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Entscheidungsstichwort (Thema)

Verfassungsm盲脽igkeit der sog. Zinsschranke. - siehe dazu anh盲ngiges Verfahren beim BVerfG: 2 BvL 1/16

Leitsatz (amtlich)

Es wird eine Entscheidung des BVerfG dar眉ber eingeholt, ob 搂 4h EStG 2002 i.d.F. des B眉rgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung i.V.m. 搂 8 Abs. 1 und 搂 8a KStG 2002 i.d.F. des UntStRefG 2008 gegen Art. 3 Abs. 1 GG 惫别谤蝉迟枚脽迟.

Normenkette

EStG 2002 搂 4h; EStG 2009 搂 4h; KStG 2002 搂 8a; GG Art.听3 Abs. 1, Art.听100 Abs. 1; BVerfGG 搂 80

Verfahrensgang

Tenor

1. Das Verfahren wird ausgesetzt.

2. Es wird eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts dar眉ber eingeholt, ob 搂 4h des Einkommensteuergesetzes 2002 i.d.F. des B眉rgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung i.V.m. 搂 8 Abs. 1 und 搂 8a des K枚rperschaftsteuergesetzes 2002 i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes 惫别谤蝉迟枚脽迟.

Tatbestand

Rz. 1

A. Streitig ist, ob Zinsaufwendungen infolge der Anwendung der sog. Zinsschranke (搂 4h des Einkommensteuergesetzes 2002 i.d.F. des Gesetzes zur verbesserten steuerlichen Ber眉cksichtigung von Vorsorgeaufwendungen 鈥揃眉rgerentlastungsgesetz Krankenversicherung鈥� vom 16. Juli 2009, BGBl I 2009, 1959, BStBl I 2009, 782, 鈥揈StG 2002 n.F.鈥� i.V.m. 搂 8 Abs. 1 und 搂 8a des K枚rperschaftsteuergesetzes 2002 i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 鈥揢ntStRefG鈥� 2008 vom 14. August 2007, BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630 鈥揔StG 2002 n.F.鈥�) in den Streitjahren 2008 und 2009 einkommenserh枚hend anzusetzen sind.

Rz. 2

Unternehmensgegenstand der Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin), einer GmbH, war in den Streitjahren die Errichtung, der Erwerb, die Ver盲u脽erung, Betreuung, Bewirtschaftung und Verwaltung von Immobilien. Die A AG war im Streitjahr 2008 眉ber die A Beteiligungs-GmbH mit 74 % mittelbar an der Kl盲gerin beteiligt; zum 1. Januar 2009 ist jene GmbH mit der A AG verschmolzen. Die Kl盲gerin nimmt am Konzern-Cash-Clearing der A Gruppe teil und wird in den Konzernabschluss der A AG einbezogen, sie ist 眉ber die A Beteiligungs-GmbH ein verbundenes Unternehmen der B. Der bei der Kl盲gerin angefallene Zinsaufwand belief sich auf 5.002.851 EUR (2008) bzw. 4.983.386 EUR (2009).

Rz. 3

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt 鈥揊A鈥�) setzte die K枚rperschaftsteuer der Streitjahre auf der Grundlage eines zu versteuernden Einkommens fest, das jeweils unter einkommenserh枚hendem Ansatz von nach der Zinsschranke nicht abziehbarem Zinsaufwand ermittelt worden war; auf dieser Grundlage stellte das FA auch jeweils einen verbleibenden Zinsvortrag nach 搂 8a Abs. 1 KStG 2002 n.F. i.V.m. 搂 4h EStG 2002 n.F. und 搂 10d Abs. 4 EStG 2002 n.F. fest (31. Dezember 2008: 1.312.021 EUR; 31. Dezember 2009: 2.049.119 EUR). Nach der zwischen den Beteiligten unstreitigen Berechnung 眉berstieg der Saldo zwischen Zinsaufwand und Zinsertrag in beiden Streitjahren jeweils die Grenze des 搂 8a Abs. 1 KStG 2002 n.F. i.V.m. 搂 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG 2002 n.F.; als Teil des A-Konzerns und des Konzerns der B konnte sich die Kl盲gerin auch nicht auf 搂 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b EStG 2002 n.F. berufen, ebenso wenig auf den sog. Eigenkapital-Escape des 搂 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG 2002 n.F., da sie nicht die Voraussetzungen f眉r eine fehlende sch盲dliche Gesellschafterfinanzierung i.S. des 搂 8a Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 n.F. nachweisen konnte. Aufgrund der Verschmelzung der A Beteiligungs-GmbH auf die A AG war der aus dem Veranlagungszeitraum 2008 resultierende Zinsvortrag untergegangen.

Rz. 4

Die gegen die Steuerfestsetzungen gerichtete Klage blieb erfolglos (Finanzgericht 鈥揊G鈥� M眉nchen, Urteil vom 6. M盲rz 2015 7 K 680/12, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte 鈥揈FG鈥� 2015, 1126).

Rz. 5

Die Kl盲gerin beantragt sinngem盲脽, die K枚rperschaftsteuer ohne Anwendung der Zinsschranke 鈥搖nd damit unter Ansatz weiterer Zinsaufwendungen von 1.312.021 EUR (2008) und von 2.049.119 EUR (2009)鈥� festzusetzen.

Rz. 6

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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Rz. 7

B. Die Vorlage an das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) ist gem盲脽 Art. 100 Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes (GG) i.V.m. 搂 80 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes 眉ber das Bundesverfassungsgericht geboten, weil zur 脺berzeugung des Senats die Regelungen der Zinsschranke wegen Versto脽es gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) verfassungswidrig sind.

Rz. 8

I. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass die einfachrechtlichen Voraussetzungen f眉r die Anwendbarkeit der Zinsschranke gem盲脽 搂 4h Abs. 1 und 2 EStG 2002 n.F. i.V.m. 搂 8 Abs. 1 und 搂 8a Abs. 1 KStG 2002 n.F. vorliegen und dass die angefochtenen Festsetzungen auf dieser Grundlage nicht zu beanstanden sind. Der den Zinsertrag 眉bersteigende Zinsaufwand (sog. negativer Zinssaldo) ist in beiden Streitjahren bei der steuerlichen Einkommensermittlung nicht abziehbar, da und soweit er jeweils 30 % der f眉r dieses Wirtschaftsjahr ermittelten gewinnabh盲ngigen Gr枚脽e der Kl盲gerin (dem um die Zinsaufwendungen und um die nach 搂 6 Abs. 2 Satz 1, 搂 6 Abs. 2a Satz 2 und 搂 7 EStG 2002 n.F. abgesetzten Betr盲ge erh枚hten sowie um die Zinsertr盲ge verminderten ma脽geblichen Gewinn; ab Veranlagungszeitraum 2010: dem verrechenbaren EBITDA [als Gewinn vor Zinsen, Steuern, und bestimmten Abschreibungen]) 眉bersteigt; er ist zur Nutzung in die jeweils folgenden Wirtschaftsjahre vorzutragen, wobei der auf das Streitjahr 2008 entfallende Betrag allerdings im Zuge der sch盲dlichen Anteils眉bertragung fortf盲llt (搂 8a Abs. 1 Satz 3 i.V.m. 搂 8c KStG 2002 n.F.). Die Zinsschranke kommt im Streitfall zur Anwendung, da der jeweilige negative Zinssaldo nicht weniger als drei Millionen Euro betr盲gt (s. insoweit 搂 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG 2002 n.F. i.V.m. 搂 8 Abs. 1 KStG 2002 n.F.) und die Kl盲gerin als konzernangeh枚rige Kapitalgesellschaft (s. insoweit 搂 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b EStG 2002 n.F. i.V.m. 搂 8 Abs. 1 und 搂 8a Abs. 2 KStG 2002 n.F.) die weitere Ausnahme zum sachlichen Anwendungsbereich 鈥揹en sog. Eigenkapitalquotenvergleich (搂 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG 2002 n.F. i.V.m. 搂 8 Abs. 1 KStG 2002 n.F.)鈥� auf der Grundlage einer sog. R眉ckausnahme in 搂 8a Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 n.F. wegen fehlenden Nachweises einer unsch盲dlichen 鈥濭esellschafter-鈥�)Finanzierung nicht nutzen kann. Dies ist zwischen den Beteiligten auch nicht im Streit.

Rz. 9

II. Das durch die Regelungen der Zinsschranke ausgel枚ste Abzugsverbot f眉r Zinsaufwendungen verst枚脽t gegen Art. 3 Abs. 1 GG, da die ergebnisabh盲ngige 鈥搖nd in der Gestalt des negativen Zinssaldos s盲mtlichen betrieblichen Finanzierungs-/Zinsaufwand betreffende鈥� Zinsabzugsbeschr盲nkung das Gebot der folgerichtigen Ausgestaltung des Ertragsteuerrechts (bzw. des K枚rperschaftsteuerrechts) nach Ma脽gabe der finanziellen Leistungsf盲higkeit des Steuerpflichtigen verletzt.

Rz. 10

1. Die Zinsschranke hat folgende Grundstruktur: Nach 搂 4h Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 n.F. kann der Saldo von Zinsaufwendungen und Zinsertr盲gen grunds盲tzlich nur bis zu einem Anteil von 30 % des (um bestimmte Posten korrigierten) Gewinns abgezogen werden. Die diesen Wert 眉bersteigenden Zinsen k枚nnen im Wege eines Zinsvortrags in die Folgeperioden vorgetragen werden (搂 4h Abs. 1 Satz 2 EStG 2002 n.F.). Dieser Zinsvortrag geht aber bei 脺bertragung oder Aufgabe des Betriebs unter. Die Norm beschr盲nkt sich dabei (zun盲chst) nicht auf Zinszahlungen zwischen Konzernunternehmen.

Rz. 11

Die Escape-Klausel des 搂 4h Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. enth盲lt in Buchst. a eine Freigrenze von drei Millionen Euro. Wenn der Saldo aus Zinsaufwendungen und Zinsertr盲gen diese Grenze unterschreitet, sind die Regelungen der Zinsschranke nicht anzuwenden. Ferner nimmt Buchst. b nicht konzernzugeh枚rige Betriebe vom Anwendungsbereich der Zinsschranke aus. Des Weiteren sind nach Buchst. c konzernzugeh枚rige Betriebe von der Zinsschranke ausgenommen, deren Eigenkapitalquote am Schluss des vorangegangenen Abschlussstichtags die des Konzerns nicht um mehr als einen Prozentpunkt unterschreitet. Die Zinsschranke kommt danach also nicht zur Anwendung, solange der Betrieb nicht mit erheblich mehr Fremdkapital finanziert ist als der Gesamtkonzern.

Rz. 12

F眉r K枚rperschaftsteuersubjekte ordnet 搂 8a Abs. 1 KStG 2002 n.F. die grunds盲tzliche Anwendbarkeit der Zinsschranke an. 搂 8a Abs. 2 und 3 KStG 2002 n.F. enthalten jedoch R眉ckausnahmen zu den Escape-Klauseln des 搂 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b und c EStG 2002 n.F. Diese kommen nicht zur Anwendung 鈥揹.h. die Zinsschranke greift wiederum ein鈥�, wenn die Verg眉tungen an wesentlich beteiligte Anteilseigner, diesen nahestehenden Personen oder gegen眉ber diesen zum R眉ckgriff berechtigte Dritte mehr als 10 % des Zinssaldos ausmachen.

Rz. 13

2. Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (z.B. BVerfG-Beschl眉sse vom 15. Januar 2008 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.a aa, und vom 8. Mai 2013 1 BvL 1/08, BVerfGE 134, 1, unter C.II.1.). Aus dem Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen f眉r den Gesetzgeber, die vom blo脽en Willk眉rverbot bis zu einer strengeren Bindung an Verh盲ltnism盲脽igkeitserfordernisse reichen (vgl. z.B. BVerfG-Beschl眉sse vom 4. Februar 2009 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1, unter C.II.1.a; vom 7. Mai 2013 2 BvR 909/06, 2 BvR 1981/06, 2 BvR 288/07, BVerfGE 133, 377, unter C.I.1.; BVerfG-Urteil vom 19. Februar 2013 1 BvL 1/11, 1 BvR 3247/09, BVerfGE 133, 59, unter B.IV.1.a).

