Markt best盲tigt wird-- nicht verzichtet werden. 搂 5 Abs.2 EStG will ebenso wie die korrespondierende Vorschrift des 搂 153 Abs.3 des Aktiengesetzes (AktG) verhindern, da脽 die Aufwendungen --insbesondere Forschungs- und Entwicklungskosten-- f眉r selbsthergestellte immaterielle Wirtschaftsg眉ter als Anlageverm枚gen ausgewiesen werden.

Das in 搂 5 Abs.2 EStG f眉r unentgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsg眉ter angeordnete Aktivierungsverbot kann nach Auffassung des erkennenden Senats keine Anwendung finden, wenn es sich um Wertbewegungen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern handelt, die ihre Ursache (Veranlassung) im Gesellschaftsverh盲ltnis haben. Die allgemeinen Grunds盲tze der Gewinnrealisierung und der Einkommensermittlung gelten hier auch f眉r den 脺bergang immaterieller Wirtschaftsg眉ter. Gleich, ob der Gesellschafter seine Beteiligung an der Kapitalgesellschaft im Privatverm枚gen oder in einem Betriebsverm枚gen h盲lt, mu脽 der Beteiligungsertrag bei ihm zeitnah und zeitgerecht erfa脽t werden. Die Trennung des gesellschaftlichen vom betrieblichen Bereich geht dem Aktivierungsverbot des 搂 5 Abs.2 EStG vor. Von 盲hnlichen 脺berlegungen geht der BFH in dem Urteil vom 22.Januar 1980 VIII R 74/77 (BFHE 129, 485, BStBl II 1980, 244) f眉r den Fall der Einlage eines als immaterielles Wirtschaftsgut anzusehenden Nutzungsrechts aus. Trotz der Schwierigkeiten der Wertbestimmung eines immateriellen Wirtschaftsguts --falls noch keine Best盲tigung durch den Markt vorliegt-- ist es notwendig, im Falle einer verdeckten Gewinnaussch眉ttung diese Aussch眉ttung auch der H枚he nach zu bestimmen und bei der aussch眉ttenden Kapitalgesellschaft anzusetzen, weil bei dieser die Gewinnrealisierung eintritt. Ist daher bei der aussch眉ttenden Kapitalgesellschaft eine Bestimmung des Werts des ausgesch眉tteten immateriellen Wirtschaftsguts erforderlich, ist nicht einzusehen, warum nicht bei dem empfangenden Gesellschafter der Wert des erhaltenen immateriellen Wirtschaftsguts in gleicher H枚he angesetzt wird. Die Bewertungsschwierigkeiten hindern es beispielsweise nicht, da脽 ein immaterielles Wirtschaftsgut Gegenstand einer gesellschaftsrechtlichen Sacheinlage sein kann, vorausgesetzt, da脽 es sich um einen bilanzierungsf盲higen und fa脽baren Verm枚genswert handelt. Es kommt allein darauf an, ob im Einzelfall die Bewertung durchf眉hrbar ist (so Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 16.Februar 1959 II ZR 170/57, Betriebs-Berater --BB-- 1959, 353, zur Bewertung eines Urheberrechts als Sacheinlage).

Im Streitfall hat sich der durch die verdeckte Gewinnaussch眉ttung 眉bergegangene Gesch盲ftswert des Teilbetriebs bewerten lassen. Er ist mit 500 000 DM ermittelt worden. In dieser H枚he h盲tte die Kl盲gerin ein immaterielles Wirtschaftsgut "Firmenwert" unter dem Anlageverm枚gen ausweisen m眉ssen. Mit dieser Auffassung weicht der erkennende Senat im Ergebnis von dem BFH-Urteil vom 25.November 1976 IV R 90/72 (BFHE 120, 499, BStBl II 1977, 467) ab, wonach der Gesellschafter wegen der Unsicherheit der Wertbestimmung ein im Wege der verdeckten Gewinnaussch眉ttung bezogenes immaterielles Wirtschaftsgut bilanzm盲脽ig nicht ausweisen darf.

4. Die Kl盲gerin hat den erhaltenen Vorteil --einen wertm盲脽ig bestimmten Gesch盲ftswert-- im Zusammenhang mit der 脺bertragung des Teilbetriebs 眉ber die T1-GmbH an ihre Enkelgesellschaft E-GmbH weitergeleitet. Diese Vorg盲nge sind als verdeckte Einlagen eines immateriellen Wirtschaftsguts zu bewerten. Das hat zur Folge, da脽 bei der Kl盲gerin und bei der T1-GmbH ein Betrag in H枚he des anzusetzenden Werts f眉r den Gesch盲ftswert jeweils auf das Beteiligungskonto h盲tte umgebucht werden m眉ssen.

