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Entscheidungsstichwort (Thema)

Verfassungswidrigkeit der Nichteintragung von Verlusten aus VuV auf der Lohnsteuerkarte 1986 bei degressiver Absetzung nach 搂 7 Abs. 5 EStG

Leitsatz (amtlich)

1. In F盲llen, in denen der Steuerpflichtige zwischen mehreren steuerlichen Verg眉nstigungen w盲hlen kann, gebietet es Art. 3 Abs. 1 GG nicht, da脽 diese in jeder Beziehung gleichwertig sind.

2. Es war mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar, da脽 Absetzungen f眉r teilweise selbstgenutzte Zweifamilienh盲user gem盲脽 搂 7 Abs. 5 EStG von Lohnsteuerzahlern erst bei der Veranlagung zur Einkommensteuer geltend gemacht werden konnten (vgl. 搂 39a Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1984), w盲hrend sie bei anderen Einkommensteuerpflichtigen bereits zur Minderung der Steuervorauszahlungen f眉hrten.

3. Verwaltungstechnische Gr眉nde k枚nnen die Verschiedenbehandlung vergleichbarer Sachverhalte durch den Gesetzgeber rechtfertigen. Das setzt aber voraus, da脽 bei einer Gleichbehandlung erhebliche verwaltungstechnische Schwierigkeiten entst眉nden, die nicht durch einfachere, die Betroffenen weniger belastende Regelungen behoben werden k枚nnten.

Normenkette

GG Art. 3 Abs. 1; EStG 搂听39a Abs. 1 Nrn.听5, 6 S. 1, 搂听7 Abs. 5, 搂搂听7b, 37 Abs. 3, 搂听19 Abs.听3-4; StEntlG 1984 Art. 5 Nr. 10

Verfahrensgang

Tatbestand

A.

Die Vorlage betrifft eine Regelung des Einkommensteuergesetzes (EStG), nach welcher negative Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung, die sich voraussichtlich im Ablauf eines Veranlagungszeitraums aus 搂 7 Abs. 5 EStG ergaben, von der Eintragung auf der Lohnsteuerkarte ausgeschlossen waren.

I.

1. a) Nach 搂 38 Abs. 1 Satz 1 EStG wird die Einkommensteuer bei Eink眉nften aus nichtselbst盲ndiger Arbeit (Lohnsteuer) durch Abzug vom Arbeitslohn erhoben. Der Arbeitgeber hat sie bei jeder Lohnzahlung f眉r Rechnung des Arbeitnehmers einzubehalten (搂 38 Abs. 3 EStG) und an das Finanzamt abzuf眉hren. Die H枚he des Abzugs richtet sich nach dem Betrag des Arbeitslohns, nach der Steuerklasse, in die der Arbeitnehmer eingeordnet ist (搂 38 b EStG), und nach den Lohnsteuertabellen, die der Bundesminister der Finanzen f眉r jede dieser Steuerklassen aufstellt (搂 38 c EStG). Dem Lohnsteuerabzug liegt eine Lohnsteuerkarte zugrunde, auf der unter anderem die f眉r den Arbeitnehmer ma脽gebliche Steuerklasse vermerkt ist. Au脽erdem kann auf ihr ein individueller Freibetrag eingetragen werden. Dieser wird bei der Berechnung der Lohnsteuer vom Arbeitslohn abgezogen, so da脽 sich der Steuerbetrag insoweit verringert.

In diesem Zusammenhang bestimmte das Einkommensteuergesetz in der Fassung des Art. 5 Nr. 10 des Gesetzes zur St盲rkung der Wettbewerbsf盲higkeit der Wirtschaft und zur Einschr盲nkung von steuerlichen Vorteilen (Steuerentlastungsgesetz 1984) vom 22. Dezember 1983 (BGBl. I S. 1583):

搂 39 a

(1) Auf der Lohnsteuerkarte wird als vom Arbeitslohn abzuziehender Freibetrag die Summe der folgenden Betr盲ge eingetragen:

1. bis 5. 鈥�

6. der Betrag der negativen Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung, der sich bei Inanspruchnahme erh枚hter Absetzungen nach 搂 7 b 鈥� ergeben wird 鈥�

(2) bis (6) 鈥�

b) Die Regelung des 搂 7 b EStG, auf die in der genannten Vorschrift verwiesen wurde, beg眉nstigte bis zu ihrem Au脽erkrafttreten die Bauherren und Erwerber solcher Einfamilienh盲user, Zweifamilienh盲user und Eigentumswohnungen, die zu mehr als zwei Dritteln Wohnzwecken dienten. Innerhalb gewisser H枚chstgrenzen konnten von den Eink眉nften in den ersten acht Jahren nach der Fertigstellung oder dem Erwerb eines Geb盲udes jeweils bis zu 5 vom Hundert der Herstellungs- oder Anschaffungskosten, sp盲ter 2,5 vom Hundert abgesetzt werden. Damit verfolgte der Gesetzgeber sowohl wohnungsbaupolitische als auch verm枚genspolitische Ziele. Auf Grund des 搂 7 b EStG wurden in den vergangenen Jahrzehnten gro脽e Teile des privaten Wohnungsbaus in der Bundesrepublik Deutschland steuerlich gef枚rdert.

Daneben besteht eine allgemeine Absetzungsregelung f眉r die Abnutzung von Wirtschaftsg眉tern (搂 7 EStG). Soweit sie sich auf Wohngeb盲ude bezieht, sieht sie vor, da脽 je nach deren Alter j盲hrlich 2 vom Hundert oder 2,5 vom Hundert der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abgesetzt werden k枚nnen. Weiterhin bestimmte 搂 7 Abs. 5 Satz 1 EStG in der f眉r den hier interessierenden Veranlagungszeitraum (1986) ma脽geblichen Fassung, da脽 bei Geb盲uden, die Wohnzwecken dienten, in den ersten acht Jahren nach Fertigstellung oder Anschaffung jeweils 5 vom Hundert, in den darauf folgenden sechs Jahren jeweils 2,5 vom Hundert und in weiteren 36 Jahren jeweils 1,25 vom Hundert abgezogen werden konnten. H枚chstgrenzen waren insoweit nicht vorgesehen.

