亿兆体育

Entscheidungsstichwort (Thema)

Keine Grundrechtsverletzung durch Ablehnung eines Billigkeitserlasses

Leitsatz (redaktionell)

1. Eine verbindliche Auskunft vermag gegen眉ber der R眉ckwirkung von Gesetzen keine verst盲rkte Vertrauensbasis zu begr眉nden und f眉hrt aufgrund ihrer Beschr盲nkung auf die geltende Rechtslage in Bezug auf k眉nftige Rechts盲nderungen nicht zu einer h枚heren Schutzw眉rdigkeit der Empf盲nger im Vergleich zu anderen Steuerpflichtigen.

2. Ein Billigkeitserlass kann geboten sein, wenn ein Gesetz, das in seinen generalisierenden Wirkungen verfassungsgem盲脽 ist, bei der Steuerfestsetzung im Einzelfall zu Grundrechtsverst枚脽en f眉hrt. Mit Billigkeitsma脽nahmen darf jedoch nicht die Geltung des ganzen Gesetzes unterlaufen werden. M眉ssten notwendige Billigkeitsma脽nahmen ein derartiges Ausma脽 erreichen, dass sie die allgemeine Geltung des Gesetzes aufh枚ben, w盲re das Gesetz als solches verfassungswidrig.

3. Es ist keine Frage einer Billigkeitsma脽nahme, ob Verlustvortr盲ge angesichts der Versch盲rfung der Regeln 眉ber die daf眉r vorausgesetzte wirtschaftliche Identit盲t der Unternehmen aus der Zeit bis 1996 vorliegend 眉ber das Jahr 1997 hinaus auch in den Jahren 1998 und 1999 nutzbar bleiben m眉ssen. Der Fall der Beschwerdef眉hrerin birgt insofern keine singul盲re Atypik, sondern eine Frage, welche die Verfassungsm盲脽igkeit des Gesetzes insgesamt betrifft. Deren Entscheidung obliegt nicht der Finanzbeh枚rde im Billigkeitsverfahren.

Normenkette

GG Art.听2 Abs. 1, Art.听3 Abs. 1; AO 搂听89 Abs. 2 S. 1, 搂搂听163, 227; KStG 1977 搂听8 Abs.听4 Fassung: 1976-08-31, Abs.听4 Fassung: 1997-10-29, 搂听8c Fassung: 1997-10-29, 搂听54 Abs. 6 Fassung: 1997-10-29; StAuskV 搂 2 Abs. 2

Verfahrensgang

Tenor

Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur Entscheidung angenommen.

Tatbestand

Die Verfassungsbeschwerde betrifft die Frage nach der verfassungsrechtlichen Gebotenheit einer abweichenden Steuerfestsetzung aus Gr眉nden der Billigkeit und des Vertrauensschutzes.

I.

1. Ausl枚ser des Ausgangsverfahrens war die durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 (BGBl I S. 2590) im Hinblick auf das Erfordernis der wirtschaftlichen Identit盲t des Unternehmens versch盲rfte Regelung zum k枚rperschaftsteuerlichen Verlustabzug (搂 8 Abs. 4 KStG a.F.; vgl. inzwischen 搂 8c KStG). Der Bundesfinanzhof legte mit Vorlagebeschluss vom 8. Oktober 2008 鈥� I R 95/04 鈥� (BFHE 223, 105) dem Bundesverfassungsgericht die Frage vor, ob der die Anwendung in zeitlicher Hinsicht regelnde 搂 54 Abs. 6 KStG a.F. wegen Versto脽es gegen Art. 3 Abs. 1 GG verfassungswidrig ist. Danach war 搂 8 Abs. 4 KStG a.F. grunds盲tzlich ab dem Veranlagungszeitraum 1997 anzuwenden (搂 54 Abs. 6 Satz 1 KStG a.F.); trat der Verlust der wirtschaftlichen Identit盲t erstmals im Jahr 1997 vor dem 6. August ein, galt die neue Fassung jedoch erstmals f眉r den Veranlagungszeitraum 1998 (搂 54 Abs. 6 Satz 2 KStG a.F.). Das Bundesverfassungsgericht wies die Vorlage durch Beschluss vom 1. April 2014 鈥� 2 BvL 2/09 鈥� als unzul盲ssig zur眉ck. Im Schlussurteil vom 1. Oktober 2014 鈥� I R 95/04 鈥� (BFHE 247, 246) gab der Bundesfinanzhof die 脺berzeugung von der Verfassungswidrigkeit der 脺bergangsregelung auf.