Mit R眉cksicht auf die Ausf眉hrungen unter 3., wonach die Abgrenzung der Sph盲re zwischen Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern dem Aktivierungsverbot des 搂 5 Abs.2 EStG vorgeht, kann an der bisherigen Auffassung nicht mehr festgehalten werden. Unter die Wirtschaftsg眉ter fallen nicht nur die materiellen, sondern auch die immateriellen G眉ter aller Art, denen ein in Geld auszudr眉ckender Wert beigemessen werden kann. Hierzu geh枚rt auch ein Gesch盲ftswert. Dieser kann sogar --zusammen mit einem Handelsgesch盲ft-- Gegenstand einer aktienrechtlichen Einlage sein (vgl. hierzu Barz in Gro脽kommentar zum Aktiengesetz, 搂 27 Anm.6 und 8).

Der IV.Senat des BFH hat der Entscheidung des erkennenden Senats zugestimmt.

Im Streitfall besteht die Besonderheit, da脽 im Zusammenhang mit der Ver盲u脽erung oder Einbringung eines Teilbetriebs ein Firmenwert bei der Tochtergesellschaft eingelegt worden ist. 搂 17 des Umwandlungs-Steuergesetzes (UmwStG) 1969 kommt aber nicht zum Zuge, weil die genannte Vorschrift eine gesellschaftsrechtliche Einlage zwingend voraussetzt. Der Einbringende mu脽 f眉r den eingebrachten Teilbetrieb neue Anteile an der die Sacheinlage erwerbenden Gesellschaft erhalten. Das ist hier nicht der Fall. Verdeckte Einlagen werden von dieser Vorschrift nicht erfa脽t (Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Bd.3, Tz.6920).

5. Die durch die Einlage bei T1-GmbH und E-GmbH ausgel枚sten Gewinnrealisierungen sind von deren Steuerbilanzgewinnen mit der Folge abzusetzen, da脽 sie nicht in das steuerpflichtige Einkommen der Tochtergesellschaften eingehen und damit auch nicht dem Organtr盲ger (Kl盲gerin) nach 搂 7a KStG a.F. zugerechnet werden.

6. Zwischen der Kl盲gerin und ihren Tochtergesellschaften T- und T1-GmbH haben im Streitjahr steuerrechtlich anerkannte Organschaftsverh盲ltnisse bestanden. Bei einem steuerrechtlich anerkannten Organschaftsverh盲ltnis mit Gewinnabf眉hrungsvertrag ist nach 搂 7a Abs.1, 5 KStG a.F. das Einkommen der Organgesellschaft dem Tr盲ger des Unternehmens (Organtr盲ger) zuzurechnen. Im Streitfall geht es um die Zurechnung des Einkommens der T-GmbH als der Organgesellschaft zum Einkommen der Kl盲gerin als dem Organtr盲ger. Die T-GmbH ist eine unbeschr盲nkt k枚rperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft i.S. des 搂 1 Abs.1 Nr.1 KStG a.F., deren Einkommen nach den Vorschriften des EStG und der 搂搂 7 bis 16 KStG a.F. zu ermitteln ist (搂 6 Abs.1 KStG a.F.). Das Einkommen der Organgesellschaft ist ohne Ber眉cksichtigung des an den Organtr盲ger abzuf眉hrenden Gewinns zu ermitteln und erst danach dem ebenfalls selbst盲ndig ermittelten Einkommen des Organtr盲gers f眉r das Kalenderjahr (Veranlagungszeitraum) zuzurechnen, in dem die Organgesellschaft das Einkommen bezogen hat (BFH-Urteil vom 29.Oktober 1974 I R 240/72, BFHE 114, 70, BStBl II 1975, 126).

Bei der Ermittlung des Einkommens der Organgesellschaft gelten auch die Vorschriften des 搂 6 Abs.1 Satz 2 KStG a.F. 眉ber verdeckte Gewinnaussch眉ttungen. Hat die T-GmbH (Organgesellschaft), wie im Streitfall, Gewinn an die Kl盲gerin als ihren Organtr盲ger in verdeckter Form ausgesch眉ttet, ist die verdeckte Gewinnaussch眉ttung bei dem Einkommen der T-GmbH zu erfassen. Das um die verdeckte Gewinnaussch眉ttung erh枚hte Einkommen der T-GmbH ist sodann dem eigenen Einkommen der Kl盲gerin zuzurechnen.

