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Leitsatz (amtlich)

1. Auch im Falle der Ver盲u脽erung eines Teilbetriebes ist die Ber眉cksichtigung eines Gesch盲ftswerts im Rahmen der Kaufpreisbemessung m枚glich.

2. Handelt es sich bei der Ver盲u脽erung eines Teilbetriebs um ein Rechtsgesch盲ft zwischen Schwestergesellschaften, so liegt eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung vor, wenn die Summe der Werte der ver盲u脽erten Wirtschaftsg眉ter und des Gesch盲ftswerts den gezahlten Kaufpreis 眉bersteigt. Dabei ist der Gesch盲ftswert des Teilbetriebes mit dem Betrag anzunehmen, den dem Erwerber der Erwerb eines Teilbetriebes mehr wert ist als der Erwerb der ver盲u脽erten Wirtschaftsg眉ter, die zusammen noch keinen funktionsf盲higen Betrieb darstellen.

Normenkette

KStG 搂 6 Abs. 1 S. 2

Tatbestand

Die Revisionsbeklagte (Steuerpflichtige) - eine GmbH -, die im Streitjahr 1962 zwei Baustoffwerke betrieb und einen Umschlagsbetrieb sowie einen Bimsgro脽handel unterhielt, ver盲u脽erte am 2. Oktober 1962 eines ihrer Baustoffwerke (Fabrikationsanlagen und Warenvorr盲te) mit Ausnahme der Grundst眉cke und Geb盲ude, der Forderungen, Verbindlichkeiten und des Firmennamens an die W-GmbH, an deren Stammkapital ihre Gesellschafter in gleicher Weise wie am Stammkapital der Steuerpflichtigen beteiligt waren, zum Preise von 1,2 Mio. DM. Anl盲脽lich einer im Jahre 1963 durchgef眉hrten Betriebspr眉fung wurde die Aufteilung des Kaufpreises auf die ver盲u脽erten Wirtschaftsg眉ter anhand von Sachverst盲ndigengutachten 眉berpr眉ft. Dabei ermittelte der Pr眉fer den Substanzwert des verkauften Betriebes mit 1 172 500 DM. Gleichzeitig errechnete er nach n盲herer Ma脽gabe der Tz. 38 des Betriebspr眉fungsberichts vom 21. Februar 1964 f眉r das ver盲u脽erte Baustoffwerk einen Firmenwert von 325 000 DM, von dem seiner Berechnung nach im Kaufpreis nur 27 500 DM realisiert worden waren. In H枚he des Unterschiedsbetrages von 297 500 DM nahm er eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung an die Gesellschafter der Steuerpflichtigen an. Der Revisionskl盲ger (das FA) folgte im Bescheid vom 4. Mai 1965 dieser Auffassung.

Mit ihrer Sprungberufung (alten Rechts) machte die Steuerpflichtige geltend, da脽 im Falle eines solchen Gesch盲fts zwischen zwei den gleichen Gesellschaftern geh枚renden Unternehmen der von der Steuerpflichtigen selbst geschaffene Gesch盲ftswert nicht zu realisieren sei (Urteil des BFH I 39/56 S vom 29. Mai 1956, - BFH 63, 76 -, BStBl III 1956, 226), da脽 ein lebendes Unternehmen im ganzen nicht 眉bertragen worden sei (BFH-Urteil VI 320/64 vom 28. M盲rz 1966, BFH 85, 433, BStBl III 1966, 456) und bei zutreffender Berechnung des Unternehmenswerts (mit 911 250 DM) die K盲uferin weitaus mehr bezahlt habe als nur den Substanzwert des Unternehmens. Das FG folgte der Auffassung der Steuerpflichtigen. Es f眉hrte aus:

Verdeckte Gewinnaussch眉ttungen seien auch unter Schwestergesellschaften m枚glich und k枚nnten auch in der unentgeltlichen oder unzureichend abgegoltenen 脺bertragung eines Gesch盲ftswerts gefunden werden. Im Streitfall sei jedoch nicht der Gesch盲ftswert eines ganzen lebenden Unternehmens 眉bertragen worden. Denn der Gesch盲ftswert des Unternehmens der Steuerpflichtigen beziehe sich, soweit es einen Gesch盲ftswert besitze, auf das gesamte Unternehmen, das sich im Zeitpunkt der Ver盲u脽erung aus vier 枚rtlich und sachlich verschiedenen Betriebsabteilungen zusammengesetzt habe. Alle Produktions- und Handelszweige des Unternehmens h盲tten, wenn auch in unterschiedlicher Weise, dazu beigetragen, den Gesch盲ftswert zu bilden. Demgegen眉ber habe das Verkaufsgesch盲ft nur einen dieser Betriebe betroffen, der allerdings als wirtschaftlich selbst盲ndiger Produktionsbetrieb anzusehen gewesen sei. Im Rahmen des Gesamtunternehmens habe es sich rechtlich um die Ver盲u脽erung eines Teilbetriebes gehandelt. Bedenken gegen eine 脺bertragung des Gesch盲ftswerts, soweit er diesen Teilbetrieb betreffe, best盲nden danach aber schon deswegen, weil die 脺bertragung zu einer unzul盲ssigen Aufspaltung des einheitlichen Wirtschaftsguts Gesch盲ftswert f眉hren w眉rde (BFH-Urteil I 77/64 vom 18. Januar 1967, BFH 88, 198, BStBl III 1967, 334). Die Einheitlichkeit des Gesch盲ftswerts beziehe sich nicht nur auf die in ihm enthaltenen Vorteile innerhalb der einzelnen Betriebsabteilungen, sondern bei mehreren Betriebsabteilungen eines Unternehmens auch auf das Gesamtunternehmen. Eine Aufteilung des Gesch盲ftswerts auf die einzelnen Betriebsabteilungen sei nicht m枚glich, weil sich einzelne dieser Vorteile, wie z. B. der Ruf der Firma, in aller Regel auf das Gesamtunternehmen und nicht auf die einzelnen Teilbetriebe erstreckt h盲tten.

Hiervon abgesehen sei aber nicht einmal das Baustoffwerk als Ganzes ver盲u脽ert worden. Die Erwerberin habe unstreitig den Firmennahmen, die Grundst眉cke mit den Geb盲uden (mit Ausnahme des Pf枚rtnerhauses) nicht 眉bernommen; auch Forderungen und Schulden seien nicht 眉bergegangen. Die Steuerpflichtige sei als selbst盲ndiges Unternehmen weiter bestehengeblieben und die Erwerberin habe in dem teilweise 眉bernommenen Betrieb unter ihrem Namen die Produktion fortgesetzt. Bei dieser Sachlage k枚nne von der 脺bernahme eines ganzen lebenden Betriebes im Sinne des BFH-Urteils VI 320/64 (a. a. O.) selbst dann nicht gesprochen werden, wenn das Werk im Zeitpunkt seiner Ver盲u脽erung als eigenes lebendes Unternehmen h盲tte angesehen werden k枚nnen.

Gegen diese Entscheidung wendet sich das FA mit der form- und fristgerecht eingelegten Revision. Es f眉hrt zur Begr眉ndung aus, das FG habe den Begriff der verdeckten Gewinnaussch眉ttung bei der Ver盲u脽erung eines Teilbetriebes verkannt. Nicht in jedem Falle bed眉rfe es f眉r das Vorliegen der Ver盲u脽erung eines Betriebes oder Teilbetriebes auch der Ver盲u脽erung des Grundst眉cks, das dem Betrieb diene (BFH-Urteile I 197/61 S vom 6. Februar 1962, BFH 74, 506, BStBl III 1962, 190; VI 320/64, a. a. O.). Entgegen der Ansicht des FG sei im vorliegenden Streitfall auch ein Gesch盲ftswert von der Steuerpflichtigen auf die Erwerberin des ver盲u脽erten Teilbetriebes 眉bertragen worden. Wenn auch die Gewinnaussichten des Gesamtunternehmens nur im Falle der 脺bertragung des Gesamtunternehmens als Ma脽stab f眉r die Ermittlung des Gesch盲ftswerts dienen k枚nnten, so folge daraus doch nicht, da脽 bei der 脺bertragung eines Teilbetriebes die den Gesch盲ftswert bestimmenden Grunds盲tze nicht modifiziert anzuwenden seien. Das FG habe bei seiner Entscheidung den Erla脽 des Finanzministeriums Baden-W眉rttemberg vom 22. Dezember 1964 (KSt-Kartei 1958, Karte 30 zu 搂 6 Abs. 1) au脽er acht gelassen, demzufolge in F盲llen der 脺bertragung eines Teiles der Gesch盲ftst盲tigkeit von einer Kapitalgesellschaft auf eine von ihren Gesellschaftern gegr眉ndete Personengesellschaft die 脺bertragung des bei jener entstandenen anteiligen Gesch盲ftswerts bei der Frage nach dem elwaigen Vorliegen einer verdeckten Gewinnaussch眉ttung zu ber眉cksichtigen sei. Gegebenenfalls h盲tte es insoweit eigene Ermittlungen anstellen m眉ssen. Es h盲tte - von seinem Standpunkt aus - wenigstens pr眉fen m眉ssen, ob bei der 脺bertragung eines eingespielten Produktionsbetriebes mit Arbeiter- und Kundenstamm wenn kein Gesch盲ftswert so doch andere immaterielle Wirtschaftsg眉ter 眉bergegangen seien. Dies folge auch aus dem von ihm in Bezug genommenen BFH-Urteil VI 320/64 (a. a. O.).