2. Die Beschwerdef眉hrerin ist eine Gesellschaft mit beschr盲nkter Haftung, bei der im Jahr 1996 auf der Grundlage einer verbindlichen Auskunft des zust盲ndigen Finanzamts eine Umstrukturierung durchgef眉hrt wurde. Gem盲脽 der verbindlichen Auskunft vom 18. Juni 1996 blieb die wirtschaftliche Identit盲t durch die geplante Umstrukturierung unver盲ndert, die Gesellschaft sei zur Verlustber眉cksichtigung auch nach 脺bernahme von Beteiligungsbesitz und Firmen盲nderung berechtigt. Die verbindliche Auskunft stand unter dem Vorbehalt einer 脛nderung der Gesetzeslage. Dieser lautete: 鈥濪iese verbindliche Auskunft tritt au脽er Kraft, wenn eine Rechtsvorschrift, auf der die Auskunft beruht, aufgehoben oder ge盲ndert wird.鈥�

Nachdem die Beschwerdef眉hrerin sp盲ter zun盲chst unter Nachpr眉fungsvorbehalt (搂 164 AO) gem盲脽 der verbindlichen Auskunft veranlagt worden war, stellte der Betriebspr眉fer des Finanzamts anl盲sslich einer im Jahr 2001 durchgef眉hrten Au脽enpr眉fung fest, dass sich aus der 搂 8 Abs. 4 KStG a.F. betreffenden Gesetzes盲nderung die Notwendigkeit einer Korrektur der Bescheide zu Lasten der Beschwerdef眉hrerin ergeben h盲tte. Im Streit stehen zwischen der Beschwerdef眉hrerin und dem Finanzamt seitdem die k枚rperschaft- und gewerbesteuerlichen Veranlagungen f眉r die Jahre 1997 bis 1999 im Hinblick auf die Frage des Abzugs von Verlusten aus fr眉heren Jahren. Die prim盲ren Steuerfestsetzungen als solche sind nicht Gegenstand des Ausgangsverfahrens der Verfassungsbeschwerde, sondern ein von der Beschwerdef眉hrerin f眉r die Jahre 1998 und 1999 gestellter Billigkeitsantrag gem盲脽 搂 163 AO. Die Beschwerdef眉hrerin wendet sich gegen die insoweit ablehnenden Entscheidungen des Finanzamts, des Finanzgerichts und des Bundesfinanzhofs.

贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别

II.

Mit ihrer Verfassungsbeschwerde r眉gt die Beschwerdef眉hrerin insbesondere die Verletzung ihres grundrechtlich gesch眉tzten Vertrauens und des allgemeinen Gleichheitsgrundsatzes. Sie beruft sich vor allem darauf, dass der beantragte Billigkeitserlass aus Gr眉nden des grundrechtlichen Vertrauensschutzes geboten sei. Die Beschl眉sse des Zweiten Senats des Bundesverfassungsgerichts vom 7. Juli 2010 (vgl. BVerfGE 127, 1; 127, 31; 127, 61) und die daraus abzuleitenden erh枚hten Rechtfertigungsanforderungen bei unechten R眉ckwirkungen seien auch f眉r Billigkeitserlasse von Bedeutung. Die Beschwerdef眉hrerin sei nicht nur durch ein Steuergesetz mit unechter R眉ckwirkung betroffen, sondern ihr besonderes Vertrauen gr眉nde zus盲tzlich auf einer verbindlichen Auskunft, auf deren Grundlage die gesellschaftsrechtlichen Umstrukturierungsma脽nahmen als besonders schutz-w眉rdige Vertrauensdisposition umgesetzt worden seien. Wegen der besonderen Vertrauensgrundlage m眉sse die Beschwerdef眉hrerin zumindest denselben verfassungsrechtlichen Schutz genie脽en, wie sie das Bundesverfassungsgericht in den Beschl眉ssen vom 7. Juli 2010 zur unechten R眉ckwirkung anerkannt habe. An einer hiernach anzuerkennenden Rechtfertigung f眉r die r眉ckwirkende Entwertung fehle es.