Rz. 14

Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes zwar einen weitreichenden Entscheidungsspielraum (vgl. z.B. BVerfG-Beschl眉sse in BVerfGE 123, 1, unter C.II.1.a; vom 18. Juli 2012 1 BvL 16/11, BVerfGE 132, 179, unter B.I.2.a). Die grunds盲tzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen kn眉pft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird aber 鈥搃nsoweit 眉ber ein reines Willk眉rverbot hinausgehend鈥� vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: Durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsf盲higkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom 21. Juli 2010 1 BvR 611/07, 1 BvR 2464/07, BVerfGE 126, 400, unter B.I.2.a). Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsf盲higkeit auch gleich hoch zu besteuern (vgl. BVerfG-Beschluss vom 12. Oktober 2010 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224, unter D.I.). Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung zudem folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden (BVerfG-Beschl眉sse in BVerfGE 127, 224, unter D.I., und vom 18. Dezember 2012 1 BvR 1509/10, BVerfGK 20, 171, unter II.1.a aa). Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung bed眉rfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 400, unter B.I.2.a).

Rz. 15

3. Die f眉r die Lastengleichheit im Einkommensteuerrecht ma脽gebliche finanzielle Leistungsf盲higkeit bemisst der einfache Gesetzgeber nach dem objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip. Die Grunds盲tze der Besteuerung nach der Leistungsf盲higkeit und damit das objektive Nettoprinzip gelten gleicherma脽en im Bereich der K枚rperschaftsteuer (z.B. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 224, unter D.III.1.a; Senatsurteil vom 22. August 2012 I R 9/11, BFHE 238, 419, BStBl II 2013, 512; Senatsbeschluss vom 26. Februar 2014 I R 59/12, BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016; s.a. Seiler in Hey [Hrsg.], Eink眉nfteermittlung, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft [DStJG] Bd. 34, 2011, S. 61, 67). Die K枚rperschaftsteuer bemisst sich nach dem Einkommen der K枚rperschaft und damit nach der Ertragskraft des Unternehmens. Dies folgt auch aus 搂 8 Abs. 1 KStG 2002 n.F., demzufolge sich das Einkommen und die Einkommensermittlung nach den Vorschriften des Einkommensteuerrechts bestimmen. Danach unterliegt im Bereich der Unternehmensbesteuerung grunds盲tzlich nur das Nettoeinkommen, n盲mlich der Saldo aus den Einnahmen und den Betriebsausgaben (vgl. 搂 4 Abs. 4 EStG 2002 n.F.), der Besteuerung. Deshalb sind Betriebsausgaben grunds盲tzlich steuerlich abziehbar (z.B. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 224, unter D.III.1.a).

Rz. 16

4. Diese systematische Grundentscheidung hat der Gesetzgeber durchbrochen, weil aufgrund der Zinsschranke betrieblicher Zinsaufwand als zur Einkommensermittlung nicht abziehbar qualifiziert und damit insoweit nicht das Nettoeinkommen besteuert wird.

Rz. 17

a) Die Besteuerung des Nettoeinkommens wird nicht dadurch gew盲hrleistet, dass nicht abziehbarer Zinsaufwand als Zinsvortrag in sp盲teren Veranlagungszeitr盲umen einkommenswirksam werden kann.

Rz. 18

aa) W盲hrend der Besteuerung in einem konkreten Veranlagungszeitraum die gesamten Einnahmen zugrunde gelegt werden (vgl. 搂 31 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F. i.V.m. 搂 25 Abs. 1 EStG 2002 n.F.), k枚nnen die in dem Veranlagungszeitraum anfallenden Zinsaufwendungen (bezogen auf einen negativen Zinssaldo, [鈥漀ettozinssaldo鈥漖) nur nach Ma脽gabe der Zinsschranke (搂 4h Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 n.F. i.V.m. 搂 8 Abs. 1 KStG 2002 n.F.) unmittelbar abgezogen und im 脺brigen nur in sp盲tere Veranlagungszeitr盲ume vorgetragen werden. Die Regelung schlie脽t daher eine Saldierung von Einnahmen und Ausgaben im Veranlagungszeitraum bzw. im Wirtschaftsjahr der wirtschaftlichen Zugeh枚rigkeit (bei bilanzieller Gewinnermittlung) oder unter Ber眉cksichtigung besonderer Praktikabilit盲tserfordernisse der kassentechnischen Vereinnahmung/Zahlung (bei Gewinnermittlung durch Einnahmen-/脺berschussrechnung) aus. Der Zinsvortrag wird zwar zeitlich unbegrenzt einger盲umt, so dass er bei einer 脛nderung der Finanzierungsstruktur oder der tatbestandlichen Ma脽gr枚脽en in zuk眉nftigen Jahren 鈥瀏enutzt鈥� werden kann. Allerdings erh枚ht der Zinsvortrag im Vortragsjahr nicht die ertragsbezogene Ma脽gr枚脽e (Einkommen i.e.S.), sondern er ist als (weiterer) Zinsaufwand zu erfassen (s. zu dieser Rechtsfolge das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen [BMF] vom 4. Juli 2008, BStBl I 2008, 718, Rz 46).

Rz. 19

bb) Die mit einem Zinsvortrag ausgel枚ste Rechtsfolge kann dazu f眉hren, dass 鈥瀒m Vortragsjahr die Freigrenze nach 搂 4h Abs. 2 Satz 1 Buchstabe a EStG 眉berschritten wird鈥� (BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 718, Rz 46), was die Abzugsbeschr盲nkung auch im Vortragsjahr er枚ffnet. So ist die Konstellation denkbar, dass in diesem Jahr der tats盲chlich entstandene Zinsaufwand (bzw. der negative Zinssaldo) mit Blick auf die Freigrenze abzugsf盲hig gewesen w盲re, der Zinsvortrag aber (durch die Qualifizierung als [weiterer] Zinsaufwand) die Zinsschranke f眉r den Gesamtbetrag der tats盲chlich angefallenen Finanzierungsaufwendungen ausl枚st. Im 脺brigen kann der Zinsvortrag nicht allein schon aus dem Grunde im Vortragsjahr abgezogen werden, dass die tats盲chlich angefallenen Finanzierungsaufwendungen die Freigrenze (搂 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG 2002 n.F. i.V.m. 搂 8 Abs. 1 KStG 2002 n.F.) nicht erreichen: Der (ertragsabh盲ngige) Abzugsrahmen (in den Streitjahren: 鈥瀖a脽geblicher Gewinn鈥�; sp盲ter: 鈥瀡errechenbarer EBITDA鈥�) bleibt durch einen offenen Zinsvortrag unver盲ndert; der Abzugsrahmen wird nur durch den in den Streitjahren noch nicht geltenden sog. EBITDA-Vortrag (搂 4h Abs. 1 Satz 3 EStG 2009 i.d.F. des Gesetzes zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums 鈥揥achstumsbeschleunigungsgesetz鈥� vom 22. Dezember 2009 鈥揈StG 2009 n.F.鈥�, BGBl I 2009, 3950, BStBl I 2010, 2, mit Wirkung ab 2010) erweitert. Der Zinsvortrag wird auf dieser Grundlage erst dann einkommenswirksam, wenn eine Ma脽gr枚脽e (Einkommen i.e.S.) in einer H枚he erwirtschaftet wird, die den tats盲chlich entstehenden Zinsaufwand (bzw. negativen Zinssaldo) 眉bersteigt.

Rz. 20

Dabei ist zur praktischen 鈥濿ahrscheinlichkeit鈥� einer sp盲teren Vortragsnutzung festzuhalten, dass ein zu diesem Zweck erforderliches erfolgreicheres Wirtschaften des Unternehmens gegenl盲ufig dadurch erschwert sein kann, dass dem Betrieb durch die zinsschrankenbedingte Steuerlast Liquidit盲t entzogen wurde. Dar眉ber hinaus kann der Zinsvortrag vor einer Effektuierung auch z.B. infolge von betrieblichen Umstrukturierungsma脽nahmen oder Gesellschafterwechseln vollst盲ndig entfallen (搂 4h Abs. 5 EStG 2002 n.F. i.V.m. 搂 8 Abs. 1 KStG 2002 n.F. bzw. 搂 8a Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F.; s. zur Parallele sog. Definitivsituationen beim gesetzlichen Ausschluss einer weiteren Nutzungsm枚glichkeit f眉r einen Verlustvortrag i.S. des 搂 10d EStG 2002 n.F. im Rahmen der sog. Mindestbesteuerung den Senatsbeschluss in BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016), was sich im Streitfall auch zum 1. Januar 2009 so zugetragen hat.

Rz. 21

b) Ein solches 鈥搈枚glicherweise nur tempor盲res鈥� (Teil-)Abzugsverbot ist rechtfertigungsbed眉rftig, da es dem im Ausgangspunkt abschnittsbezogenen System der Einkommensermittlung nicht widerspruchsfrei zuzuordnen ist. Jedenfalls kann ein solches Abzugsverbot nicht f眉r sich in Anspruch nehmen, dass in diesem Fall die Abschnittsstruktur zugunsten des Steuerpflichtigen zur Bemessung seiner wirtschaftlichen Leistungsf盲higkeit ge枚ffnet wird 鈥瀉bschnitts眉bergreifende Leistungsf盲higkeit鈥�, insbesondere beim Verlustabzug; s. zum 鈥瀒ntertemporalen objektiven Nettoprinzip鈥� z.B. Ismer, DStJG Bd. 34, 2011, S. 91, 108 ff.). Diese Wertung wird in Rechtsprechung und Literatur 眉berwiegend geteilt, insbesondere in allen Entscheidungen bzw. Meinungs盲u脽erungen, die im Ergebnis eine Verfassungswidrigkeit der Zinsschranke bejahen (z.B. FG Berlin- Brandenburg, Beschluss vom 13. Oktober 2011 12 V 12089/11, EFG 2012, 358; FG M眉nster, Beschluss vom 29. April 2013 9 V 2400/12 K, EFG 2013, 1147; Gosch/F枚rster, KStG, 3. Aufl., 搂 8a Rz 50 ff.; Glahe, Eink眉nftekorrektur zwischen verbundenen Unternehmen 鈥� Vereinbarkeit der deutschen Verrechnungspreisvorschriften und der Zinsschranke mit Europa- und Verfassungsrecht, 2012, S. 407 f., 431 ff.; derselbe, Die Unternehmensbesteuerung 鈥揢bg鈥� 2015, 454, 455; Goebel/Eilinghoff, Deutsche Steuer-Zeitung 鈥揇StZ鈥� 2010, 550, 554; Gosch, Deutsches Steuerrecht 鈥揇StR鈥� 2007, 1553, 1559; derselbe in Kube/ Mellinghoff/Morgenthaler/Palm/Puhl/Seiler [Hrsg.], Leitgedanken des Rechts/Festschrift Paul Kirchhof, 2013, Band II, 搂 178 Rz 14; Hallerbach, Steuern und Bilanzen 2007, 487, 493; Hey, Betriebs-Berater 鈥揃B鈥� 2007, 1303; dieselbe in Br盲hler/L枚sel [Hrsg.], Deutsches und internationales Steuerrecht 鈥� Gegenwart und Zukunft, Festschrift Christiana Djanani, 2008, S. 109, 122 ff.; dieselbe in Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl., 搂 11 Rz 56; Hick in Herrmann/Heuer/Raupach, 搂 4h EStG Rz 6; derselbe, Finanz-Rundschau 鈥揊R鈥� 2014, 564, 566 f.; Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, 搂 4h Rz 15; Jehlin, Die Zinsschranke als Instrument zur Missbrauchsvermeidung und Steigerung der Eigenkapitalausstattung, 2013, S. 135 ff.; Kn枚ller, Die Besteuerung von Sollertrag und Istertrag 鈥� Eine Untersuchung am Beispiel der Zinsschranke, 2015, S. 357 ff.; Schmidt/Loschelder, EStG, 34. Aufl., 搂 4h Rz 4; Marquart/Jehlin, DStR 2013, 2301, 2302; Mattern in Schnitger/ Fehrenbacher, KStG, 搂 8a Rz 36; M眉nchen, Die Zinsschranke 鈥� eine verfassungs-, europa- und abkommensrechtliche W眉rdigung, 2010, S. 44 ff.; M眉nchen/M眉ckl, DStR 2014, 1469, 1470 ff.; Musil/Volmering, Der Betrieb 鈥揇B鈥� 2008, 12, 14 ff.; Oellerich in M枚ssner/Seeger, KStG, 2. Aufl., 搂 8a Rz 37; derselbe in Schaumburg/Englisch, Europ盲isches Steuerrecht, 2015, Rz 8.119; Prinz, DB 2013, 1273 und 1571; derselbe, FR 2013, 145; derselbe in Herrmann/Heuer/Raupach, 搂 8a KStG Anm. 4; Streck/Schwedhelm, KStG, 8. Aufl., 搂 8a Rz 4; Seiler in Kirchhof, EStG, 14. Aufl., 搂 4h Rz 3 f.; Stangl in R枚dder/ Herlinghaus/Neumann, KStG, 搂 8a Rz 21 ff., 26; St枚ber in Lademann, KStG, 搂 8a Rz 243 ff.; Thiel, FR 2007, 729, 730; Tillmanns/Wehmschulte, Die Vereinbarkeit der Zinsschranke mit der unionsrechtlichen Niederlassungsfreiheit, 2011, S. 24 f.; Wiese, GmbH-Rundschau 2014, 546, 547; s. dar眉ber hinaus insoweit zustimmend [鈥滵urchbrechung des Nettoprinzips鈥漖 z.B. auch Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG/ GewStG, 搂 8a KStG Rz 2; Ismer, FR 2014, 777, 778; Schenke in Kirchhof/S枚hn/ Mellinghoff, EStG, 搂 4h Rz A 162, 185 [keine vollst盲ndige Kompensation des Versto脽es durch den Zinsvortrag]).