In F盲llen, auf die sowohl diese Norm als auch 搂 7 b EStG anwendbar waren, konnte der Steuerpflichtige selbst entscheiden, welche der beiden Verg眉nstigungen er geltend machen wollte. Auf Grund der zur Pr眉fung gestellten Vorschrift durfte aber bei Arbeitnehmern, die dem Lohnsteuerabzug unterlagen, auf der Lohnsteuerkarte nur die Verg眉nstigung nach 搂 7 b EStG eingetragen werden. Bei ihnen konnte sich daher nur diese steuerliche Besserstellung schon w盲hrend des jeweiligen Veranlagungszeitraums 鈥� und nicht erst nach dessen Ende bei der Veranlagung zur Einkommensteuer 鈥� auswirken. Lagen die Voraussetzungen f眉r die Eintragung eines Freibetrags nach 搂 7 b EStG vor, so wurden dabei nicht nur die mit dieser Abschreibungsm枚glichkeit verbundenen Verluste ber眉cksichtigt, sondern alle positiven und negativen Einnahmen, die im Zusammenhang mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung bei dem betreffenden Steuerpflichtigen anfielen 鈥濰uckepackeffekt鈥�).

2. Soweit Eink眉nfte nicht dem Lohnsteuerabzug unterliegen, hat der Steuerpflichtige viertelj盲hrlich Vorauszahlungen auf die Einkommensteuer zu entrichten, die bei ihm voraussichtlich f眉r den laufenden Veranlagungszeitraum anfallen wird (搂 37 Abs. 1 Satz 1 EStG). Diese Vorauszahlungen bemessen sich grunds盲tzlich nach der Einkommensteuer, die sich bei der letzten Veranlagung ergeben hat. Im 眉brigen hat das Finanzamt die Vorauszahlungen grunds盲tzlich an jene Einkommensteuerschuld anzupassen, die sich f眉r den laufenden Veranlagungszeitraum voraussichtlich ergeben wird (搂 37 Abs. 3 EStG).

3. Durch Art. 1 Nr. 8 Buchst. b) aa) des Steuer盲nderungsgesetzes 1991 vom 24. Juni 1991 (BGBl. I S. 1322) hat der Gesetzgeber den jetzt einschl盲gigen 搂 39 a Abs. 1 Nr. 5 EStG dahin ge盲ndert, da脽 k眉nftig auch Absetzungen nach 搂 7 Abs. 5 EStG als Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte eingetragen werden k枚nnen, solange sie mindestens 5 vom Hundert der Anschaffungs- oder Herstellungskosten f眉r ein Geb盲ude betragen.

II.

Die Kl盲ger des Ausgangsverfahrens sind Eheleute, die Eink眉nfte aus nichtselbst盲ndiger Arbeit erzielen und gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt werden. Sie errichteten ein Zweifamilienhaus, das im Jahre 1984 bezugsfertig war. In diesem nutzen sie eine Wohnung selbst, w盲hrend sie die andere vermietet haben. Die Kosten f眉r den Bauplatz betrugen etwa 200.000 DM, die f眉r das Haus etwa 400.000 DM. Beide Betr盲ge wurden fast vollst盲ndig aus Fremdmitteln finanziert.

1. Im Jahre 1984 wurde bei der Veranlagung vom Finanzamt eine Absetzung nach 搂 7 Abs. 5 EStG anerkannt. F眉r das folgende Jahr beantragten die Kl盲ger unter Berufung auf 搂 7 b EStG die Eintragung eines Freibetrags von 68.500 DM auf ihrer Lohnsteuerkarte. Nachdem das Finanzamt diesem Antrag stattgegeben hatte, nahmen sie ihn jedoch wieder zur眉ck und erkl盲rten, sie wollten auch f眉r das Jahr 1985 die erh枚hte Absetzung nach 搂 7 Abs. 5 EStG in Anspruch nehmen.

F眉r den Veranlagungszeitraum 1986 stellten die Kl盲ger erneut einen Antrag auf Lohnsteuererm盲脽igung, unter anderem wegen eines voraussichtlichen Verlustes aus Vermietung und Verpachtung. Das Finanzamt entsprach diesem Antrag unter Berufung auf 搂 39 a Abs. 1 Nr. 6 EStG nicht.

Die Kl盲ger verfolgen ihr Anliegen mit ihrer Klage weiter. Ihrer Ansicht nach werden sie durch die verweigerte Eintragung eines Freibetrags auf der Lohnsteuerkarte willk眉rlich gegen眉ber solchen Steuerpflichtigen benachteiligt, die Eink眉nfte in ungef盲hr gleicher H枚he, jedoch aus anderen, nicht dem Lohnsteuerabzug unterliegenden Einkunftsarten beziehen. Der j盲hrliche Zinsnachteil, den sie dadurch zu tragen h盲tten, belaufe sich auf 1.550 DM. Bis zum Wirksamwerden der neuen Wohnraumbesteuerung am 1. Januar 1999 werde sich dieser Nachteil auf mehr als 20.000 DM, bei Ber眉cksichtigung von Zinseszinsen sogar auf etwa 40.000 DM summieren.

2. Das Finanzgericht hat das Verfahren ausgesetzt und dem Bundesverfassungsgericht die Frage vorgelegt,

ob 搂 39 a Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes, zuletzt in der Fassung der Bekanntmachung vom 15. April 1986 鈥� EStG 1986 鈥� (BGBl. I S. 441), mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist.