Die Beschwerdef眉hrerin werde auch in Art. 3 Abs. 1 GG verletzt. Eine wesentliche Unterscheidung gebiete der Vergleich der Situation eines Steuerpflichtigen, der aufgrund einer verbindlichen Auskunft disponiere, gegen眉ber einem Steuerpflichtigen ohne verbindliche Auskunft, der f眉r seine Disposition allein auf den Gesetzeswortlaut vertraue. Die Atypik und die besondere Schutzw眉rdigkeit l盲gen dabei nicht allein in der verbindlichen Auskunft, sondern auch in dem Umstand, dass durch die Beantragung und die Gew盲hrung der verbindlichen Auskunft die sonst geltende Missbrauchstypisierung des 搂 8 Abs. 4 KStG a.F. gerade f眉r diesen Steuerpflichtigen nicht zur Anwendung komme. Mit der verbindlichen Auskunft habe der Steuerpflichtige alles aus seiner Sicht M枚gliche getan, einen missbr盲uchlichen Vorgang auszuschlie脽en. Steuerpflichtige, die keine verbindliche Auskunft eingeholt h盲tten, k枚nnten diesen besonderen Vertrauensschutz nicht f眉r sich geltend machen.

III.

Die Verfassungsbeschwerde ist unbegr眉ndet. Insbesondere folgt aus der der Beschwerdef眉hrerin erteilten verbindlichen Auskunft kein atypischer, singul盲rer H盲rtefall und auch keine besondere Vertrauensgrundlage, die von Verfassungs wegen einen Steuererlass aus Billigkeitsgr眉nden notwendig machten.

1. Nach 搂 163 AO k枚nnen Steuern niedriger festgesetzt werden, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig w盲re. Unter denselben Voraussetzungen k枚nnen Anspr眉che aus dem Steuerschuldverh盲ltnis ganz oder teilweise erlassen werden (搂 227 AO). Der Zweck der 搂搂 163, 227 AO liegt darin, sachlichen und pers枚nlichen Besonderheiten des Einzelfalles, die der Gesetzgeber in der Besteuerungsnorm nicht ber眉cksichtigt hat, durch eine nicht den Steuerbescheid selbst 盲ndernde Korrektur des Steuerbetrages insoweit Rechnung zu tragen, als sie die steuerliche Belastung als unbillig erscheinen lassen (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 20. September 2012 鈥� IV R 29/10 鈥�, BFHE 238, 518 und vom 17. April 2013 鈥� X R 6/11 鈥�, BFH/NV 2013, S. 1537).

2. Die Frage, ob im Einzelfall von der M枚glichkeit, den Gesetzesvollzug im Wege des Billigkeitserlasses zu suspendieren, in einem der Wirkkraft der Grundrechte (insbesondere aus Art. 2 Abs. 1 GG und Art. 3 Abs. 1 GG) ausreichend Rechnung tragenden Ma脽e Gebrauch gemacht worden ist, ist der verfassungsgerichtlichen Pr眉fung nicht schlechthin entzogen (vgl. BVerfGE 48, 102 鈮�114鈮�). Ein Billigkeitserlass kann geboten sein, wenn ein Gesetz, das in seinen generalisierenden Wirkungen verfassungsgem盲脽 ist, bei der Steuerfestsetzung im Einzelfall zu Grundrechtsverst枚脽en f眉hrt. Mit Billigkeitsma脽nahmen darf jedoch nicht die Geltung des ganzen Gesetzes unterlaufen werden. M眉ssten notwendige Billigkeitsma脽nahmen ein derartiges Ausma脽 erreichen, dass sie die allgemeine Geltung des Gesetzes aufh枚ben, w盲re das Gesetz als solches verfassungswidrig (vgl. BVerfGE 48, 102 鈮�116鈮�).

Die Frage nach der Verfassungswidrigkeit eines Gesetzes und der auf seiner Grundlage ergangenen Steuerbescheide ist kein Gegenstand des Billigkeitsverfahrens (vgl. BVerfGE 48, 102 鈮�117鈮�), mag auch die M枚glichkeit einer individuellen Billigkeitsma脽nahme zur Vermeidung unbilliger H盲rten dazu beitragen k枚nnen, die Verfassungsm盲脽igkeit des Gesetzes zu best盲tigen. Billigkeitsma脽nahmen d眉rfen nicht die einem gesetzlichen Steuertatbestand innewohnende Wertung des Gesetzgebers generell durchbrechen oder korrigieren, sondern nur einem ungewollten 脺berhang des gesetzlichen Steuertatbestandes abhelfen (vgl. BVerfGE 48, 102 鈮�116鈮�; 99, 246 鈮�267鈮�; 99, 268 鈮�272鈮�; 99, 273 鈮�279鈮�). Typische, den gesetzgeberischen Vorstellungen einer gesetzlichen Regelung entsprechende Folgen verm枚gen keine sachliche Unbilligkeit zu begr眉nden (vgl. Beschluss der 1. Kammer des Ersten Senats vom 3. September 2009 鈥� 1 BvR 2539/07 鈥�, NVwZ 2010, S. 902 鈮�904鈮�). H盲rten, die dem Besteuerungszweck entsprechen und die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung eines Tatbestandes bewusst in Kauf genommen hat, k枚nnen einen Billigkeitserlass nicht rechtfertigen, sondern sind gegebenenfalls durch Korrektur des Gesetzes zu beheben (vgl. Beschluss der 3. Kammer des Zweiten Senats vom 13. Dezember 1994 鈥� 2 BvR 89/91 鈥�, NVwZ 1995, S. 989 鈮�990鈮�).

