亿兆体育

Entscheidungsstichwort (Thema)

Tarifbegrenzung f眉r gewerbliche Eink眉nfte bei der Einkommensteuer verfassungsgem盲脽. differenzierte Besteuerung verschiedener Einkunftsarten

Leitsatz (amtlich)

Zur Verfassungsm盲脽igkeit des 搂 32c EStG.

Leitsatz (redaktionell)

1. 搂 32c EStG i. d. F. des Standortsicherungsgesetzes vom 13. September 1993 (BGBl. I 1569) war mit dem Grundgesetz vereinbar, soweit die Tarifbegrenzung nach n盲herer Ma脽gabe des 搂 32c Abs. 2 EStG nur f眉r gewerbliche Eink眉nfte gew盲hrt wurde, die beim Bezieher selbst der Gewerbesteuer unterlegen haben, und die Tarifbegrenzung f眉r gewerbliche Eink眉nfte insoweit ausgeschlossen wurde, als deren Anteil am zu versteuernden Einkommen unterhalb des die Entlastung ausl枚senden Grenzbetrags (搂 32c Abs. 1 i. V. mit Abs. 4 und Abs. 5 EStG) blieb.

2. Die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers wird im Steuerrecht, insbesondere dem Einkommensteuerrecht vor allem durch das Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsf盲higkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit begrenzt. Im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit muss darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsf盲higkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), w盲hrend (in vertikaler Richtung) die Besteuerung h枚herer Einkommen im Vergleich mit der Besteuerung niedrigerer Einkommen angemessen ausgestaltet werden muss.

3. Im Hinblick auf die Belastungsgleichheit macht es keinen Unterschied, ob Eink眉nfte, die die gleiche Leistungsf盲higkeit repr盲sentieren, in unterschiedlicher H枚he in die Bemessungsgrundlage einflie脽en oder ob sie einem unterschiedlichen Tarif unterworfen werden. Dabei k枚nnen aber ungleiche Belastungen durch konkretisierende Ausgestaltung der steuerrechtlichen Grundentscheidungen nicht schon allein mit dem Finanzbedarf des Staates oder einer knappen Haushaltslage gerechtfertigt werden.

4. F眉r ein an der Leistungsf盲higkeit ausgerichtetes Einkommensteuerrecht reicht es aus, die tats盲chliche Gewerbesteuerbelastung von der Bemessungsgrundlage abzuziehen. Jede weitere einkommensteuerliche Beg眉nstigung der Gewerbetreibenden ist im Rahmen der Ausrichtung der Einkommensbesteuerung am Leistungsf盲higkeitsprinzip in seiner konkreten gesetzlichen Ausgestaltung als objektives Nettoprinzip nicht erforderlich.

5. Die Erw盲gung des Gesetzgebers, die 眉brigen Eink眉nfte d眉rften gegen眉ber den gewerblichen h枚her belastet werden in Gestalt eines indirekten Solidarbeitrags zur Finanzierung des Aufbaus in den neuen L盲ndern (vgl. BTDrucks 12/4487, S. 24, 25), ist zur Begr眉ndung der Ungleichbehandlungen nicht tragf盲hig. Ein hinreichender sachlicher Grund, warum dieser Solidarbeitrag nicht auch von den Gewerbetreibenden geleistet werden sollte, ist nicht erkennbar.

6. Soweit der erkennende Senat in seiner Entscheidung zur Erbschaftsteuer (BVerfGE 93, 165, 175 f., 亿兆体育-Index, 638108) davon ausgegangen ist, dass bei der Gestaltung der Erbschaftsbesteuerung zu ber眉cksichtigen sei, dass bestimmte Betriebe in besonderer Weise gemeinwohlgebunden und gemeinwohlverpflichtet sind, ist das jedenfalls nicht auf das aus solchen Betrieben erzielte Einkommen 眉bertragbar und kann daher Beg眉nstigungen bei der Einkommensteuer nicht rechtfertigen.