Rz. 22

aa) Dem kann nicht mit Erfolg entgegengehalten werden, ein 鈥瀡eranlagungszeitraum眉bergreifendes Konzept鈥� des Betriebsausgabenabzugs sei mit dem objektiven Nettoprinzip vereinbar.

Rz. 23

aaa) Das BMF ist allerdings der Ansicht (s. Schreiben vom 13. November 2014, BStBl I 2014, 1516, zu 1.; ebenso FG M眉nchen in den Parallelsachen zur hier angefochtenen Entscheidung 鈥� Urteile vom 2. M盲rz 2015 7 K 2372/13, EFG 2015, 1127 [Revision I R 18/15], und vom 6. M盲rz 2015 7 K 3431/12, EFG 2015, 1127 [Leitsatz; Revision I R 21/15]; Heuermann, DStR 2013, 1, 2; M枚hlenbrock, Internationale Steuer-Rundschau 鈥揑SR鈥� 2014, 154, 155; Staats, Ubg 2014, 520, 522 f.), dass ein Versto脽 gegen das objektive Nettoprinzip schon insofern vermieden werde, als die Zinsschranke ohnehin 鈥瀡eranlagungszeitraum眉bergreifend鈥� konzipiert sei. Zinsaufwendungen seien aufgrund der Vortragsm枚glichkeit nach 搂 4h Abs. 1 Satz 5 EStG 2002 n.F. allenfalls vor眉bergehend nicht abziehbar. Und dies sei 鈥搘as sich an den Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH) zur sog. Mindestbesteuerung u.a. nach 搂 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. erweise鈥� hinzunehmen.

Rz. 24

bbb) Diese Rechtsauffassung geht fehl. Die Entscheidungen zur sog. Mindestbesteuerung sind in diesem Zusammenhang nicht heranzuziehen. Denn die zugrunde liegenden Sachsituationen sind nicht vergleichbar.

Rz. 25

So bezieht sich die Mindestbesteuerung darauf, dass das objektive Nettoprinzip zur sachgerechten Bemessung wirtschaftlicher Leistungsf盲higkeit vom Zeitabschnitt der Verlustentstehung ausgehend 鈥瀏e枚ffnet鈥� wird (Verlustr眉ck- oder -vortrag), diese 脰ffnung allerdings in der Situation des Verlustvortrags in ihrer Wirkung betragsm盲脽ig begrenzt wird. Dabei ist diese 脰ffnung mit Blick auf das Leistungsf盲higkeitsprinzip zwecknotwendig und verfassungsrechtlich geboten (s. dazu z.B. Senatsurteil in BFHE 238, 419, BStBl II 2013, 512, und Senatsbeschluss in BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016, jeweils m.w.N.), die Begrenzung der Effektuierung des Verlustvortrags ist bei besonderer Rechtfertigung (hier: sog. qualifizierter Fiskalzweck) allenfalls m枚glich (s. nochmals Senatsurteil in BFHE 238, 419, BStBl II 2013, 512). Eine 鈥瀡eranlagungszeitraum眉bergreifende Konzeption鈥� der Zinsschranke ist angesichts der Zuordnung des Zinsvortrags zu den Zinsaufwendungen des Vortragsjahrs und der M枚glichkeit des 鈥濽ntergangs鈥� des Zinsvortrags auch bei fortbestehender Identit盲t des Steuersubjekts (jenes Kriterium betont Wendt, FR 2007, 609; s.a. Schaden/ K盲shammer, BB 2007, 2317) schon zu bezweifeln (s.a. Jehlin, a.a.O., S. 159 f., mit dem Hinweis auf empirische Untersuchungen zur [Un-]Wahrscheinlichkeit einer sp盲teren Nutzung; Glahe, a.a.O., S. 410 ff.; Prinz, FR 2013, 145, 146; M眉nchen/ M眉ckl, DStR 2014, 1469, 1472). Auch wenn man dieses Bedenken au脽er Acht l盲sst, kann sich eine solche Konzeption aber nicht (wie der Verlustabzug) auf ein verfassungsrechtliches Fundament (s.o. zum 鈥瀒ntertemporalen objektiven Nettoprinzip鈥�) st眉tzen (ebenso M眉nchen/M眉ckl, DStR 2014, 1469, 1471 f.).

Rz. 26

Insbesondere geht es auch nicht darum, eine wirtschaftliche Zuordnung des Zinsaufwands im Sinne einer Periodisierung vorzunehmen, wie sie allgemein bei der Rechnungsabgrenzung (搂 5 Abs. 5 EStG 2002 n.F.) oder mit Blick auf einen Nutzungszeitraum bei der Absetzung f眉r Abnutzung (搂 7 EStG 2002 n.F.) von Bedeutung ist. Vielmehr liegt 鈥揵ezogen auf die Zeiteinheit des Anfalls des Finanzierungsaufwands鈥� ein (Teil-)Betriebsausgabenabzugsverbot vor. Jenes wirkt zwar mit Blick auf den Zinsvortrag (und dar眉ber hinaus auch den nach den Streitjahren eingef眉hrten sog. EBITDA-Vortrag in 搂 4h Abs. 1 Satz 3 EStG 2009 n.F.) m枚glicherweise 鈥揳ber wiederum mit dem Risiko sog. Definitivsituationen z.B. bei Umstrukturierungen (s. 搂 4h Abs. 5 EStG 2002 n.F. i.V.m. 搂 8 Abs. 1 und 搂 8a Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F.)鈥� nur tempor盲r (zuk眉nftig aufl枚send bedingt), schlie脽t aber jedenfalls zun盲chst einen m枚glichen Ausgleich mit Betriebseinnahmen nach Ma脽gabe des objektiven Nettoprinzips aus. Die Regelung nimmt dem Aufwand daher seine m枚gliche Steuerwirkung im Streitjahr: So beruhen im Streitfall die Steuerfestsetzungen angesichts der H枚he der ermittelten zu versteuernden Einkommen jeweils auf dem Ansatz von nicht abziehbaren Zinsaufwendungen.

Rz. 27

bb) Die Ausgestaltung des Tatbestands und der Blick auf die Regelungsausnahmen (und R眉ckausnahmen) l盲sst erkennen, dass der Gesetzgeber hier mitnichten eine neue 鈥瀡eranlagungszeitraum眉bergreifende鈥�) Grundentscheidung zur Abzugsf盲higkeit von Betriebsaufwand getroffen hat. Er hat vielmehr nur einen betriebsindividuell zu ermittelnden Teil des grunds盲tzlich als Betriebsausgabe abzugsf盲higen Finanzierungsaufwands (soweit ein negativer Zinssaldo besteht) einer Abzugsbeschr盲nkung unterworfen (s. insbesondere nochmals Jehlin, a.a.O., S. 157, 161; Glahe, a.a.O., S. 413 ff.; Hey, BB 2007, 1303, 1305; Marquart/Jehlin, DStR 2013, 2301, 2304; Ismer, FR 2014, 777, 778) und der Zinsvortrag (bzw. ab Veranlagungszeitraum 2010 auch der sog. EBITDA-Vortrag) vermag diese Rechtsfolge nur im Eventualfall (mit einem hohen Unsicherheitsfaktor einer Effektuierung) abzumildern.

Rz. 28

5. Die Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips ist nicht durch einen besonderen sachlichen Grund ausreichend gerechtfertigt (a.A. insbesondere Nieders盲chsisches FG, Urteil vom 11. Juli 2013 6 K 226/11, EFG 2013, 1790 [Revision I R 57/13]; FG M眉nchen, Urteile in EFG 2015, 1127 [Leitsatz], und in EFG 2015, 1127; Heuermann, DStR 2013, 1 ff.; Bl眉mich/ Heuermann, 搂 4h EStG Rz 25; Ismer, FR 2014, 777, 779 ff.; M枚hlenbrock, ISR 2014, 155; M枚hlenbrock/Pung in D枚tsch/Pung/ M枚hlenbrock, Die K枚rperschaftsteuer, 搂 8a Rz 22; Schmehl in Sch枚n/Beck [Hrsg.], Zukunftsfragen des deutschen Steuerrechts, 2009, S. 99, 116 f.; Staats, Ubg 2014, 520, 524 ff.; Trossen, Das objektive Nettoprinzip und der Spielraum des Gesetzgebers, in Brandt [Hrsg.], Deutscher Finanzgerichtstag 2013/2014, 2015, S. 105, 120 u. 126; Verf眉gung der Oberfinanzdirektion Nordrhein-Westfalen vom 11. Juli 2013, DStR 2013, 1947, 1948; im Ergebnis auch Heyes, Ursachen, Rahmenbedingungen und neue Rechtfertigungsgrunds盲tze zur Zinsschranke [搂 4h EStG, 搂 8a KStG], 2014, S. 404 ff.; Schenke in Kirchhof/S枚hn/Mellinghoff, a.a.O., 搂 4h Rz A 188 f.; derselbe in Appel/Hermes/Sch枚nberger [Hrsg.], 脰ffentliches Recht im offenen Staat, Festschrift Rainer Wahl, 2011, S. 817).