Die Entscheidung 眉ber die Klage h盲nge von der Verfassungsm盲脽igkeit der vorgelegten Norm ab. Zwar h盲tten die Kl盲ger 1985 ihr Wahlrecht nach 搂 7 b EStG ausge眉bt, nachdem sie zun盲chst f眉r das Jahr 1984 eine Absetzung gem盲脽 搂 7 Abs. 5 EStG vorgenommen gehabt h盲tten. Daraus folge aber nicht, da脽 f眉r die Jahre nach 1985 allein 搂 7 b EStG angewandt werden k枚nne; denn die Kl盲ger h盲tten ihren Antrag noch vor dem Erla脽 ihres Einkommensteuerbescheids f眉r 1985 wieder zur眉ckgenommen.

Der von den Kl盲gern begehrte Freibetrag f眉hre monatlich zu einer Minderung des Lohnsteuerabzugs in H枚he von etwa 1.453 DM und damit j盲hrlich zu einer Minderung von 17.431 DM. Wollten die Kl盲ger diese Betr盲ge bei einer Bank vorfinanzieren, so erg盲be sich schon bei einer verh盲ltnism盲脽ig raschen Steuerveranlagung und bei einem Zinsfu脽 von 10 vom Hundert eine zus盲tzliche Zinsbelastung von 眉ber 1.500 DM je Veranlagungszeitraum. 脺berdies k枚nnten Steuerpflichtige, die diese Last nicht zu tragen h盲tten, die so ersparten Betr盲ge zur Schuldentilgung verwenden, was f眉r sie einen weiteren Vorteil bedeute.

Die Anwendung von 搂 7 Abs. 5 EStG sei f眉r die Kl盲ger ungleich g眉nstiger als die von 搂 7 b EStG. Das folge unter anderem daraus, da脽 搂 7 Abs. 5 EStG eine zeitliche Vorverlagerung der Absetzung und damit eine besonders in der Anfangsphase willkommene Entlastung biete und da脽 es bei Anwendung dieser Vorschrift auch keine H枚chstgrenzen gebe wie bei 搂 7 b EStG.

Wollten die Kl盲ger einen m枚glichst der k眉nftigen Einkommensteuerschuld entsprechenden Lohnsteuerabzug erreichen, so m眉脽ten sie den Weg 眉ber 搂 7 b EStG gehen, der f眉r sie jedoch wegen der geschilderten Nachteile mit einer Mehrbelastung von insgesamt 7.000 DM verbunden sei. N盲hmen sie dagegen die wesentlich g眉nstigere Absetzung nach 搂 7 Abs. 5 EStG in Anspruch, so bleibe ihnen die Eintragung eines Freibetrags auf der Lohnsteuerkarte verwehrt, was einen erh枚hten Abzug von Lohnsteuer und die Notwendigkeit einer aufwendigen Zwischenfinanzierung zur Folge habe.

F眉r Steuerpflichtige in den Einkommensverh盲ltnissen der Kl盲ger stelle sich dieses Problem dagegen dann nicht, wenn sie nicht lohnsteuerpflichtig, also nicht Arbeitnehmer seien. Ausreichende Gr眉nde f眉r diese Ungleichbehandlung seien nicht ersichtlich. Insbesondere k枚nnten Gesichtspunkte der Verwaltungspraktikabilit盲t die Schlechterstellung nicht rechtfertigen. Die Ber眉cksichtigung des 搂 7 Abs. 5 EStG bereits im Lohnsteuerabzugsverfahren werde die Zahl der Lohnsteuererm盲脽igungsf盲lle nicht wesentlich erh枚hen, zumindest nicht in den ersten acht Jahren des Abschreibungszeitraums; denn 搂 7 b und 搂 7 Abs. 5 EStG st眉nden in ihrem Fall alternativ nebeneinander und k枚nnten nicht kumulativ geltend gemacht werden.

Die Gr眉nde, die daf眉r ma脽gebend gewesen seien, da脽 das Bundesverfassungsgericht den 搂 39 a Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG im Jahre 1977 f眉r verfassungsgem盲脽 erkl盲rt habe (BVerfGE 43, 231), seien 1986 nicht mehr geeignet gewesen, diese Aussage zu rechtfertigen. Zwischen 1975 und 1983 seien die Preise f眉r Wohngeb盲ude um 眉ber 50 vom Hundert und die f眉r Baugrundst眉cke fast um 130 vom Hundert gestiegen. Private Bauherren wie die Kl盲ger m眉脽ten infolgedessen etwa 75 vom Hundert mehr aufwenden als zehn Jahre zuvor, um zu einem eigenen Wohnhaus zu kommen. Das f眉hre bei ihnen in der Anfangsphase zu erheblichen Verlusten aus Vermietung und Verpachtung. Aus deren Nichtber眉cksichtigung im Lohnsteuerabzugsverfahren erg盲ben sich Nachteile, 眉ber die heute nicht mehr hinweggesehen werden k枚nne und die auch durch den Arbeitnehmer-Freibetrag nicht ausgeglichen w眉rden, zumal dieser seit 1975 unver盲ndert bei 480 DM liege. Selbst wenn man den Weihnachts-Freibetrag von 600 DM in diese Betrachtung mit einbeziehe, 盲ndere sich daran nichts.

III.

Zu der Vorlage haben der Bundesminister der Finanzen namens der Bundesregierung, ferner der Bundesfinanzhof, das beklagte Finanzamt und die Kl盲ger des Ausgangsverfahrens Stellung genommen.