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Entscheidung an das FG zur眉ckzuverweisen. Die Steuerpflichtige beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen. Bisher habe die Rechtsprechung die Verwirklichung eines Gesch盲ftswerts im Rahmen einer Teilbetriebsver盲u脽erung nicht anerkannt. Ihre Anerkennung setzte voraus, da脽 dem ver盲u脽erten Teilbetrieb f眉r sich Gesch盲ftscharakter zukomme. Daran fehle es hier. Hinsichtlich der Bewertung der ver盲u脽erten Wirtschaftsg眉ter habe zwischen den Beteiligten ausweislich des Betriebspr眉fungsberichts vom 21. Februar 1964 Einigkeit bestanden. Im 眉brigen m眉脽te die Anerkennung der Verwirklichung eines Gesch盲ftswerts in F盲llen wie dem vorliegenden die Zulassung einer entsprechenden Abschreibung bei Einstellung eines Teilbetriebes zur Folge haben.

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Aus den Gr眉nden:

Die Revision f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG.

1. Die Frage, wann bei der 脺bertragung des Betriebes der Erwerber im Kaufpreis zugleich einen Gesch盲ftswert bezahlt, ist in den vom FG zitierten BFH-Urteilen VI 320/64 (a. a. O.) und I 77/64 (a. a. O.) dahin beantwortet worden, da脽 ein Gesch盲ftswert nur mit der 脺bernahme eines lebenden Unternehmens im ganzen erworben wird, das vom Erwerber fortgef眉hrt werden kann. Dabei ist der Gesch盲ftswert von den stillen Reserven, die in den Wirtschaftsg眉tern des erworbenen Unternehmens stecken, sowie von den immateriellen Wirtschaftsg眉tern (als Einzelrechten) abzugrenzen.

Was f眉r die 脺bertragung eines Betriebes im ganzen gilt, gilt aber auch f眉r die 脺bertragung eines Teilbetriebes (Adler-D眉ring-Schmaltz, Rechnungslegung und Pr眉fung der Aktiengesellschaft, 4. Aufl., Anm. 133 zu 搂 153 des Aktiengesetzes - AktG -; Vangerow zum BFH-Urteil VI 320/64 in Steuer und Wirtschaft 1966 Sp. 653, 655), d. h. eines mit einer gewissen Selbst盲ndigkeit ausgestatteten, organisch geschlossenen Teiles des Gesamtbetriebes, der f眉r sich lebensf盲hig ist (BFH-Urteile VI 76/63 vom 13. Januar 1966, BFH 84, 461, BStBl III 1966, 168; IV R 202/68 vom 24. April 1969, BFH 95, 323, BStBl II 1969, 397). Eine Teilbetriebsver盲u脽erung liegt dagegen nicht vor, wenn wesentliche Grundlagen des ver盲u脽erten Betriebsteiles beim Ver盲u脽erer verblieben sind (BFH-Urteil VI 180/65 vom 14. Juni 1967, BFH 89, 515, BStBl III 1967, 724).