Rz. 29

a) Ausgehend von der Begr眉ndung des Gesetzentwurfs stellt die Zinsschranke in ihrer Hauptbedeutung eine Regelung der Missbrauchsvermeidung bzw. -typisierung dar (z.B. Senatsbeschluss vom 18. Dezember 2013 I B 85/13, BFHE 244, 320, BStBl II 2014, 947, m.w.N.; s.a. Gosch in Festschrift Paul Kirchhof, a.a.O., 搂 178 Rz 14; zur Missbrauchsabwehr als im Grundsatz tauglichem Rechtfertigungsgrund s. z.B. Jehlin, a.a.O., S. 152 f., 163 f.). Denn sie soll der 鈥濻icherung inl盲ndischen Steuersubstrats鈥� und der 鈥濾ermeidung von missbr盲uchlichen Steuergestaltungen鈥� dienen (BTDrucks 16/4841, S. 35, 48). Sie richtet sich gegen eine 眉berm盲脽ige Fremdkapitalfinanzierung der Unternehmen und soll verhindern, dass allein aus Gr眉nden der Steueroptimierung eine hohe Fremdkapitalquote angestrebt wird. Konzerne sollen insbesondere nicht mittels grenz眉berschreitender konzerninterner Fremdkapitalfinanzierung in Deutschland erwirtschaftete Ertr盲ge ins Ausland transferieren k枚nnen. Weiterhin soll die Zinsschranke verhindern, dass Konzerne sich gezielt 眉ber ihre deutschen T枚chter auf dem Kapitalmarkt verschulden und 眉ber die gezahlten Zinsen vor allem in Deutschland die Steuerbemessungsgrundlage verringert wird (BTDrucks 16/4841, S. 31).

Rz. 30

Allerdings lassen sich auch weitere Zwecke identifizieren. So wird moniert, eine auf einen Missbrauchsvermeidungszweck gerichtete Deutung des Gesetzeszwecks werde 鈥瀌er Grundidee und der Ausrichtung der Zinsschranke 鈥� nicht gerecht鈥� (Staats, Ubg 2014, 520, 524; s.a. M枚hlenbrock, ISR 2014, 154, 155; Heuermann, DStR 2013, 1; Schenke in Kirchhof/S枚hn/Mellinghoff, a.a.O., 搂 4h Rz A 169; Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., 搂 8a KStG Rz 4 f. [s. aber bezogen auf 搂 8a KStG 2002 n.F. auch dort Rz 6]). Denn dem Gesetz gehe 鈥瀍s zun盲chst um eine angemessene Besteuerung des von einem Steuersubjekt erwirtschafteten Gewinns. 鈥� Ziel der Zinsschranke 鈥� (sei) die Bek盲mpfung von Gewinnverlagerungen zulasten des deutschen Fiskus, nicht die allgemeine Bek盲mpfung von Missbr盲uchen鈥� (Staats, ebenda), was eine N盲he zum unionsrechtlichen Rechtfertigungsgrund der 鈥瀉ngemessenen Aufteilung der Besteuerungsrechte zwischen den Mitgliedstaaten鈥� aufweise (s. insoweit auch Heuermann, DStR 2013, 1, 3 f.). Jedenfalls lassen sich der Begr眉ndung des Gesetzentwurfs neben dem Zweck der Gegenfinanzierung von Steuerentlastungen bzw. der Deckung des Finanzbedarfs (s. unter b) und der Missbrauchsbek盲mpfung (s. unter c) auch verschiedene wirtschaftspolitische Lenkungszwecke entnehmen (s.a. z.B. Jehlin, a.a.O., S. 112 f.) 鈥� ausdr眉cklich werden angef眉hrt die St盲rkung der Eigenkapitalausstattung deutscher Unternehmen, Investitionsanreize f眉r Direktinvestitionen und die Sicherung des deutschen Steuersubstrats (s. unter bb).

Rz. 31

aa) Es ist anerkannt, dass der Steuergesetzgeber grunds盲tzlich nicht gehindert ist, au脽erfiskalische F枚rderungs- und Lenkungsziele aus Gr眉nden des Gemeinwohls zu verfolgen (s. nur BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1, 2/07, 2 BvL 1, 2/08, BVerfGE 122, 210, Rz 59, m.w.N.; Jehlin, a.a.O., S. 153 f.). Er darf nicht nur durch Ge- und Verbote, sondern ebenso durch mittelbare Verhaltenssteuerung auf Wirtschaft und Gesellschaft gestaltend Einfluss nehmen. Der B眉rger wird dann nicht rechtsverbindlich zu einem bestimmten Verhalten verpflichtet, erh盲lt aber durch Sonderbelastung eines unerw眉nschten Verhaltens oder durch steuerliche Verschonung eines erw眉nschten Verhaltens ein finanzwirtschaftliches Motiv, sich f眉r ein bestimmtes Tun oder Unterlassen zu entscheiden. Allerdings sind solche F枚rderungs- und Lenkungsziele nur dann geeignet, rechtfertigende Gr眉nde f眉r steuerliche Belastungen oder Entlastungen zu liefern, wenn sie von erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidungen getragen werden (BVerfG-Urteil, ebenda; s.a. Schenke in Kirchhof/S枚hn/ Mellinghoff, a.a.O., 搂 4h Rz A 170).

Rz. 32

bb) Nach dieser Ma脽gabe k枚nnen die in der Begr眉ndung des Gesetzentwurfs angef眉hrten Lenkungszwecke der St盲rkung der Eigenkapitalbasis oder der Anreize f眉r Auslandsinvestitionen allerdings nicht als rechtfertigend angesehen werden, ebenfalls nicht der Aspekt einer Sicherung des deutschen Steuersubstrats.

Rz. 33

aaa) So wird man den Gesichtspunkt der Anreizwirkung f眉r eine St盲rkung der Eigenkapitalbasis unternehmerischer T盲tigkeit (BTDrucks 16/4841, S. 31) zwar als legitimes gesetzgeberisches Motiv einzusch盲tzen haben (gl.A. Schenke in Kirchhof/S枚hn/ Mellinghoff, a.a.O., 搂 4h Rz A 176 [als gesetzgeberisches Motiv 鈥瀌em Grunde nach nachvollziehbar鈥漖; s. insbesondere auch Ismer, FR 2014, 777, 779 ff.), insbesondere wenn man eine Wirkung als Schutz vor Insolvenz (s. BTDrucks 16/4841, S. 31) einberechnet. Dies gilt ungeachtet des Umstands, dass bei der Zinsschranke offensichtlich die (Eigen-)Finanzierung durch den Unternehmer/Anteilseigner als Substitut einer Fremdfinanzierung der Gesch盲ftst盲tigkeit gemeint ist, nicht 鈥搘ie im sonst 眉blichen Sinne鈥� die St盲rkung der Liquidit盲t und Eigenkapitalbasis des Unternehmens durch eine besondere Minderung der Steuerbemessungsgrundlage, die zu einer Absenkung der Steuerlast f眉hrt (s. z.B. zu 搂 7g EStG 2002 n.F.: BTDrucks 16/4841, S. 51). Daf眉r k枚nnte auch angesichts der durch Art. 2 Abs. 1 GG gesch眉tzten wirtschaftlichen Handlungsfreiheit des Unternehmers, ob er sich eigen- oder fremdfinanziert, der m枚gliche Gemeinwohlnutzen angef眉hrt werden (zur verfassungsrechtlichen Verankerung der wirtschaftlichen Handlungsfreiheit s. BVerfG-Urteil vom 19. Oktober 1983 2 BvR 298/81, BVerfGE 65, 196, unter C.I.2.; BVerfG-Beschl眉sse vom 8. April 1997 1 BvR 48/94, BVerfGE 95, 267, unter C.III.1.a, und vom 18. Juni 2012 1 BvR 1530/11, Zeitschrift f眉r das gesamte Familienrecht 2012, 1283, unter II.1.). Ob dieses Motiv auch eine gesetzgeberische Anforderung abdeckt, es solle innerhalb von Konzernstrukturen f眉r eine gleichm盲脽ige (maximal um einen Prozentpunkt vom Durchschnitt abweichende, s. 搂 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c Satz 2 EStG 2002 n.F.) Eigen- und Fremdkapitalausstattung der Konzerngesellschaften gesorgt werden (s. insoweit M枚hlenbrock, ISR 2014, 154, 155; s.a. Ismer, FR 2014, 777, 779), ist (unabh盲ngig davon, dass prinzipiell nur auf den 鈥濴enkungswillen鈥� des Gesetzgebers abzustellen ist) angesichts der in aller Regel vorzufindenden heterogenen Gesch盲ftsbereiche der einzelnen konzernangeh枚rigen Unternehmen sehr zu bezweifeln. Im 脺brigen wird ganz allgemein vorausgesetzt, dass die gegebene Finanzierungsstruktur des Unternehmens durch den Unternehmer/Anteilseigner auch anders (eigenkapitalintensiver) gestaltet werden k枚nnte, ohne einen Gegenbeweis fehlender alternativer Finanzierungsm枚glichkeiten zuzulassen.

Rz. 34

Jedenfalls l盲sst die konkrete Tatbestandsstruktur der Zinsschranke aber nicht erkennen, dass der Gesetzgeber konsequent das Ziel einer St盲rkung der Eigenkapitalbasis verfolgt hat, die als gesamtwirtschaftliche Aufgabe auf eine m枚glichst gro脽e Zahl der Unternehmen abzielen muss und ihr Ziel bei einer Verschonung kleiner und mittlerer Unternehmen (s. z.B. BTDrucks 16/4841, S. 48) gerade verfehlt: Denn auch wenn die Regelung solche Unternehmen erfassen soll, die im Vergleich zu ihrem Nettozinsaufwand relativ ertragsschwach sind, wird eine Vielzahl solcher (zugleich eigenkapitalschwacher) Betriebe aufgrund der Freigrenze (搂 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG 2002 n.F., ggf. i.V.m. 搂 8 Abs. 1 KStG 2002 n.F.) von der Zinsschranke praktisch nicht erfasst, und es sind nicht konzernzugeh枚rige Unternehmen vom sachlichen Anwendungsbereich ausgenommen (s. 搂 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b EStG 2002 n.F. i.V.m. 搂 8 Abs. 1 KStG 2002 n.F. 鈥� mit Modifikation durch 搂 8a Abs. 2 KStG 2002 n.F. bei Kapitalgesellschaften). Gleiches betrifft selbst hoch fremdkapitalfinanzierte Betriebe, soweit sie nur den Eigenkapitalvergleich des 搂 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG 2002 n.F. (mit Modifikation durch 搂 8a Abs. 3 KStG 2002 n.F. bei Kapitalgesellschaften) bestehen.

Rz. 35

Nach der Darlegung des BMF in den beim Senat anh盲ngigen Revisionsverfahren I R 2/13 und I R 57/13 鈥揹ie in der Kernaussage als allgemein bekannt anzusehen ist鈥� haben von den rund einer Million in Deutschland steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften im Veranlagungszeitraum 2008 weniger als 1.200 einen Nettozinsaufwand von mehr als drei Millionen Euro; potentiell von der Regelung betroffen waren somit lediglich 0,12 % der steuerpflichtigen K枚rperschaften, die Rechtsfolge nichtabziehbaren Aufwands betraf 鈥瀌eutlich unter 1.000鈥� Steuerpflichtige. Zwar ist es nicht ausgeschlossen, dass es bei einzelnen Steuerpflichtigen, die einen entsprechenden finanziellen Gestaltungsspielraum haben, mit dem Ziel der Rechtsfolgenvermeidung zur Anpassung der Finanzierungsstruktur nach den Ma脽gaben der sog. Eigenkapital-Escape-Klausel des 搂 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG 2002 n.F. (z.B. durch Erweiterung der Eigenkapitalbasis) kommt; dieses Ergebnis erscheint aber angesichts der oben beschriebenen tatbestandlichen Einengungen allenfalls als Folge- oder Nebeneffekt 鈥瀎lankierendes Rechtfertigungselement鈥�; s.a. Staats, Ubg 2014, 520, 526), nicht als konkretes Lenkungsziel mit entsprechender konsequenter tatbestandlicher Ausrichtung (Jehlin, a.a.O., S. 181 ff.; s.a. Marquart, Neue Wirtschaftsbriefe 鈥揘WB鈥� 2014, 1624, 1625; a.A. insb. Ismer, FR 2014, 777, 779 f.).