1. Der Bundesminister h盲lt die zur Pr眉fung gestellte Vorschrift f眉r verfassungsgem盲脽. Es sei sachgerecht, die F盲lle nach 搂 7 Abs. 5 EStG und nach 搂 7 b EStG unterschiedlich zu behandeln; denn der Verfahrensaufwand sei bei der zuletzt genannten Fallgruppe erheblich geringer. Bei 搂 7 b EStG sei im Regelfall der gesetzliche H枚chstbetrag anzusetzen, au脽erdem gelte eine l盲ngere zeitliche Absetzungsbegrenzung und eine Beschr盲nkung der Objekte, auf die die Vorschrift angewandt werden k枚nne. Bei 搂 7 Abs. 5 EStG fielen dagegen allj盲hrlich verschiedene Absetzungsbetr盲ge an; es komme hinsichtlich der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung gleichsam zu einer Schattenveranlagung. Die Bedeutung eines m枚glichst einfachen und raschen Besteuerungsverfahrens habe demgegen眉ber seit 1975 zugenommen. So sei die Zahl der Lohnsteuererm盲脽igungsantr盲ge von etwa 2,5 Millionen in jenem Jahr auf etwa 3,75 Millionen im Jahre 1985 angestiegen, darunter allein die Zahl der auf negative Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung gest眉tzten Antr盲ge von etwa 565.000 im Jahre 1975 auf etwa 1.080.000 im Jahre 1985. W眉rde 搂 7 Abs. 5 EStG in den Anwendungsbereich der zur Pr眉fung gestellten Norm einbezogen, so sei eine weitere erhebliche Erh枚hung dieser Zahl zu erwarten, die zugleich einen bedeutenden Personalmehrbedarf mit sich bringen werde.

Der Gesetzgeber sei zu der in Rede stehenden Ungleichbehandlung auch aus sozial- und gesellschaftspolitischen Gr眉nden berechtigt gewesen. 搂 7 b EStG diene 鈥� anders als die Absetzung nach 搂 7 Abs. 5 EStG 鈥� seit 1964 nicht mehr in erster Linie der F枚rderung des Wohnungsbaus, sondern der Bildung von privatem Kleineigentum an Haus und Wohnung. Diese Zielsetzung d眉rfe durch die Finanzierungshilfe des 搂 39 a Abs. 1 Nr. 6 EStG zweifellos unterst眉tzt werden. Die sozialpolitische Ausrichtung des 搂 7 b EStG finde ihren Ausdruck auch in der Begrenzung des Anwendungsbereichs auf Ein- und Zweifamilienh盲user sowie auf Eigentumswohnungen, ferner in der Beschr盲nkung auf nur ein Objekt je Steuerpflichtigem, in der begrenzten H枚he des Absetzungsvolumens und im zus盲tzlichen Steuerabzug f眉r Kinder (搂 34 f EStG). Damit sei 搂 7 b EStG zu einer typischen F枚rderungsma脽nahme f眉r selbstgenutztes Wohneigentum geworden. Dementsprechend machten von ihm im Lohnsteuererm盲脽igungsverfahren fast nur Arbeitnehmer mit eigengenutztem Wohnraum Gebrauch. Personen, die ein Ein- oder Zweifamilienhaus oder eine Eigentumswohnung ausschlie脽lich selbst bewohnten, seien zu einer Absetzung nach 搂 7 Abs. 5 EStG nicht berechtigt.

Das Bundesverfassungsgericht habe in seiner Entscheidung vom Jahre 1977 (BVerfGE 43, 231) die zeitn盲here Besteuerung der Lohnsteuerzahler im Vergleich zu den Einkommensteuerzahlern f眉r verfassungsm盲脽ig erkl盲rt. F眉r den Veranlagungszeitraum 1986 k枚nne nichts anderes gelten.

2. Der Bundesfinanzhof hat zwei einander widersprechende Stellungnahmen der zust盲ndigen Senate mitgeteilt. Der VI. Senat h盲lt die Auffassung des vorlegenden Finanzgerichts im wesentlichen f眉r richtig. Zwingende verwaltungstechnische Gr眉nde f眉r die Ungleichbehandlung gebe es nicht. Insoweit sei das Bundesverfassungsgericht 1977 wohl von unzutreffenden Voraussetzungen ausgegangen; offensichtlich habe das Gericht damals den sogenannten Huckepackeffekt 眉bersehen. Demgegen眉ber vertritt der IX. Senat die Ansicht, die in Rede stehende Ungleichbehandlung sei aus sozialpolitischen Gr眉nden gerechtfertigt. Da脽 im Lohnsteuerabzugsverfahren Verluste aus anderen Einkunftsarten nur ausnahmsweise geltend gemacht werden k枚nnten, ergebe sich aus der Eigenart dieses Verfahrens und k枚nne verfassungsrechtlich nicht beanstandet werden. Die Regelung des 搂 39 a Abs. 1 Nr. 6 EStG sehe davon aus sozialpolitischen Gr眉nden eine Ausnahme vor; das ergebe sich schon aus der Beschr盲nkung der Sonderbehandlung auf ein Objekt. W眉rde diese M枚glichkeit auf die F盲lle des 搂 7 Abs. 5 EStG erstreckt, so entfiele damit die Objektbeschr盲nkung und es erg盲ben sich wesentlich h枚here Freibetr盲ge auf der Lohnsteuerkarte. Dann w盲re es auch kaum mehr zu rechtfertigen, da脽 voraussichtliche Verluste aus Gewerbebetrieb nicht ebenfalls eingetragen werden d眉rften.

3. Die Parteien des Ausgangsverfahrens haben im wesentlichen ihren bisherigen Vortrag wiederholt.

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B.

Die Vorlage ist zul盲ssig.

1. Das vorlegende Gericht hat die Entscheidungserheblichkeit der dem Bundesverfassungsgericht unterbreiteten Frage f眉r das Ausgangsverfahren hinreichend begr眉ndet. Es liegt auf der Hand, da脽 die Klage abgewiesen werden mu脽, wenn 搂 39 a Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG verfassungsm盲脽ig und daher g眉ltig war. Im Falle der Verfassungswidrigkeit der Bestimmung ist ihr dagegen entweder stattzugeben, oder es ist zumindest das Verfahren bis zu einer Neuregelung durch den Gesetzgeber auszusetzen.