2. Der angefochtenen Entscheidung ist nicht mit Sicherheit zu entnehmen, ob das FG eine Teilbetriebsver盲u脽erung angenommen und das Vorliegen ihrer Voraussetzungen gepr眉ft hat, da es den streitigen Vorgang einmal als Ver盲u脽erung eines Teilbetriebes bezeichnet, zum anderen aber das Vorliegen einer Teilbetriebsver盲u脽erung verneint hat. Kam es vom Standpunkt des FG hierauf nicht entscheidend an, so gilt das nicht auch f眉r die Beurteilung des Streitfalles vom Standpunkt des erkennenden Senats. Auf das BFH-Urteil I 39/65 S (a. a. O.) kann sich die Steuerpflichtige nicht berufen, da mangels einer Gesamtrechtsnachfolge, wie sie in den F盲llen der Umwandlung und der Verschmelzung gegeben ist (搂 15 Abs. 1 KStG), die Vorschrift des 搂 15 Abs. 2 KStG hier nicht Platz greift, die Erwerberin im Zweifel auch die Buchwerte der Steuerpflichtigen nicht fortgef眉hrt hat und in Ansehung der Vorschrift des 搂 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG und des von ihr gezahlten Kaufpreises auch wohl nicht hat fortf眉hren k枚nnen.

a) Sowohl im Falle der Ver盲u脽erung einzelner Wirtschaftsg眉ter als auch im Falle einer Teilbetriebsver盲u脽erung kann auch zwischen Schwestergesellschaften eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung nur dann angenommen werden, wenn die Steuerpflichtige als Ver盲u脽erin der W-GmbH als Erwerberin in der Kaufpreisbemessung einen Vorteil gew盲hrt hat, den ein ordentlicher und gewissenhafter Gesch盲ftsleiter einer Person, die nicht Gesellschafter ist, nicht gew盲hrt h盲tte (BFH-Urteil I 261/63 vom 16. M盲rz 1967, BFH 89, 208, BStBl III 1967, 626). Dabei ist die Erwerberin im Streitfalle eine den Gesellschaftern der Steuerpflichtigen nahestehende Person (BFH-Urteil I 82/64 vom 13. September 1967, BFH 90, 134, BStBl III 1967, 791). Ob die Steuerpflichtige im Streitfall in der Bemessung des Kaufpreises auf 1,2 Mio. DM der Erwerberin mit der 脺bertragung des ver盲u脽erten Baustoffwerks einen solchen Vorteil gew盲hrt hat, wird das FG nunmehr zu ermitteln haben.

b) Dazu wird das FG zun盲chst kl盲ren m眉ssen, ob ein Teilbetrieb oder nur Einzelwirtschaftsg眉ter ver盲u脽ert wurden. Wurde ein Teilbetrieb ver盲u脽ert, ist der Gesamtwert dieses Teilbetriebes festzustellen, der auch einen Gesch盲ftswert enthalten kann. Dabei ist der Gesch盲ftswert keinesfalls mit einem bestimmten Bruchteil des Gesch盲ftswerts des Gesamtunternehmens der Steuerpflichtigen anzunehmen, sondern in Ansehung des ver盲u脽erten Baustoffwerks als der Betrag zu ermitteln, den der Erwerb eines Teilbetriebs der Erwerberin mehr wert war als der Erwerb lediglich einer Reihe von Wirtschaftsg眉tern, die in ihrer Gesamtheit noch keinen funktionsf盲higen Betrieb darstellen. Ob hierzu auf die Methode zur眉ckgegriffen werden sollte, die der BFH im Urteil I 229/59 U vom 11. Oktober 1960 (BFH 71, 695, BStBl III 1960, 509) gebilligt und die offenbar auch der Pr眉fer angewendet hat, l盲脽t der Senat dahingestellt. Keinesfalls aber darf im Falle ihrer Anwendung bei der Berechnung vom Buchwert statt vom Teilwert der Wirtschaftsg眉ter ausgegangen werden. Ist dieser so ermittelte Gesamtwert h枚her als 1,2 Mio. DM, liegt insoweit eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung vor. Wurden dagegen nur Einzelwirtschaftsg眉ter ver盲u脽ert, ist die Summe der gemeinen Werte der einzelnen, von der Steuerpflichtigen an die W-GmbH ver盲u脽erten materiellen und immateriellen Wirtschaftsg眉ter festzustellen. Ist die Summe dieser Werte h枚her als der gezahlte Kaufpreis von 1,2 Mio. DM, liegt ebenfalls eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung vor (vgl. BFH-Urteil I 262/63 vom 18. Oktober 1967, BFH 90, 370, BStBl II 1968, 105 [107 linke Spalte]).

Fundstellen