Rz. 36

bbb) Soweit der Zinsschranke die Wirkung zugesprochen wird, Anreize f眉r eine Investition im Inland zu setzen, wird dies in der Begr眉ndung des Gesetzentwurfs darauf bezogen, dass aufgelaufene Zinsvortr盲ge ein Ausgleichsvolumen f眉r die Gewinne aus diesen Investitionen darstellen w眉rden (BTDrucks 16/4841, S. 31, 48). Man kann zweifeln, ob die Grundlage dieser 脺berlegung 鈥揹ie Privilegierung von Inlandsinvestitionen gegen眉ber Auslandsinvestitionen鈥� unionsrechtlichen Ma脽gaben standh盲lt (zutreffend Schenke in Kirchhof/S枚hn/Mellinghoff, a.a.O., 搂 4h Rz A 177, 223; s. zu den Ma脽st盲ben 鈥搘enn auch im Zusammenhang mit 搂 6b EStG 2002 n.F.鈥� zuletzt Urteil des Gerichtshofs der Europ盲ischen Union 鈥揈uGH鈥� Kommission/Deutschland vom 16. April 2015 C-591/13, EU:C:2015:230, DStR 2015, 870). Jedenfalls kann ein solches Motiv nicht als tragf盲hig angesehen werden, weil es sich auf die Nutzung eines Zinsvortrags bezieht, die Grundlage dieser Gr枚脽e bzw. den zugrunde liegenden und hier zu rechtfertigenden Eingriff durch ein Betriebsausgabenabzugsverbot aber nicht betrifft.

Rz. 37

ccc) Der Zweck der Sicherung des deutschen Steuersubstrats wird in der Begr眉ndung des Gesetzentwurfs besonders hervorgehoben (BTDrucks 16/4841, S. 35, 48; s.a. BTDrucks 17/15, S. 17). Der Gesetzgeber hatte insoweit offensichtlich die Vermeidung als problematisch eingestufter Fallgruppen der grenz眉berschreitenden Konzernfinanzierung im Blick (BTDrucks 16/4841, S. 29, 31 鈥� es wird dabei von 鈥瀉symmetrischen Finanzierungsstrukturen zu Lasten Deutschlands鈥� gesprochen; s.a. Jehlin, a.a.O., S. 91 ff.; R枚dder/Stangl, DB 2007, 479; Schenke in Kirchhof/S枚hn/Mellinghoff, a.a.O., 搂 4h Rz A 3 ff.): Die 眉berm盲脽ige sog. Down-stream-Inboundfinanzierung durch Gesellschafter, bei der eine ausl盲ndische Mutterkapitalgesellschaft ihre inl盲ndische Tochterkapitalgesellschaft mit Fremdkapital finanziert, die sog. Up-stream-Inboundfinanzierung, bei der eine inl盲ndische Mutterkapitalgesellschaft ihre ausl盲ndische Tochterkapitalgesellschaft 眉berm盲脽ig mit Eigenkapital ausstattet und die Tochterkapitalgesellschaft der Mutterkapitalgesellschaft ein Darlehen gew盲hrt, sowie die sog. Outboundfinanzierung, bei der eine inl盲ndische Mutterkapitalgesellschaft ein Eigenkapitalinvestment in eine ausl盲ndische Tochterkapitalgesellschaft durch einen Bankkredit refinanziert. Indem der Gesetzgeber 鈥搖nabh盲ngig von einer konkreten Missbrauchsbetrachtung鈥� die Belastung der inl盲ndischen Bemessungsgrundlage mit Fremdfinanzierungsaufwand als Verlagerung von (dem Standort der Einnahmenerzielung zuzuordnenden) Besteuerungspotenzial deutet 鈥瀒nl盲ndisches Besteuerungssubstrat鈥�), unterlegt er der Zinsschranke eine 盲quivalenztheoretische Steuerrechtfertigung (Schenke in Kirchhof/ S枚hn/Mellinghoff, a.a.O., 搂 4h, Rz A 178 f.; s.a. den Hinweis von Heuermann, DStR 2013, 1, 3 f., auf die N盲he zum unionsrechtlichen Rechtfertigungsgrund der 鈥瀉ngemessenen Aufteilung der Besteuerungsrechte zwischen den Mitgliedstaaten鈥�). Dies kann auch als 鈥濳onzept der Mindestbesteuerung鈥� (so Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., 搂 8a KStG Rz 5) verstanden werden.

Rz. 38

Ein solches Konzept kann allerdings zur Rechtfertigung eines von der Regelung ebenfalls er枚ffneten Besteuerungszugriffs im 鈥瀝einen Inlandsfall鈥� nicht herhalten. Im Inlandsfall kann es nicht um eine 鈥瀎aire Verteilung des Steueraufkommens鈥� zwischen verschiedenen Steuergl盲ubigern gehen. Insbesondere kann es aber auch keine von der individuellen Ertragskraft abh盲ngige 鈥瀉ngemessene鈥� H枚he der Besteuerungsgrundlage f眉r eine wirtschaftende T盲tigkeit des steuerpflichtigen Unternehmens (als Schuldner aus den Finanzierungsvereinbarungen) geben, wenn eine Abweichung den Tatbestand einer nicht abzugsf盲higen Betriebsausgabe ausl枚st. Ein solches Konzept findet in der bisher geltenden Deutung des Ertragsteuerrechts keine Grundlage. Es ist in der Konsequenz ein punktueller Paradigmenwechsel, der die Struktur der Ertragsteuer als 鈥濱st-Ertragsteuer鈥� (objektives Nettoprinzip) insoweit zerst枚rt und in eine f眉r den Bereich Einkommensteuer/K枚rperschaftsteuer systemfremde 鈥濻oll-Ertragsteuer鈥� 眉berf眉hrt (zutreffend Jehlin, a.a.O., S. 168; s.a. mit der Deutung als 鈥濨ruttobesteuerung鈥� Glahe, a.a.O., S. 413 ff.; umfassend Kn枚ller, a.a.O., S. 299 ff.; s.a. allgemein zur Einkommensteuer Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. 1, 2. Aufl., S. 497 f., u. Bd. 2, 2. Aufl., S. 631 ff.; s. aber mit einer durch die dortigen Sachgesetzlichkeiten gerechtfertigten anderen W眉rdigung zur Gewerbesteuer als Sollertragsteuer das Senatsurteil vom 25. November 2009 I R 18/08, BFH/NV 2010, 941). Denn der Gesetzgeber erhielt die M枚glichkeit, mit Blick auf den Finanzierungsaufwand (bzw. den negativen Zinssaldo) eine 鈥灻糱liche/ angemessene鈥� oder 鈥瀞ymmetrische鈥� Finanzierungsstruktur durch feste Typisierung ohne Entlastungsm枚glichkeit vorzugeben und daran eine Belastung des (inl盲ndischen) Besteuerungssubjekts anzukn眉pfen. Dies provoziert konzernfinanzierungspolitische Entscheidungen dahin, 鈥瀌ass die relativ 鈥� (einkommens-)starken Unternehmen ihre 眉bersch眉ssigen Gewinne ungestraft ins Ausland verlagern und die im Verh盲ltnis zu ihrem Zinsaufwand relativ ertragsschwachen Unternehmen ihre inl盲ndischen Gewinne zu steigern versuchen鈥� (Jehlin, a.a.O., S. 168).

Rz. 39

Eine solche Typisierung kann im 脺brigen auch nicht mit dem Prinzip der Besteuerung nach der individuellen Leistungsf盲higkeit 鈥揾ier verstanden als punktgenaue Zuweisung der Leistungsf盲higkeit ohne Einfluss von personenbezogenen 鈥濾erschiebungen鈥� (so Staats, Ubg 2014, 520, 525)鈥� gerechtfertigt werden. Denn das Gesetz identifiziert die Leistungsf盲higkeit bisher durchg盲ngig auf der Grundlage der Abgrenzung zwischen betrieblicher und beruflicher Veranlassung einerseits sowie der privaten und auf dem Gesellschaftsverh盲ltnis beruhenden Veranlassung (搂 12 Nr. 1 EStG 别颈苍蝉肠丑濒颈别脽濒颈肠丑 搂 4 Abs. 5 EStG 2002 n.F.; 搂 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 n.F.) andererseits, nicht aber auf der Grundlage einer ertragsabh盲ngigen 鈥灻糱lichen/angemessenen鈥� oder 鈥瀞ymmetrischen鈥� Finanzierungsstruktur, deren Quantifizierung mit 30 % des ma脽geblichen Gewinns (sp盲ter: des verrechenbaren EBITDA) soweit ersichtlich nicht empirisch belegt und als betriebs眉berindividuelle starre Grenze ausgelegt ist.

Rz. 40

b) Der Zweck, den staatlichen Finanzbedarf zu decken, kann den Eingriff nicht rechtfertigen.

Rz. 41

aa) Mit dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 wurde der K枚rperschaftsteuersatz von 25 % auf 15 % gesenkt und die Gewerbesteuermesszahl von maximal 5 % auf einheitlich 3,5 % verringert, so dass die nominale Belastung der Unternehmensgewinne 鈥揵ei einem Gewerbesteuer-Hebesatz von 400 %鈥� nur noch bei 29,83 % lag. Nach Auffassung des Senats ist der Gesetzgeber zur Gegenfinanzierung eines derartigen steuerpolitischen Vorhabens zwar nicht grunds盲tzlich gehindert, einzelne betriebliche Aufwendungen unter Einschr盲nkung des objektiven Nettoprinzips bei der Bemessung der K枚rperschaftsteuer unbeachtet zu lassen (s. allgemein z.B. Senatsurteil vom 16. Januar 2014 I R 21/12, BFHE 244, 347, BStBl II 2014, 531; zum Gegenfinanzierungaspekt im konkreten Fall der Zinsschranke s. BTDrucks 16/4841, S. 34, 48). Jedoch muss er bei derartigen Ma脽nahmen auf eine gleichheitsgerechte Lastenverteilung achten (BVerfG-Beschl眉sse vom 29. Mai 1990 1 BvL 20/84, 1 BvL 26/84, 1 BvL 4/86, BVerfGE 82, 60, BStBl II 1990, 653, unter C.III.3.c aa; vom 21. Juni 2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, unter C.I.3.a). Dies ist bei der Zinsschranke nicht geschehen. Denn der Gesetzgeber hat die Absenkung der Steuers盲tze bei der K枚rperschaftsteuer nicht durch eine die entsprechenden Steuerpflichtigen m枚glichst gleichm盲脽ig belastende Erweiterung der k枚rperschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage gegenfinanziert. Dies erweist sich schon auf der Grundlage der 盲u脽erst geringen Zahl der Steuerf盲lle, in denen die Zinsschranke 眉berhaupt praktisch wird (s.o. zu II.5.a bb aaa).

Rz. 42

bb) Die Zinsschranke ist nicht durch einen sog. qualifizierten Fiskalzweck gerechtfertigt.

Rz. 43

aaa) Der Senat hat in seinen Entscheidungen zur Mindestbesteuerung (Senatsurteil in BFHE 238, 419, BStBl II 2013, 512; Senatsbeschluss in BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016, m.w.N.) eine Rechtfertigung von Verst枚脽en gegen das objektive Nettoprinzip unter Hinweis auf einen sog. qualifizierten Fiskalzweck zugelassen (s.a. zur Zinsschranke den Senatsbeschluss in BFHE 244, 320, BStBl II 2014, 947). Der Gesetzgeber k枚nne sich auf den im Gesetzgebungsverfahren erteilten Hinweis auf eine Verstetigung des Steueraufkommens infolge der D盲mpfung der Steuerauswirkungen konjunktureller Schwankungen berufen. Denn damit habe der Gesetzgeber nicht nur auf den nicht in ausreichender Weise rechtfertigenden (z.B. Jehlin, a.a.O., S. 150 f.) Einnahmezweck (Erzielung von Steuermehreinnahmen; s.a. 搂 3 Abs. 1 der Abgabenordnung 鈥揂O鈥�), sondern auf einen in der Konzeption der Regelung angelegten 鈥瀜ualifizierten Fiskalzweck鈥� verwiesen (Hinweis auf BFH-Beschluss vom 27. Januar 2006 VIII B 179/05, BFH/NV 2006, 1150, [鈥漇t盲rkung und Verstetigung der steuerlichen Gemeindefinanzierung鈥漖; Begrifflichkeit durch Desens, FR 2011, 745, 749; Kube, DStR 2011, 1781, 1789 und 1790).