7. Die Hinzurechnung eines verdeckte Gewinnaussch眉ttungen enthaltenden Einkommens der Organgesellschaft beim Organtr盲ger kann aber eine doppelte steuerliche Belastung zur Folge haben; denn in der Regel hat die als verdeckte Gewinnaussch眉ttung anzusetzende Vorteilszuwendung der Organgesellschaft den Bilanzgewinn des Organtr盲gers erh枚ht oder dessen Bilanzverlust gemindert. Diese doppelte Auswirkung widerspricht dem Grundgedanken des 搂 7a KStG a.F., der eine Ausnahme ist von dem Grundsatz der steuerlichen Doppel- oder Mehrfachbelastung der Gewinne der Kapitalgesellschaft --einmal durch die K枚rperschaftsteuer bei der Gesellschaft, sodann bei Aussch眉ttung durch die Einkommensteuer oder K枚rperschaftsteuer bei den Gesellschaftern--.

Diese Doppelbelastung ist im Streitfall nicht etwa dadurch beseitigt, da脽 das der Kl盲gerin ebenfalls zuzurechnende Einkommen der anderen Organgesellschaft --der T1-GmbH-- um den Wert der verdeckten Einlagen (Firmenwert) schon gemindert ist. Jedes Organschaftsverh盲ltnis der Kl盲gerin mit den einzelnen Tochtergesellschaften ist f眉r sich zu betrachten. Dem ist bei der Einkommensermittlung Rechnung zu tragen. Bei Betrachtung des Organschaftsverh盲ltnisses der Kl盲gerin mit der T-GmbH ergibt sich, das ein bei der T-GmbH angesetzter Betrag (verdeckte Gewinnaussch眉ttung) in gleicher H枚he bei der Kl盲gerin zu einer Gewinnrealisierung (Kapitalertrag) gef眉hrt hat. Aus dem Weg, den der Gegenstand der verdeckten Gewinnaussch眉ttung 眉ber die Muttergesellschaft (Kl盲gerin) und die T1-GmbH bis zur E-GmbH genommen hat, ist zu folgern, da脽 die Gewinnrealisierung bei der Kl盲gerin auf der verdeckten Gewinnaussch眉ttung durch die T-GmbH beruht. Da脽 die Verh盲ltnisse bei der anderen Tochtergesellschaft T1-GmbH --Ansatz eines um den Wert der verdeckten Einlage geminderten Einkommens-- nicht in die Beurteilung des Organverh盲ltnisses der Kl盲gerin zur T-GmbH einbezogen werden d眉rfen, ergibt sich auch aus folgender 脺berlegung: W眉rden zwischen der Kl盲gerin und der T1-GmbH zwar die gleichen Beteiligungsverh盲ltnisse, aber keine Organschaftsverh盲ltnis mit Gewinnabf眉hrungsvertrag bestehen, k枚nnte das um den Wert der verdeckten Einlage geminderte Einkommen der T1-GmbH nicht auf die Kl盲gerin 眉bertragen werden. Die T1-GmbH h盲tte ihr eigenes Einkommen zu versteuern. Bei der Kl盲gerin k枚nnten sich keine Folgen daraus ergeben, da脽 der Gewinn der T1-GmbH um den Wert der verdeckten Einlage gemindert ist.

Da die Kl盲gerin den im Wege der verdeckten Gewinnaussch眉ttung erhaltenen Gesch盲ftswert erfolgswirksam mit 500 000 DM aktivieren mu脽, ist zur Vermeidung der Doppelbelastung aus dem hinzuzurechnenden Einkommen der Organgesellschaft T-GmbH der als verdeckte Gewinnaussch眉ttung in gleicher H枚he angesetzte Betrag auszuscheiden.

Der Senat kann es unter diesen Umst盲nden dahingestellt sein lassen, ob eine steuerliche Doppelbelastung auch 眉ber 搂 9 KStG a.F. (Schachtelprivileg), dessen Anwendung durch die Vorschriften des 搂 7a KStG a.F. nicht ausgeschlossen war, h盲tte korrigiert werden k枚nnen.

8. Das FG ist anders vorgegangen. Es hat vom Einkommen der Kl盲gerin den Betrag der bei der Organgesellschaft T-GmbH angesetzten verdeckten Gewinnaussch眉ttung nicht abgesetzt. Damit ergibt sich bei der Kl盲gerin ein einmaliger den Gewinn erh枚hender Ansatz von 500 000 DM. Der erkennende Senat gelangt auf einem anderen Weg --der gewinnrealisierenden Aktivierung eines Gesch盲ftswerts bei der Kl盲gerin-- zu dem gleichen Ergebnis, da脽 n盲mlich ebenfalls nur einmal ein Betrag von 500 000 DM bei dem Einkommen der Kl盲gerin zu erfassen ist. Das FG hat daher insoweit die Klage im Ergebnis zu Recht abgewiesen.

Fundstellen