Daran 盲ndert nichts der mehrfache Wechsel, den die Kl盲ger des Ausgangsverfahrens zwischen der Absetzung nach 搂 7 Abs. 5 EStG und nach 搂 7 b EStG vollzogen haben. Das vorlegende Gericht st眉tzt sich darauf, da脽 die Kl盲ger den Antrag gem盲脽 搂 7 b EStG, den sie f眉r den Veranlagungszeitraum 1985 gestellt hatten, noch vor dem Erla脽 ihres Einkommensteuerbescheids 鈥� und damit rechtswirksam 鈥� zur眉ckgenommen h盲tten. Diese Auffassung, die sich auf einfaches Gesetzesrecht bezieht, 眉berpr眉ft das Bundesverfassungsgericht im Verfahren nach Art. 100 Abs. 1 GG nur auf offenkundige Unhaltbarkeit (vgl. auch BVerfGE 72, 51 鈮�60鈮� m.w.N.; st. Rspr.). Eine solche ist hier ersichtlich nicht gegeben.

Auch da脽 im vorliegenden Falle eine Eintragung auf der Lohnsteuerkarte schon aus zeitlichen Gr眉nden nicht mehr m枚glich ist, 盲ndert nichts an der Entscheidungserheblichkeit. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, die einfachrechtlich zumindest nicht offensichtlich unhaltbar ist, besteht in solchen F盲llen ein berechtigtes Interesse daran, da脽 die Rechtswidrigkeit der Eintragungsverweigerung nachtr盲glich festgestellt wird (vgl. etwa BFH, BStBl. 1989 II S. 976 鈮�977鈮�).

2. Die Vorlagefrage ist auf Absetzungen nach 搂 7 Abs. 5 EStG f眉r solche Zweifamilienh盲user zu beschr盲nken, die teilweise vom Steuerpflichtigen selbst bewohnt werden. Nur in diesem Umfang ist die zur Pr眉fung gestellte Vorschrift f眉r das Ausgangsverfahren entscheidungserheblich.

3. Die verfassungsgerichtliche Entscheidung vom Jahre 1977 (BVerfGE 43, 231) schlie脽t die Zul盲ssigkeit der Vorlage nicht aus. Jedenfalls beim Auftreten neuer und erheblicher tats盲chlicher oder rechtlicher Gesichtspunkte ist eine erneute Vorlage zul盲ssig (vgl. BVerfGE 33, 199 鈮�203 f.鈮�). Diese Voraussetzung ist hier erf眉llt. Seit dem Veranlagungszeitraum 1975, auf den sich die erw盲hnte Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts bezog, haben sich sowohl die allgemeinen Grundst眉cks- und Baukosten als auch die Zahl der von der zur Pr眉fung gestellten Norm betroffenen Personen so erheblich ver盲ndert, da脽 sich auch die verfassungsrechtliche Beurteilung der einschl盲gigen Bestimmungen 鈥� insbesondere in bezug auf die verfassungsrechtlichen Grenzen gesetzgeberischer Typisierung und Pauschalierung 鈥� ge盲ndert haben k枚nnen. Dann mu脽 einem Gericht, das diese Bestimmungen anzuwenden hat, auch die erneute Vorlage gem盲脽 Art. 100 Abs. 1 GG m枚glich sein.

C.

Die Vorschrift des 搂 39 a Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG war insoweit mit dem allgemeinen Gleichheitssatz unvereinbar, als sie Steuerpflichtigen, die ein Zweifamilienhaus teilweise selbst bewohnten, bei Inanspruchnahme von Absetzungen nach 搂 7 Abs. 5 EStG die Eintragung von Verlusten aus Vermietung und Verpachtung auf der Lohnsteuerkarte versagte, obwohl solche Verluste bei anderen Einkunftsarten zur Verringerung der w盲hrend eines Veranlagungszeitraums zu leistenden Einkommensteuer-Vorauszahlungen f眉hrten.

I.

1. Die Anwendung des allgemeinen Gleichheitssatzes nach Art. 3 Abs. 1 GG verlangt den Vergleich von Lebensverh盲ltnissen, die nicht in allen, sondern stets nur in einzelnen Elementen gleich sind. Grunds盲tzlich ist es Sache des Gesetzgebers, dar眉ber zu entscheiden, welche von diesen Elementen er als ma脽gebend f眉r eine Gleich- oder Ungleichbehandlung ansieht (vgl. BVerfGE 13, 181 鈮�202鈮�; 26, 302 鈮�310鈮�; 50, 386 鈮�391 f.鈮�; 81, 108 鈮�117鈮�). Bei der 脺berpr眉fung eines Gesetzes auf seine Vereinbarkeit mit dem Gleichheitssatz ist vom Bundesverfassungsgericht nicht zu untersuchen, ob der Gesetzgeber die zweckm盲脽igste oder gerechteste L枚sung gefunden hat, sondern nur, ob er die verfassungsrechtlichen Grenzen seiner Gestaltungsfreiheit 眉berschritten hat (vgl. BVerfGE 52, 277 鈮�280 f.鈮�; 68, 287 鈮�301鈮�; 81, 108 鈮�118鈮�). Das kommt vor allem in Betracht, wenn er eine Gruppe von Normadressaten im Vergleich zu anderen Normadressaten anders behandelt, obgleich zwischen den beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, da脽 sie die Ungleichbehandlung rechtfertigen k枚nnten (vgl. BVerfGE 55, 72 鈮�88鈮�; st. Rspr.).

2. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen, wie sie insbesondere auch im Steuerrecht und in der Steuerverwaltung auftreten, braucht der Gesetzgeber au脽erdem nicht um die Gleichbehandlung aller denkbaren Einzelf盲lle besorgt zu sein. Er ist hier vielmehr berechtigt, von einem Gesamtbild auszugehen, das sich aus den ihm vorliegenden Erfahrungen ergibt (vgl. BVerfGE 11, 245 鈮�254鈮�; 78, 214 鈮�227鈮�). Auf dieser Grundlage darf er generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen verwenden, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen H盲rten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu versto脽en (vgl. BVerfGE 11, 245 鈮�254鈮�; 17, 1 鈮�23鈮�; 21, 12 鈮�27鈮�; 26, 265 鈮�275 f.鈮�; 63, 119 鈮�128鈮�; 71, 146 鈮�157鈮�; st. Rspr.). Die Typisierung setzt allerdings voraus, da脽 die durch sie eintretenden H盲rten und Ungerechtigkeiten nur eine verh盲ltnism盲脽ig kleine Zahl von Personen betreffen und der Versto脽 gegen den Gleichheitssatz nicht sehr intensiv ist. Wesentlich ist ferner, ob die H盲rten nur unter Schwierigkeiten vermeidbar w盲ren; hierf眉r sind auch praktische Erfordernisse der Verwaltung von Gewicht (vgl. BVerfGE 63, 119 鈮�128鈮� m.w.N.; st. Rspr.).

II.

Die Ungleichbehandlung, der Lohnsteuerzahler gem盲脽 搂 39 a Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG bei Antr盲gen nach 搂 7 Abs. 5 EStG und solchen nach 搂 7 b EStG unterlagen, h盲lt der verfassungsrechtlichen 脺berpr眉fung stand.

Zwar war ein Steuerpflichtiger, der von der M枚glichkeit des 搂 7 Abs. 5 EStG Gebrauch machte, insoweit benachteiligt, als er den finanziellen Vorteil der Absetzung nicht schon beim Steuerabzug, sondern erst bei der endg眉ltigen Steuerveranlagung geno脽 und dabei 眉berdies nicht in den Genu脽 des sogenannten Huckepackeffekts gelangte; daraus konnten f眉r ihn, wie gerade das Ausgangsverfahren zeigt, erhebliche Mehrbelastungen entstehen. Andererseits bot ihm die Absetzung nach 搂 7 Abs. 5 EStG aber auch wesentliche Vorteile: Seine steuerliche Beg眉nstigung war nicht auf ein Objekt oder 鈥� im Falle der Zusammenveranlagung mit seinem Ehegatten 鈥� auf zwei Objekte beschr盲nkt. Ebensowenig enth盲lt 搂 7 Abs. 5 EStG H枚chstgrenzen f眉r die steuerlich absetzbaren Bau- und Anschaffungskosten. Schon daraus ergibt sich, da脽 der Steuerpflichtige hier nicht schlechter gestellt wurde als ein vergleichbarer Arbeitnehmer, der nach 搂 7 b EStG vorging. Vor allem aber f盲llt ins Gewicht, da脽 Steuerpflichtige, die 鈥� wie die Kl盲ger des Ausgangsverfahrens 鈥� ein Zweifamilienhaus errichteten oder anschafften und es nur zum Teil selbst nutzten, nach der hier zur Pr眉fung stehenden gesetzlichen Regelung nicht einseitig auf 搂 7 Abs. 5 EStG oder auf 搂 7 b EStG festgelegt waren, sondern es selbst in der Hand hatten zu entscheiden, welcher steuerlichen Verg眉nstigung sie sich bedienen wollten. In solchen F盲llen gebietet es Art. 3 Abs. 1 GG nicht, da脽 die Wahlm枚glichkeiten in jeder Hinsicht gleichwertig sind. Es reicht aus, da脽 keine von ihnen eine in sich verfassungswidrige Regelung enth盲lt und da脽 die Vorteile bei generalisierender Betrachtung ann盲hernd gleichwertig sind. Der B眉rger hat von Verfassungs wegen kein Recht darauf, aus jeder der ihm zur Auswahl angebotenen Regelungen die f眉r ihn g眉nstigsten M枚glichkeiten in Anspruch zu nehmen.

III.

Dagegen h盲lt 搂 39 a Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG der verfassungsrechtlichen 脺berpr眉fung insoweit nicht stand, als er bewirkte, da脽 Lohnsteuerpflichtige, die ein Zweifamilienhaus teilweise selbst bewohnten, bei Absetzungen nach 搂 7 Abs. 5 EStG bis zu ihrer Veranlagung im allgemeinen erheblich h枚here Abz眉ge hinzunehmen hatten als solche Steuerpflichtige, die nur der Einkommensteuerveranlagung unterlagen.

1. a) Der Unterschied in der Behandlung dieser beiden Personengruppen ergibt sich daraus, da脽 ihre vorl盲ufige Besteuerung w盲hrend des Veranlagungszeitraums verschiedenen Regeln folgte. Wer nicht dem Lohnsteuerabzug unterlag, hatte in dieser Zeit Vorauszahlungen zu leisten, die sich grunds盲tzlich nach dem letzten Einkommensteuerbescheid richteten und w盲hrend des Veranlagungszeitraums noch an die H枚he der voraussichtlich zu zahlenden Einkommensteuer angepa脽t werden konnten (搂 37 Abs. 3 EStG). Daraus folgte, da脽 Absetzungen nach 搂 7 Abs. 5 EStG, wenn sie von den Finanzbeh枚rden einmal anerkannt waren, unmittelbar auch die k眉nftigen Steuervorauszahlungen verringerten; bis zum ersten Einkommensteuerbescheid, der sie ber眉cksichtigte, war daneben ein Antrag auf Erm盲脽igung der Vorauszahlungen m枚glich (搂 37 Abs. 3 Satz 3 EStG). Steuerpflichtige, die 搂 7 Abs. 5 EStG geltend machten und dem Lohnsteuerabzug unterlagen, erbrachten demgegen眉ber Vorleistungen in einer H枚he, als ob bei ihnen keine Absetzungen in Betracht k盲men, und eine Erm盲脽igung der Abz眉ge war nach der zur Pr眉fung gestellten Vorschrift gerade nicht m枚glich.