Rz. 44

Dass die Zinsschranke zur Verstetigung des Steueraufkommens oder zur Vermeidung unkalkulierbarer Steuerausf盲lle geboten ist, erkennt der Senat nicht. Auch wenn man neben den direkten Aufkommenswirkungen der Zinsschranke (s. dazu Senatsbeschluss in BFHE 244, 320, BStBl II 2014, 947) solche indirekter Art 鈥搃nfolge Vermeidung der Rechtsfolge durch regelungsangepasste Finanzierungssituation bei den einzelnen Steuerpflichtigen鈥� einberechnen wollte (s. Marquart, NWB 2014, 1624 f.), sind dem Senat entsprechende (und ausreichend belastbare) Erhebungsdaten nicht bekannt.

Rz. 45

bbb) Allerdings ist das BMF im Schreiben in BStBl I 2014, 1516 (dort zu 1.) der Ansicht, die Regelung schr盲nke zielgerichtet Gewinnverlagerungen im Konzern ein und verfolge damit zugleich einen qualifizierten Fiskalzweck. Dem wird in der Rechtsprechung (s. insbesondere FG M眉nchen, Urteile in EFG 2015, 1127 [Leitsatz], und in EFG 2015, 1127) und in der Literatur beigetreten: Den Regelungen liege ein Lenkungszweck zugrunde (St盲rkung der Eigenkapitalbasis von Konzernen im Inland), der wiederum bewirken solle, das inl盲ndische Steuersubstrat zu sichern (Heuermann, DStR 2013, 1, 2f.; derselbe, DB 2014, Heft Nr. 50, S. M5). Dieser Zweck gehe dem allgemeinen Fiskalzweck voraus und sei (soweit die Regelung zur Zweckerreichung geeignet ist) rechtfertigend.

Rz. 46

ccc) Dieser Auffassung folgt der Senat nicht. Ein solcher (vorheriger) Lenkungsbedarf 鈥濻icherung des Steuersubstrats鈥�) ist als m枚gliches Regelungsmotiv dem allgemeinen Fiskalzweck bzw. dem Gegenstand des Steuerbegriffs des 搂 3 Abs. 1 AO zugeordnet (ebenso M眉nchen/M眉ckl, DStR 2014, 1469, 1472 f.; Tillmanns/Wehmschulte, a.a.O., S. 25; Jehlin, a.a.O., S. 162 f.; Musil/Volmering, DB 2008, 12, 14). Und im Ausgangspunkt ist eine Gewinnverlagerung im Konzern vermittels Fremdfinanzierung 鈥瀉ls solche鈥� nach steuerrechtlichen Ma脽st盲ben nicht zu sanktionieren, wenn die Grenze des Rechtsmissbrauchs nicht 眉berschritten wird (Senatsurteil vom 5. Februar 1992 I R 127/90, BFHE 166, 356, BStBl II 1992, 532). Der Fiskalzweck einer Betriebsausgabenabzugsbeschr盲nkung bei Fremdfinanzierung ist daher nicht durch einen in der Folge weitergehenden rechtfertigenden Zweck qualifiziert.

Rz. 47

c) Ebenso kann die Zinsschranke nicht mit dem Zweck der Missbrauchsabwehr gerechtfertigt werden. Sie entspricht den verfassungsrechtlichen Anforderungen an eine Missbrauchstypisierung nicht.

Rz. 48

aa) Eine gesetzliche Typisierung darf keinen atypischen Fall als Leitbild w盲hlen, sondern muss sich realit盲tsgerecht am typischen Fall orientieren (BVerfG-Beschl眉sse in BVerfGE 127, 224, unter D.I.; vom 6. April 2011 1 BvR 1765/09, H枚chstrichterliche Finanzrechtsprechung 鈥揌FR鈥� 2011, 812, unter IV.2.a; Jehlin, a.a.O., S. 151 f.). Zudem muss sich die Typisierung am allgemeinen Grundsatz der Verh盲ltnism盲脽igkeit messen lassen (BVerfG-Beschluss vom 4. April 2001 2 BvL 7/98, BVerfGE 103, 310, unter B.I.2.b; Huster in Friauf/H枚fling, Berliner Kommentar zum Grundgesetz, Art. 3 Rz 130 f.). Die ungleichen Rechtsfolgen d眉rfen nur eine verh盲ltnism盲脽ig geringe Zahl von Personen treffen, und die Nachteile d眉rfen nicht zu schwer wiegen (BVerfG-Beschl眉sse vom 30. Mai 1990 1 BvL 2/83, BVerfGE 82, 126, unter C.I.4.f; vom 8. Oktober 1991 1 BvL 50/86, BVerfGE 84, 348, unter C.I.2.).

Rz. 49

bb) Die Typisierungsgrenzen wurden vom Gesetzgeber schon aus dem Grunde 眉berschritten, dass er die Zinsschranke nicht auf grenz眉berschreitende Situationen beschr盲nkt hat, die Regelung vielmehr eine Anwendung auch auf Inlandsf盲lle vorsieht.

Rz. 50

aaa) So ist das nach dem Wortlaut der Begr眉ndung des Gesetzentwurfs auf die deutschen fiskalischen Interessen im grenz眉berschreitenden Fall ausgerichtete Ziel f眉r den reinen Inlandsfall nicht tragf盲hig: Eine das deutsche Besteuerungssubstrat gef盲hrdende Gewinnverlagerung durch Fremdkapitalisierung ist ausgeschlossen (s. nur Hey in Festschrift Christiana Djanani, a.a.O., S. 109, 125; Prinz, FR 2013, 145; wohl auch B枚wing-Schmalenbrock, Verb枚sernde Gleichheit und Inl盲nderdiskriminierung im Steuerrecht, 2011, S. 160 f.). Soweit hiergegen eingewandt wird, mit Blick auf unterschiedliche Hebes盲tze bei der Gewerbesteuerbemessung k枚nne auch bei reinen Inlandsf盲llen ein Gewinnverlagerungsanreiz bestehen (z.B. Staats, Ubg 2014, 520, 525), ist dieses Argument angesichts der vom Gesetzgeber tolerierten Bandbreite der Hebesatzentscheidungen der Steuergl盲ubiger, soweit nur 200 % 眉berschritten sind (搂 16 Abs. 4 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes), nicht durchschlagend (im Ergebnis ebenso B枚wing-Schmalenbrock, a.a.O., S. 162).

Rz. 51

bbb) Die konkrete Ausgestaltung der Zinsschranke (hier: die 鈥濧usweitung auf Inlandsf盲lle鈥�) war nach der 脺berzeugung des Senats auch nicht zwingend dadurch veranlasst, den Beschr盲nkungen durch das Unionsrecht, die der Vorg盲ngerregelung des 搂 8a KStG 1990 i.d.F. des Gesetzes zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen zur Sicherung des Wirtschaftsstandorts Deutschland im Europ盲ischen Binnenmarkt (Standortsicherungsgesetz) vom 13. September 1993 (BGBl I 1993, 1569, BStBl I 1993, 774) 鈥揔StG 1990 n.F.鈥� entgegengehalten wurden (s. EuGH-Urteil Lankhorst-Hohorst vom 12. Dezember 2002 C-324/00, EU:C:2002:749, Slg. 2002, I-11779), Rechnung zu tragen. Der Gerichtshof der Europ盲ischen Union w眉rde ausgehend von seiner j眉ngeren Rechtsprechung (s. EuGH-Urteil Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas vom 12. September 2006 C-196/04, EU:C:2006:544, Slg. 2006, I-7995, Rz 55 ff.; EuGH-Beschluss Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation vom 23. April 2008 C-201/05, EU:C:2008:239, Slg. 2008, I-2875, Rz 77 ff.; allerdings einengend EuGH-Urteil Itelcar vom 3. Oktober 2013 C-282/12, EU:C:2013:629, Internationales Steuerrecht 鈥揑StR鈥� 2013, 871, Rz 41) eine im dargestellten Sinne zielgenaue Missbrauchsklausel 鈥搘enn sie denn in ihrem Anwendungsbereich darauf beschr盲nkt w盲re, den unionsrechtlich ma脽gebenden Missbrauchsbereich nicht zu 眉berschreiten bzw. entsprechend dem Erfordernis der Verh盲ltnism盲脽igkeit eine Gegenbeweism枚glichkeit wirtschaftlicher Gr眉nde f眉r die inkriminierte Gestaltung zuzulassen鈥� akzeptieren (z.B. Sch枚n, IStR 2009, 882, 888; s.a. Ernst, Steuer und Wirtschaft 鈥揝tuW鈥� 2010, 262; Glahe, a.a.O., S. 426 f. und 427 f.; Hey in Festschrift Christiana Djanani, a.a.O., S. 109, 126; dieselbe in Tipke/Lang, a.a.O., 搂 11 Rz 49, 56; M眉nchen/M眉ckl, DStR 2014, 1469, 1473; Oellerich in Schaumburg/Englisch, a.a.O., Rz 8.119; a.A. wohl Staats, Ubg 2014, 520, 525). Der Gesetzgeber hat allerdings eine solche (insbesondere mit Blick auf eine Gegenbeweism枚glichkeit) 鈥瀍ngere鈥� Regelung, die vielleicht auch mit Blick auf eine tendenziell erh枚hte Gestaltungsanf盲lligkeit geringere Aufkommenswirkungen h盲tte (Seiler in Kirchhof, a.a.O., 搂 4h Rz 6; s.a. Marquart, Zinsabzug und steuerliche Gewinnallokation, 2013, S. 119 ff.), nicht installiert; vielmehr hat er das Ziel verfolgt, mit der im Zuge der Unternehmensteuerreform 2008 gefundenen und im Vergleich dazu tatbestandlich deutlich ausgeweiteten Regelung ohne Gegenbeweism枚glichkeit interne und grenz眉berschreitende Finanzierungssituationen gleichzubehandeln, um dem unionsrechtsbezogenen Diskriminierungsvorwurf (als Versto脽 gegen die Niederlassungsfreiheit auf der Tatbestandsebene des Art. 49 des Vertrags 眉ber die Arbeitsweise der Europ盲ischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur 脛nderung des Vertrags 眉ber die Europ盲ische Union und des Vertrags zur Gr眉ndung der Europ盲ischen Gemeinschaft, Amtsblatt der Europ盲ischen Union 2008, Nr. C 115, 47) bei einer allein grenz眉berschreitende F盲lle treffenden Regelung zu entgehen. Diese Motivation ber眉hrt allerdings die verfassungsrechtlichen Rechtfertigungsma脽st盲be f眉r einen Eingriff in ein tragendes Strukturprinzip des Ertragsteuerrechts bei der inl盲ndischen Besteuerung im 鈥瀝einen Inlandsfall鈥� nicht (Hey, StuW 2005, 317, 322 f.; Jehlin, a.a.O., S. 227 f.; Glahe, ebenda; wohl auch Seiler, DStJG Bd. 34, S. 61, 83; s.a. Marquart, NWB 2014, 1624, 1625). Sie ist nicht eigenst盲ndiger 鈥揳us sich heraus tragender鈥� Rechtfertigungsgrund (B枚wing-Schmalenbrock, a.a.O., S. 164 ff.; Glahe, ebenda; a.A. FG M眉nchen, Urteile in EFG 2015, 1127 [Leitsatz], und in EFG 2015, 1127). Insoweit ist eine 鈥灻糱erschie脽ende鈥� Missbrauchsabwehr im Sinne einer Erstreckung der Belastungsentscheidung auf 鈥瀝eine Inlandsf盲lle鈥� keine Bedingung der Unionsrechtskonformit盲t (so aber Seiler in Kirchhof, a.a.O., 搂 4h Rz 6), sie ist vielmehr der vom Gesetzgeber gew眉nschten (intensiveren) Aufkommenswirkung des Regelungskomplexes geschuldet.