Diejenigen Fragen, welche die abstrakt-generelle Verfassungsm盲脽igkeit eines Gesetzes betreffen, sind zu unterscheiden von jenen, welche die Unbilligkeit im konkret-individuellen Einzelfall betreffen. Nur letztere sind im finanzbeh枚rdlichen und fachgerichtlichen Billigkeitsverfahren zu pr眉fen und zu entscheiden. Gegenstand der den Billigkeitsantrag betreffenden Verfassungsbeschwerde ist allein die Frage, ob die Entscheidung hier眉ber den Beschwerdef眉hrer in seinen Grundrechten verletzt (vgl. BVerfGE 48, 102 鈮�117 f.鈮�). Um die Verfassungswidrigkeit eines Gesetzes durch Verfassungsbeschwerde geltend machen zu k枚nnen, muss die steuerpflichtige Person im Ausgangsverfahren demgegen眉ber gegen den jeweiligen Steuerbescheid vorgegangen sein (vgl. BVerfGE 48, 102 鈮�118鈮�).

3. Auch soweit die Beschwerdef眉hrerin unter Hinweis auf die Beschl眉sse des Zweiten Senats vom 7. Juli 2010 die verfassungsrechtliche Gebotenheit der abweichenden Steuerfestsetzung gem盲脽 搂 163 AO aus Art. 2 Abs. 1, Art. 20 Abs. 3 GG abzuleiten versucht, bleibt ihre Verfassungsbeschwerde ohne Erfolg. Denn die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zum Vertrauensschutz bei r眉ckwirkenden Steuergesetzen (vgl. zur unechten R眉ckwirkung zuletzt BVerfGE 127, 1; 127, 31; 127, 61; 132, 302) bezieht sich wiederum auf die Gesetzesebene und damit auf die Frage, ob und inwieweit ein Gesetz generell verfassungsgem盲脽 oder verfassungswidrig ist. Sie enth盲lt keine unmittelbaren Ma脽gaben f眉r die verfassungsrechtliche Gebotenheit einzelfallbezogener Billigkeitsentscheidungen in atypischen F盲llen.

Die angegriffenen Entscheidungen, insbesondere die Einspruchsentscheidung und das angegriffene Urteil des Finanzgerichts, setzen sich im 脺brigen intensiv mit der Schutzw眉rdigkeit des Vertrauens der Beschwerdef眉hrerin auseinander. Anhaltspunkte daf眉r, dass das Finanzamt die einfachrechtlichen oder gar verfassungsrechtlichen Grenzen seines Ermessens 眉berschritten haben k枚nnte oder dass das Finanzgericht die Einhaltung der Ermessensgrenzen verfassungsrechtlich unzureichend 眉berpr眉ft haben k枚nnte, sind nicht erkennbar.

4. Art. 3 Abs. 1 GG ist ebenfalls nicht verletzt. Es kann offenbleiben, ob der ma脽gebliche Pr眉fungsma脽stab f眉r die Frage der verfassungsrechtlichen Gebotenheit der von der Beschwerdef眉hrerin begehrten Billigkeitsma脽nahme dem Art. 2 Abs. 1 GG (脺berma脽verbot) oder dem Art. 3 Abs. 1 GG (Atypik wegen verbindlicher Auskunft, auf deren Grundlage durch Vollzug der Umstrukturierung irreversibel disponiert wurde) zu entnehmen ist oder ob beide Grundrechte sich im Kontext der Billigkeitsma脽nahmen erg盲nzen. Die von der Beschwerdef眉hrerin f眉r die Jahre 1998 und 1999 beantragte abweichende Steuerfestsetzung zwecks Ber眉cksichtigung verloren gegangener Verlustabz眉ge war von Verfassungs wegen jedenfalls nicht geboten.