Die finanziellen Folgen dieser vom Gesetz vorgesehenen Ungleichbehandlung werden bei den Grundst眉cks- und Baupreisen, wie sie auch schon w盲hrend des Veranlagungszeitraums 1986 geherrscht haben, im allgemeinen so erheblich gewesen sein, da脽 sie bei der verfassungsrechtlichen 脺berpr眉fung nicht au脽er Betracht bleiben k枚nnen. Geht man beispielsweise vom Kostenvolumen des Ausgangsverfahrens 鈥� rund 600.000 DM 鈥� aus, so w盲ren in den ersten acht Jahren nach der Errichtung oder Anschaffung eines von 搂 7 Abs. 5 EStG erfa脽ten Zweifamilienhauses jeweils mindestens 30.000 DM absetzbar gewesen. Dem entspr盲che nach dem damals g眉ltigen Steuertarif ein 鈥瀦insloses Darlehen鈥� des Steuerpflichtigen an den Staat in H枚he von 6.600 DM bis 16.800 DM j盲hrlich. W盲re dieses bis zur endg眉ltigen Veranlagung bei einer Zinslast von nur 8 vom Hundert auf dem Kapitalmarkt finanziert worden und w盲ren die absehbaren R眉ckzahlungen der Finanzverwaltung am 31. Oktober des auf den Veranlagungszeitraum folgenden Jahres bei dem Steuerpflichtigen eingegangen, so h盲tte er 鈥� auch bei Zugrundelegung der Tatsache, da脽 der Geldbedarf w盲hrend des Veranlagungszeitraums nur schrittweise entstand 鈥� zwischen 660 DM und 1.680 DM j盲hrlich an Bankzinsen aufbringen m眉ssen.

b) Dem stand im Veranlagungszeitraum 1986 allerdings der Arbeitnehmer-Freibetrag von 480 DM gegen眉ber (搂 19 Abs. 4 EStG), dessen Zweck es war, solche Nachteile auszugleichen, die sich aus der zeitn盲heren Heranziehung der Arbeitnehmer zur Steuer ergaben. Dazu kam noch der Weihnachts-Freibetrag von 600 DM (搂 19 Abs. 3 EStG). Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, die insoweit verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist, verfolgte er 盲hnliche Zwecke wie der Arbeitnehmer-Freibetrag (vgl. BFH, BStBl. 1969 II S. 730 鈮�731鈮�; 1986 II S. 862 鈮�864鈮�), so da脽 dem Ausgleich f眉r die raschere Belastung des Lohnsteuerzahlers insgesamt Freibetr盲ge in H枚he von 1.080 DM dienten. Ein vollst盲ndiger Ausgleich kam dadurch aber, wie sich auch aus dem obigen Beispiel und den Berechnungen des vorlegenden Finanzgerichts ergibt, in vielen F盲llen nicht zustande. Au脽erdem blieb kein Raum f眉r den Ausgleich anderer Nachteile des Lohnsteuerpflichtigen, die insbesondere daraus entstehen k枚nnen, da脽 die Einkommensteuer-Vorauszahlungen vielfach nicht den letztlich zu zahlenden Steuerbetrag erreichen und da脽 der Lohnsteuerzahler auch viele f眉r ihn g眉nstige Gestaltungsm枚glichkeiten nicht hat, die bei anderen Einkunftsarten gegeben sind.

2. Zusammengenommen m枚gen Arbeitnehmer- und Weihnachts-Freibetrag im Veranlagungszeitraum 1986 die Nachteile des Lohnsteuerpflichtigen gegen眉ber anderen Einkommensteuerzahlern grunds盲tzlich ausgeglichen haben. Das galt aber 鈥� infolge der hohen Grundst眉cks- und Baupreise 鈥� weitgehend nicht in jenen F盲llen, in denen der Steuerpflichtige Wohneigentum erwarb. Unter diesen Umst盲nden w盲re die zur Pr眉fung gestellte Norm verfassungsrechtlich nur dann nicht zu beanstanden gewesen, wenn sich f眉r sie gewichtige sachliche Gr眉nde h盲tten ins Feld f眉hren lassen. Das ist aber nicht der Fall.

a) Ein ausreichender Grund ist es nicht, da脽 das Lohnsteuerabzugsverfahren eine unverzichtbare Form der Steuererhebung bei Eink眉nften aus nichtselbst盲ndiger Arbeit ist und daher f眉r sich gesehen auch keinen verfassungsrechtlichen Bedenken begegnet. Daraus folgt nicht, da脽 seine Ausgestaltung auch in jeder einzelnen Beziehung unbedenklich w盲re. Das Lohnsteuerabzugsverfahren ist nur in dem Umfang verfassungsgem盲脽, in dem nicht Einzelheiten seiner Ausgestaltung ihrerseits gegen Verfassungsrecht versto脽en. Die zur Pr眉fung gestellte Norm besa脽 deshalb auch nicht, wie der IX. Senat des Bundesfinanzhofs meint, den Charakter einer sozialen Verg眉nstigung, bei deren Ausgestaltung der Entscheidungsraum des Gesetzgebers besonders weit gewesen w盲re.