Rz. 52

cc) Die Typisierungsgrenzen sind auch wegen der nicht zielgenauen Ausgestaltung i.S. einer Missbrauchsabwehr 眉berschritten.

Rz. 53

Der Tatbestand der Zinsschranke trifft zwar auch F盲lle von Gewinnverlagerungen, in denen das Besteuerungssubstrat im Inland gef盲hrdet ist (s. zu den oben angef眉hrten Gestaltungen der sog. Down-stream-Inboundfinanzierung, der sog. Up-stream-Inboundfinanzierung und der sog. Outboundfinanzierung z.B. Jehlin, a.a.O., S. 133 f. [鈥漟unktionale Antwort鈥� des Gesetzgebers]; Dorenkamp in H眉ttemann [Hrsg.], Gestaltungsfreiheit und Gestaltungsmissbrauch im Steuerrecht, DStJG Bd. 33, 2010, S. 301, 313 ff., 318 f., 319 ff.). Er ist indes im Sinne einer Missbrauchsabwehr nicht zielgenau formuliert, so dass missbr盲uchliche Gestaltungen unterhalb der Freigrenze von drei Millionen Euro (搂 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG 2002 n.F., evtl. i.V.m. 搂 8 Abs. 1 KStG 2002 n.F.) nicht erfasst werden, w盲hrend andererseits Finanzierungsgestaltungen erfasst werden, die markt眉blich, sinnvoll und typischerweise nicht missbr盲uchlich sind (Senatsbeschluss in BFHE 244, 320, BStBl II 2014, 947, m.w.N.; s.a. Prinz, FR 2008, 441, 443; Schmidt/ Loschelder, a.a.O., 搂 4h Rz 4; Seiler in Kirchhof, a.a.O., 搂 4h Rz 4; Marquart/Jehlin, DStR 2013, 2301, 2305 f.; Schenke in Kirchhof/S枚hn/Mellinghoff, a.a.O., 搂 4h Rz A 187). Grund hierf眉r ist, dass die Regelung pauschal an eine ertragsbezogen als zu hoch empfundene Fremdkapitalisierung ankn眉pft, ohne insoweit aber branchenspezifische Situationen (sowohl bei der H枚he des verrechenbaren Einkommens/Gewinns als auch bei dem Eigenkapitalvergleich im Konzern) oder besondere Phasen der Unternehmenst盲tigkeit (Gr眉ndungs- oder Krisenphase) zu ber眉cksichtigen.

Rz. 54

Dies wird vom Gesetzgeber bewusst in Kauf genommen, da er ohne weitere Differenzierung umfassend auf den 鈥瀗egativen Zinssaldo鈥� abstellt; die Begr眉ndung des Gesetzentwurfs (BTDrucks 16/4841, S. 46 f.) erw盲hnt ausdr眉cklich die Situation allgemeiner Bankenfinanzierung. Dies hat der Regelung in der Literatur den Vorwurf einer 鈥灻糱erweiten Streubreite鈥� eingebracht (z.B. von Schenke, ebenda). So werden aufgrund der Regelungsstruktur der Zinsschranke insbesondere fremdkapitalbed眉rftige neue Unternehmen und Unternehmen in der Krise betroffen, ohne dass bei ihnen der Verdacht der Gewinnverlagerung bestehen m眉sste (Goebel/Eilinghoff, DStZ 2010, 550, 555; S眉dkamp in Birk/Saenger/T枚ben, Forum Steuerrecht 2009, 2010, S. 249, 271). Gerade bei diesen Unternehmen kann die Regelung zudem zu unangemessenen Belastungswirkungen in Form einer Substanzbesteuerung f眉hren, die eine weitere Fremdkapitalaufnahme notwendig machen und zu einer weitgehenden Entwertung des Zinsvortrags sowie einem gesteigerten Insolvenzrisiko f眉hren kann (z.B. Jehlin, a.a.O., S. 205 f.; s.a. zu den 鈥瀔risenversch盲rfenden鈥� Wirkungen und fehlenden Ausweichstrategien Eilers, Die Zinsschranke in der Finanzmarktkrise, in Spindler/Tipke/ R枚dder [Hrsg.], Festschrift Harald Schaumburg, 2009, S. 275, 283 ff.; Vogel, Die Einflussnahme steuerlicher Lenkungsnormen auf Entscheidungen von Wirtschaftssubjekten, 2015, S. 170, m.w.N.).

Rz. 55

Dar眉ber hinaus ist f眉r die Besteuerung der Kapitalgesellschaft (und damit im Streitfall) zu beachten, dass die tatbestandlichen Einschr盲nkungen des 搂 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b und c EStG 2002 n.F. (sog. stand-alone-Klausel bzw. sog. Eigenkapital-Escape) durch R眉ckausnahmen in 搂 8a Abs. 2, 3 KStG 2002 n.F. mit dem Ankn眉pfungspunkt einer (i.w.S.) Gesellschafterfremdfinanzierung wiederum modifiziert werden, was auch mit Blick auf den im Zuge der Unternehmensteuerreform 2008 au脽er Kraft gesetzten 搂 8a KStG 1990 n.F. zugleich verdeutlicht, dass zumindest insoweit im Hauptgewicht der Zweck der Missbrauchsabwehr gesetzesleitend ist (s. insoweit Senatsbeschluss vom 13. M盲rz 2012 I B 111/11, BFHE 236, 501, BStBl II 2012, 611; Jehlin, a.a.O., S. 174 ff.; B枚wing-Schmalenbrock, a.a.O., S. 161; s.a. ausdr眉cklich in dieser Weise zwischen 搂 4h EStG 2002 n.F. einerseits und 搂 8a KStG 2002 n.F. andererseits differenzierend Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., 搂 8a KStG Rz 6). So f眉hrt bei einer Kapitalgesellschaft die Finanzierung durch einen zu mehr als 25 % beteiligten Gesellschafter (oder einen diesem Nahestehenden oder auf einen Dritten, der auf den dieserart qualifizierten Gesellschafter oder Nahestehenden R眉ckgriff nehmen kann) in den Beschr盲nkungstatbestand, womit die sog. stand-alone-Klausel des 搂 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b EStG 2002 n.F. insoweit nicht mehr gilt. Ebenfalls reicht der eigentlich erfolgreich bestandene Eigenkapitaltest des einzelnen konzernabh盲ngigen Betriebs (搂 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG 2002 n.F.) nicht, wenn ein anderer Rechtstr盲ger des Konzerns 鈥瀞ch盲dlich鈥� fremdfinanziert wird (dazu plakativ R枚dder, DStR 2007, Beihefter zu Heft 40, 6, 10: 鈥濭ruppenhaftung鈥�; rechtfertigender Hinweis auf eine Manipulationsabwehr bei M枚hlenbruck/Pung in D枚tsch/Pung/M枚hlenbrock, a.a.O., 搂 8a Rz 160). Damit wird die Gesellschafterfremdfinanzierung (i.w.S.), soweit sie einen bestimmten (nicht mit empirischen Erkenntnissen belegten, s. Jehlin, a.a.O., S. 175 f.) Prozentsatz des Nettozinsaufwands ausmacht (10 %), ohne Blick auf den wirtschaftlichen Hintergrund der Finanzierungssituation (s. insoweit zu 搂 8a Abs. 2 Alternative 3 KStG 2002 n.F. und der R眉ckgriffssituation bei branchentypischer Bankenfremdfinanzierung den Senatsbeschluss in BFHE 236, 501, BStBl II 2012, 611) und ohne Gegenbeweism枚glichkeit als Missbrauch typisiert. Dies widerspricht zugleich den Ma脽gaben des der Besteuerung der Kapitalgesellschaft zugrunde liegenden sog. Trennungsprinzips (Gosch in Festschrift Paul Kirchhof, a.a.O., 搂 178 Rz 14; allgemein zum Trennungsprinzip z.B. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 224; B枚hmer, StuW 2012, 33; Gosch, ebenda, 搂 178 Rz 2).

Rz. 56

d) Eine Rechtfertigung kann auch nicht aus dem Umstand folgen, dass Regelungen zur Gesellschafterfremdfinanzierung durchaus auch Gegenstand ausl盲ndischer Steuerrechtsordnungen sind (脺berblick zu den in ihren Einzelheiten h枚chst unterschiedlichen Einzelregelungen bei Herzig/Bohn, IStR 2009, 253; Kahlenberg/Kopec, IStR 2015, 84) und sie internationalen Bestrebungen zur Eind盲mmung von steuerorientierten Gestaltungen entsprechen k枚nnen (so im Ergebnis aber wohl Staats, Ubg 2014, 520, 527, unter Hinweis auf die aktuelle sog. BEPS-Initiative [Base Erosion and Profit Shifting] der Organisation for Economic Cooperation and Development [OECD]). Denn die Zinsschranke ist in ihrem sachlichen Anwendungsbereich nicht auf Gesellschafterfremdfinanzierungen begrenzt; dar眉ber hinaus dient sie ersichtlich nicht nur der Abwehr eines missbr盲uchlichen Entzugs deutschen Besteuerungssubstrats und sie trifft durch die hohe Quote der Nichtabzugsf盲higkeit (70 % des ma脽geblichen Gewinns/verrechenbaren EBITDA) des negativen Zinssaldos h盲ufig auch den Normalfall fremdfinanzierter Unternehmen (so zutreffend Eilers, FR 2007, 733, 735). Damit geht sie in ihrer Tatbestandsweite 眉ber im Grundsatz vergleichbare ausl盲ndische Regelungen hinaus (Herzig/Bohn, IStR 2009, 253, 261; s.a. Hey in Tipke/Lang, a.a.O., 搂 11 Rz 56; Prinz in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., 搂 8a KStG Anm. 6, jeweils m.w.N.). Insoweit ber眉hren daher die verfassungsrechtlichen Einwendungen nicht die M枚glichkeit einer solchen Regelung 鈥瀉ls solche鈥�, sie betreffen nur die konkrete Ausgestaltung durch 搂 4h EStG 2002 n.F./搂 8a KStG 2002 n.F.

Rz. 57

III. Die Eigentumsgarantie des Art. 14 Abs. 1 GG ist nicht verletzt (so im Ergebnis auch Heuermann, DStR 2013, 1, 2; Heyes, a.a.O., S. 419 ff.; Ismer, FR 2014, 777, 783 f.; Schenke in Kirchhof/S枚hn/Mellinghoff, a.a.O., 搂 4h Rz A 190; Staats, Ubg 2014, 520, 527; a.A. Glahe, a.a.O., S. 428 ff.; Goebel/Eilinghoff, DStZ 2010, 550, 555; Jehlin, a.a.O., S. 187 ff.; F枚rster in Gosch, a.a.O., 搂 8a Rz 52; Oellerich in M枚ssner/Seeger, a.a.O., 搂 8a Rz 38; Stangl in R枚dder/ Herlinghaus/Neumann, a.a.O., 搂 8a Rz 22; einschr盲nkend mit Verweis auf H盲rtef盲lle Seiler in Kirchhof, a.a.O., 搂 4h Rz 5). Der Umstand, dass die durch den Tatbestand nichtabziehbarer Betriebsausgaben ausgel枚ste Hinzurechnung bei der steuerlichen Einkommensermittlung in diesem Veranlagungszeitraum auch bewirken kann, dass darauf in einer Verlustsituation (so auch die Fallkonstellation im Senatsbeschluss in BFHE 244, 320, BStBl II 2014, 947) eine Steuerfestsetzung beruht, kann auf die Besonderheiten dieser Ermittlungsperiode zur眉ckgef眉hrt werden und begr眉ndet f眉r diesen Steuerpflichtigen nicht den Einwand einer unzul盲ssigen Substanzbesteuerung (so im Ergebnis Ismer, FR 2014, 777, 783 f.; a.A. Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., 搂 8a Rz 13). Eine 鈥瀍rdrosselnde Wirkung鈥� des Steuerzugriffs wird man allenfalls bei einer l盲ngerfristigen Betrachtung (ohne Verwertungsm枚glichkeit eines Zinsvortrags) feststellen k枚nnen (s.a. Jehlin, a.a.O., S. 205 f.; so wohl auch Kn枚ller, a.a.O., S. 384 ff.), ist aber ungeachtet des Fortfalls des Zinsvortrags zum 31. Dezember 2008 in Ermittlungsperioden (Streitjahren), die 鈥搘ie im Streitfall nach der unstreitigen Darstellung der Kl盲gerin鈥� jeweils mit einem positiven handelsrechtlichen Jahresergebnis abschlie脽en, nach der 脺berzeugung des Senats ausgeschlossen.