a) Es ist keine Frage einer Billigkeitsma脽nahme, ob Verlustvortr盲ge angesichts der Versch盲rfung der Regeln 眉ber die daf眉r vorausgesetzte wirtschaftliche Identit盲t der Unternehmen aus der Zeit bis 1996 vorliegend 眉ber das Jahr 1997 hinaus auch in den Jahren 1998 und 1999 nutzbar bleiben m眉ssen. Der Fall der Beschwerdef眉hrerin birgt insofern keine singul盲re Atypik, sondern eine Frage, welche die Verfassungsm盲脽igkeit des Gesetzes insgesamt betrifft. Deren Entscheidung obliegt nicht der Finanzbeh枚rde im Billigkeitsverfahren.

b) Kernargument der von der Beschwerdef眉hrerin geltend gemachten Atypik ist die von ihr im Jahr 1996 erhaltene verbindliche Auskunft. Ihr Zweck bestand darin, vor Durchf眉hrung der geplanten Umstrukturierung Gewissheit zu erlangen, wie das Finanzamt das geltende Recht auf den konkret geplanten Sachverhalt anwenden w眉rde. Nur insoweit, nicht auch im Hinblick auf zuk眉nftige Gesetzes盲nderungen erlangte die Beschwerdef眉hrerin als Empf盲ngerin der verbindlichen Auskunft eine rechtlich abgesicherte Position.

Durch den Bezug auf das geltende Recht ist zugleich die Grenze der Reichweite eines Vertrauensschutzes gezogen, der aus der verbindlichen Auskunft abgeleitet werden kann. Eine verbindliche Auskunft vermag gegen眉ber der R眉ckwirkung von Gesetzen keine verst盲rkte Vertrauensbasis zu begr眉nden und f眉hrt aufgrund ihrer Beschr盲nkung auf die geltende Rechtslage in Bezug auf k眉nftige Rechts盲nderungen nicht zu einer h枚heren Schutzw眉rdigkeit der Empf盲nger im Vergleich zu anderen Steuerpflichtigen. Wie schon in ihrem Text zum Ausdruck kommt (鈥濪iese verbindliche Auskunft tritt au脽er Kraft, wenn eine Rechtsvorschrift, auf der die Auskunft beruht, aufgehoben oder ge盲ndert wird.鈥�), kann die verbindliche Auskunft nicht mehr gelten, wenn eine Gesetzes盲nderung in Kraft tritt, die den mit dem Antrag auf verbindliche Auskunft unterbreiteten Sachverhalt betrifft. Entsprechend ist in 搂 2 Abs. 2 der Verordnung zur Durchf眉hrung von 搂 89 Abs. 2 AO (Steuer-Auskunftsverordnung) geregelt, dass die Bindungswirkung der verbindlichen Auskunft ab dem Zeitpunkt entf盲llt, in dem die Rechtsvorschriften, auf denen die Auskunft beruht, aufgehoben oder ge盲ndert werden. Die Wirkung der verbindlichen Auskunft entf盲llt mit dem Inkrafttreten einer relevanten Neuregelung vollst盲ndig, ohne dass insoweit zu irgendeinem Zeitpunkt ein zus盲tzliches Vertrauen bestanden h盲tte oder zur Entstehung gelangen konnte.

Ginge man davon aus, dass der Gesetzgeber vorher erteilte verbindliche Ausk眉nfte beim Erlass unecht r眉ckwirkender Gesetze besonders zu ber眉cksichtigen h盲tte, w盲re dies im 脺brigen regelm盲脽ig eine in abstrakt-genereller Weise behandelbare und damit die Verfassungsm盲脽igkeit der r眉ckwirkenden Inkraftsetzung allgemein betreffende Fragestellung. Nichts anderes gilt f眉r die Frage des Dispositionsschutzes, die ein typischer Gegenstand der verfassungsrechtlichen 脺berpr眉fung einer r眉ckwirkenden Norm ist und nicht allein wegen einer hinzutretenden verbindlichen Auskunft zum geltenden Recht nur noch unter dem Aspekt einer atypische F盲lle betreffenden Billigkeitsma脽nahme zu diskutieren ist.

Zu den 眉brigen R眉gen der Beschwerdef眉hrerin wird nach 搂 93d Abs. 1 Satz 3 BVerfGG von einer Begr眉ndung abgesehen.

Diese Entscheidung ist unanfechtbar.

Unterschriften

Kirchhof, Eichberger, Britz

Fundstellen