b) Die Regelung ist ferner nicht deshalb verfassungsrechtlich unbedenklich, weil sie sich allein auf Eink眉nfte aus nichtselbst盲ndiger Arbeit bezog und daher von vornherein andere Grunds盲tze enthalten durfte als die Vorschriften zur Erhebung der Einkommensteuer aus anderen Einkunftsarten. Zwar ist es, nicht zuletzt wegen der unbestreitbaren Typisierungsbed眉rfnisse des Steuerrechts, verfassungsrechtlich zul盲ssig, da脽 das Einkommensteuergesetz mehrere Einkunftsarten unterscheidet und daran auch unterschiedliche Regelungen kn眉pft. Aber diese m眉ssen ihre Rechtfertigung 鈥� wenn auch in typisierender und generalisierender Weise 鈥� doch in sachlichen Gr眉nden haben. Die systematische Unterscheidung durch den Gesetzgeber kann f眉r sich allein die Ungleichbehandlung nicht rechtfertigen.

c) Zul盲ssig w盲re die Ungleichbehandlung dann gewesen, wenn ihr, wie vielfach behauptet wird, eindeutig gesellschafts- oder wohnungsbaupolitische Motive zugrunde gelegen h盲tten. Das war jedoch nicht der Fall. Soweit sich 搂 7 Abs. 5 EStG auf Zweifamilienh盲user bezieht, die vom Eigent眉mer teilweise selbst genutzt werden, das hei脽t insbesondere auf die sogenannten Einfamilienh盲user mit Einliegerwohnung, verfolgt er gegen眉ber den Bauherren die gleichen Ziele wie 搂 7 b EStG, n盲mlich die F枚rderung des privaten Wohnungsbaus und der privaten Verm枚gensbildung. Im Rahmen des 搂 7 Abs. 5 EStG sind daher keine Unterschiede zwischen mehreren Personengruppen ersichtlich, die gerade durch die Einkunftsarten des Einkommensteuerrechts begr眉ndet w眉rden.

d) F眉r den Ausschlu脽 der Absetzungen nach 搂 7 Abs. 5 EStG von der Eintragung auf der Lohnsteuerkarte k枚nnen schlie脽lich auch verwaltungstechnische Gr眉nde nicht ins Feld gef眉hrt werden. Solche Gesichtspunkte sind zwar grunds盲tzlich geeignet, die Verschiedenbehandlung an sich vergleichbarer wirtschaftlicher und gesellschaftlicher Sachverhalte zu rechtfertigen (vgl. zuletzt BVerfGE 81, 108 鈮�117鈮� m.w.N.). Das setzt aber voraus, da脽 bei einer Gleichbehandlung erhebliche verwaltungstechnische Schwierigkeiten entst眉nden, die nicht durch einfachere, die Betroffenen weniger belastende Regelungen behoben werden k枚nnten.

aa) Hier ist bereits fraglich, ob die geltend gemachten verwaltungstechnischen Gr眉nde so gewichtig sind, da脽 sie eine Ungleichbehandlung der in Rede stehenden Art zu rechtfertigen verm枚gen. Es spricht wenig daf眉r, da脽 die Zahl der Lohnsteuererm盲脽igungsantr盲ge tats盲chlich erheblich anw盲chst, wenn auch Absetzungen nach 搂 7 Abs. 5 EStG als Freibetr盲ge auf der Lohnsteuerkarte eingetragen werden k枚nnen. Au脽erdem kann der einzelne Antrag nicht so viel Mehrbelastung f眉r die Verwaltung mit sich bringen, da脽 dies verfassungsrechtlich relevant w盲re. Wenn die Herstellungs- oder Anschaffungskosten f眉r ein Wohngeb盲ude einmal von den Finanzbeh枚rden festgelegt sind, wird es f眉r diese im allgemeinen ein leichtes sein, auf dieser Grundlage die j盲hrlich auf der Lohnsteuerkarte einzutragenden Geldbetr盲ge zu errechnen. Daf眉r spricht auch die inzwischen erfolgte Gesetzes盲nderung (vgl. A I 3). Insoweit liegen die Dinge hier erheblich einfacher als beispielsweise bei der Eintragung von Verlusten aus Gewerbebetrieb oder aus nichtselbst盲ndiger Arbeit. Deshalb sind auch die vom IX. Senat des Bundesfinanzhofs angedeuteten Weiterungen nicht zu bef眉rchten.

bb) Zwar ist der Gesetzgeber auch hier zu generalisierenden, typisierenden und pauschalierenden L枚sungen befugt. Entstehen dabei aber erhebliche Abweichungen vom Gleichheitssatz und betreffen sie nicht nur eine verh盲ltnism盲脽ig kleine Anzahl von Personen (vgl. BVerfGE 63, 119 鈮�128鈮�), so ist Art. 3 Abs. 1 GG allenfalls dann nicht verletzt, wenn eine schonendere Zwischenl枚sung aus sachlichen Gr眉nden nicht m枚glich ist. So verh盲lt es sich hier jedoch nicht.

Dem Gesetzgeber bieten sich mehrere M枚glichkeiten, die erw盲hnten verwaltungstechnischen Probleme zu vermeiden, ohne dabei die verfassungsrechtlichen Grenzen einer generalisierenden und typisierenden Regelung zu 眉berschreiten. Welche von ihnen er w盲hlt, liegt in seinem eigenen Entscheidungsfreiraum. Wesentlich ist allein, da脽 die Ungleichbehandlung der Arbeitnehmer und der sonstigen Steuerpflichtigen, die durch die zur Pr眉fung gestellte Norm verursacht wird, auf ein Ma脽 reduziert wird, welches den vom Bundesverfassungsgericht aufgestellten Anforderungen (vgl. BVerfGE 63, 119 鈮�128鈮�) gerecht wird. Aus diesem Grunde kommt auch die Nichtigerkl盲rung der Vorschrift nicht in Betracht. Das Bundesverfassungsgericht hat sich darauf zu beschr盲nken, ihre Unvereinbarkeit mit dem Grundgesetz festzustellen.

Fundstellen