Rz. 58

IV. Der Normenkomplex der Zinsschranke in der hier in Rede stehenden Fassung ist nicht wegen Verletzung des Grundsatzes der Normenklarheit verfassungswidrig (so im Ergebnis auch Heuermann, DStR 2013, 1, 4; Ismer, FR 2014, 777, 784; Schenke in Kirchhof/S枚hn/Mellinghoff, a.a.O., 搂 4h Rz A 193 ff.; Staats, Ubg 2014, 520, 527 f.; a.A. aber etwa Birk, DStR 2009, 877, 879; Gosch/F枚rster, a.a.O., 搂 8a Rz 52; Jehlin, a.a.O., S. 197 ff.; Schmidt/Loschelder, a.a.O., 搂 4h Rz 4).

Rz. 59

Die Regelungen der 搂 4h EStG 2002 n.F./搂 8a KStG 2002 n.F. sind zwar durch ein tatbestandliches Zusammenwirken steuerrechtlicher und handels- und gesellschaftsrechtlicher Begriffe gerade bei einer Anwendung auf K枚rperschaften schwer verst盲ndlich, es wird auch von einer 鈥瀒m Detail hochkomplexen Regelung鈥� gesprochen (Hey in Tipke/Lang, a.a.O., 搂 11 Rz 51). Dennoch wird gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3, Art. 19 Abs. 4 GG) folgende Bestimmtheitsgebot nicht versto脽en (zu den verfassungsrechtlichen Anforderungen z.B. BVerfG-Beschl眉sse vom 23. Oktober 1986 2 BvL 7, 8/84, BVerfGE 73, 388, 400; vom 3. M盲rz 2004 1 BvF 3/92, BVerfGE 110, 33, 53, jeweils m.w.N.; s.a. Senatsurteil vom 18. M盲rz 2009 I R 37/08, BFHE 225, 323, BStBl II 2011, 894; Senatsbeschluss vom 19. Oktober 2010 I R 82/09, BFH/NV 2011, 653). Denn die Regelungen beruhen in einem gewissen Ma脽 und ungeachtet des Bedeutungswandels auf der Rechtsfolgenseite (Prinz in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., 搂 8a KStG Rz 4 鈥� steuerbelastende Auswirkung beim Verg眉tungsschuldner zus盲tzlich zur Steuerbelastung des Verg眉tungsempf盲ngers) auf den Grundgedanken der schon durch 搂 8a KStG 1990 n.F. zur Besteuerung bei Kapitalgesellschaften bewirkten Einschr盲nkung des Grundsatzes der Finanzierungsfreiheit, so dass insbesondere die gesetzgeberische Zielsetzung jedenfalls mit Blick auf Kapitalgesellschaften bereits umfassend er枚rtert wurde. Dar眉ber hinaus hat die Finanzverwaltung durch das BMF-Schreiben vom 4. Juli 2008 in BStBl I 2008, 718 zeitnah zum Inkrafttreten des Gesetzes Stellung bezogen und in einigen Zweifelsfragen zur Rechtssicherheit beigetragen. Jedenfalls sind 鈥搘ohl auch angesichts der Freigrenzenregelung des 搂 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG 2002 n.F. (f眉r Kapitalgesellschaften i.V.m. 搂 8 Abs. 1 KStG 2002 n.F.), die die Zahl der Anwendungsf盲lle deutlich eingrenzt (s. dazu oben zu II.5.a bb aaa)鈥� keine Streitf盲lle bekannt geworden, in denen die Steuerberechnung (wenn auch mit fachkundiger Hilfe) 鈥瀠ndurchf眉hrbar鈥� gewesen w盲re, was sich auch im konkreten Rechtsstreit nicht abweichend darstellt.

Rz. 60

V. Die verfassungsrechtliche Bewertung wird nicht dadurch beeinflusst, dass auf der Grundlage der 搂搂 163, 227 AO die allgemeine verfahrensrechtliche M枚glichkeit besteht, im Einzelfall im Wege der Billigkeit eine Steuerfestsetzung in einer H枚he zu erreichen, die einer Nichtanwendung der Zinsschranke entspricht.

Rz. 61

1. Die Festsetzung einer Steuer ist aus sachlichen Gr眉nden unbillig, wenn sie zwar dem Wortlaut des Gesetzes entspricht, aber den Wertungen des Gesetzes zuwiderl盲uft (z.B. Senatsurteil vom 21. Oktober 2009 I R 112/08, BFH/NV 2010, 606; BFH-Urteil vom 23. Juli 2013 VIII R 17/10, BFHE 242, 134, BStBl II 2013, 820; Senatsbeschluss in BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016). Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die Grundlagen f眉r die Steuerfestsetzung anders als tats盲chlich geschehen geregelt h盲tte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbed眉rftig erkannt h盲tte. Eine f眉r den Steuerpflichtigen ung眉nstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsma脽nahme (Senatsurteil in BFH/NV 2010, 606; BFH-Urteil in BFHE 242, 134, BStBl II 2013, 820; Senatsbeschluss in BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016).

Rz. 62

2. In der Literatur wird ausgef眉hrt, eine insoweit einschl盲gige 脺berbesteuerung k枚nne vorliegen, 鈥瀓e weniger gegen眉ber einer Gestaltung der Vorwurf der Missbr盲uchlichkeit erhoben werden kann oder diese doch wenigstens darauf gerichtet ist, in Deutschland erwirtschaftete Ertr盲ge gezielt ins niedrig besteuernde Ausland zu transferieren鈥� (Schenke in Kirchhof/ S枚hn/Mellinghoff, a.a.O., 搂 4h Rz A 189; s.a. Heyes, a.a.O., S. 365 ff., 419). Allerdings ist im Rahmen der 鈥瀞achlichen Unbilligkeit鈥� als Voraussetzung einer Billigkeitsma脽nahme eine strukturelle Gesetzeskorrektur ausgeschlossen (z.B. Senatsbeschluss in BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016, m.w.N.; Bundesverwaltungsgericht, Urteil vom 19. Februar 2015 9 C 10/14, nicht ver枚ffentlicht, Rz 24 des juris-Nachweises; s.a. BVerfG-Beschluss vom 11. Mai 2015 1 BvR 741/14, HFR 2015, 882). Von einer solchen Korrektur w盲re aber zu sprechen, wenn man 鈥搘ie der Senat鈥� davon ausgeht, dass der Gesetzgeber (was der Hinweis in BTDrucks 16/4841, S. 47 f. auf 鈥瀓ede Art der Fremdfinanzierung, also insbesondere auch die Bankenfinanzierung鈥� [als Gegenstand der Zinsschranke] erhellt, ebenso auch die Erstreckung auf 鈥瀝eine Inlandsf盲lle鈥�) auch grobe Unsch盲rfen der Typisierung hinzunehmen bereit war.

Rz. 63

VI. Verfassungskonforme Auslegung

Rz. 64

Eine die Verfassungswidrigkeit vermeidende verfassungskonforme Auslegung ist nicht m枚glich.

Rz. 65

1. Die verfassungskonforme Gesetzesauslegung gebietet es, bei mehreren M枚glichkeiten der Normauslegung diejenige ma脽geblich sein zu lassen, bei der die Regelung mit der Verfassung konform geht. Der Grundsatz verbindet somit die Normtextauslegung mit einer Normenkontrolle (M眉ller/Christensen, Juristische Methodik, Band I, 10. Aufl., Rz 100) und findet als Auslegungskriterium seine Grenze dort, wo er mit dem Wortlaut der Norm und dem klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers in Widerspruch treten w眉rde (z.B. BVerfG-Beschluss vom 27. M盲rz 2012 2 BvR 2258/09, BVerfGE 130, 372). Im Wege der verfassungskonformen Auslegung darf einem nach Wortlaut und Sinn eindeutigen Gesetz nicht ein entgegengesetzter Sinn verliehen, der normative Gehalt der auszulegenden Vorschrift nicht grundlegend neu bestimmt und das gesetzgeberische Ziel nicht in einem wesentlichen Punkt verfehlt werden (BVerfG-Beschluss vom 26. April 1994 1 BvR 1299/89, 1 BvL 6/90, BVerfGE 90, 263).

Rz. 66

2. Eine verfassungskonforme Auslegung der 搂 4h EStG 2002 n.F. i.V.m. 搂 8 Abs. 1 KStG 2002 n.F. bzw. 搂 8a KStG 2002 n.F. in der Situation des Streitfalls 鈥瀝einer Inlandsfall鈥�) kommt nach der 脺berzeugung des Senats nicht in Betracht, weil sie den normativen Gehalt der Regelungen grundlegend neu bestimmen w眉rde. Der Gesetzgeber hat auf der Rechtsfolgenseite der Normen einen Ausweg aus der Typisierung vollst盲ndig ausgeschlossen (a.A. wohl Hey, Spezialgesetzgebung und Typologie zum Gestaltungsmissbrauch, DStJG, Bd. 33, 2010, 151, 168 f.; folgend Heyes, a.a.O., S. 419, [鈥漸ngeschriebene kleine 脰ffnungsklausel鈥漖). Gleicherma脽en verh盲lt es sich bei sog. Definitivsituationen und bei der Einbeziehung des 鈥瀝眉ckgriffsberechtigten Dritten鈥� in 搂 8a Abs. 2, 3 KStG 2002 n.F., wenn beim Gesellschafter keine M枚glichkeit einer Eigenkapitalfinanzierung besteht (insoweit a.A. Ismer, FR 2014, 777, 783). Es fehlen handhabbare Kriterien, die eine rechtssichere Eingrenzung des Besteuerungszugriffs im Falle einer Gesetzesreduktion gew盲hrleisten k枚nnten.

Rz. 67

VII. Entscheidungserheblichkeit der Vorlage

Rz. 68

Die dem BVerfG gestellte Vorlagefrage ist entscheidungserheblich: Ist die Zinsschranke in 搂 4h EStG 2002 n.F. i.V.m. 搂 8 Abs. 1 KStG 2002 n.F./搂 8a KStG 2002 n.F. verfassungsgem盲脽, ist die Revision der Kl盲gerin unbegr眉ndet (s. insoweit zu B.I. der Gr眉nde). H盲lt sie das BVerfG hingegen f眉r mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar, h盲tte die Revision Erfolg: Die festgesetzte K枚rperschaftsteuer 2008 bzw. 2009 w盲re antragsgem盲脽 herabzusetzen.

Rz. 69

VIII. Entscheidung des Senats

Rz. 70

In Anbetracht der vom Senat angenommenen Verfassungswidrigkeit von 搂 4h EStG 2002 n.F. i.V.m. 搂 8 Abs. 1 KStG 2002 n.F./ 搂 8a KStG 2002 n.F. war das Revisionsverfahren gem盲脽 Art. 100 Abs. 1 GG auszusetzen und ist die Entscheidung des BVerfG 眉ber die im Tenor und im Leitsatz formulierte Frage zur Verfassungsm盲脽igkeit der genannten Vorschriften einzuholen.

Fundstellen