7. Die Senkung des Spitzensteuersatzes f眉r die gewerblichen Eink眉nfte ist ein Instrument, das sich national wie vor allem auch international schnell und in leicht verst盲ndlicher Sprache als Reduzierung der 鈥濽nternehmensbesteuerung鈥� mitteilen l盲sst. Demgegen眉ber sind Spezialit盲ten einer breiteren oder schmaleren Bemessungsgrundlage, deren Relation zum Steuersatz erst f眉r die effektive Steuerbelastung entscheidend ist, zwar sachlich treffender, aber ungleich schwerer nachzuweisen und zu vermitteln.

8. Art. 3 Abs. 1 GG enth盲lt kein allgemeines Verfassungsgebot der Rechtsformneutralit盲t in dem Sinn, dass ausgesch眉ttete Gewinne von Kapitalgesellschaften beim Anteilseigner einkommensteuerlich ebenso zu behandeln sind wie entnommene Gewinne von Personengesellschaften. Einen hinreichenden sachlichen Grund unternehmerische T盲tigkeiten steuerlich unterschiedlich zu behandeln, liefert die Abschirmung der Verm枚genssph盲re einer Kapitalgesellschaft gegen眉ber ihren Anteilseignern, da in der abgeschirmten Verm枚genssph盲re eine eigenst盲ndige und objektive Leistungsf盲higkeit entsteht, die von der individuellen und subjektiven Leistungsf盲higkeit der hinter der Kapitalgesellschaft stehenden Personen getrennt und unabh盲ngig von ihr besteuert werden darf.

Normenkette

GG Art. 3 Abs. 1; EStG 搂 32c Abs.听1, 4-5; StAndOG Art. 1 Nr. 9

Verfahrensgang

Tenor

搂 32c des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Gesetzes zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen zur Sicherung des Wirtschaftsstandorts Deutschland im Europ盲ischen Binnenmarkt (Standortsicherungsgesetz 鈥� StandOG) vom 13. September 1993 (Bundesgesetzblatt I Seite 1569) war mit dem Grundgesetz vereinbar, soweit die Tarifbegrenzung nach n盲herer Ma脽gabe des 搂 32c Absatz 2 des Einkommensteuergesetzes nur f眉r gewerbliche Eink眉nfte gew盲hrt wurde, die beim Bezieher selbst der Gewerbesteuer unterlegen haben, und die Tarifbegrenzung f眉r gewerbliche Eink眉nfte insoweit ausgeschlossen wurde, als deren Anteil am zu versteuernden Einkommen unterhalb des die Entlastung ausl枚senden Grenzbetrags (搂 32c Absatz 1 in Verbindung mit Absatz 4 und Absatz 5 des Einkommensteuergesetzes) blieb.

Tatbestand

A.

Das Verfahren betrifft die Frage, ob die von 1994 bis 2000 geltende Kappung des Einkommensteuertarifs (搂 32c EStG) bei dort n盲her bestimmten gewerblichen Eink眉nften mit dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) vereinbar war.

I.

Die H枚he der Einkommensteuer ergibt sich aus der Anwendung des progressiven Einkommensteuertarifs (搂 32a EStG) auf das zu versteuernde Einkommen als Bemessungsgrundlage (搂 2 Abs. 5 EStG). Die Progression des Tarifs endet bei einer bestimmten H枚he des zu versteuernden Einkommens 鈥� im Streitjahr 1994 120.042 DM (Grundtarif) bzw. 240.084 DM (Splittingtarif). Der hier einsetzende Spitzensteuersatz lag im Streitjahr bei 53 v.H.

1. Mit dem Standortsicherungsgesetz vom 13. September 1993 (BGBl I S. 1569) f眉hrte der Gesetzgeber mit 搂 32c EStG eine besondere Tariferm盲脽igung f眉r dort n盲her bestimmte gewerbliche Eink眉nfte ein, nach der der Spitzensteuersatz f眉r die beg眉nstigten Eink眉nfte 47 v.H. betrug, der Steuersatz also auch ab einem zu versteuernden Einkommen von 100.278 DM (Grundtarif) bzw. 200.556 DM (Splittingtarif) bei 47 v.H. stehen blieb statt bis auf 53 v.H. anzusteigen. Im Streitjahr 1994 hatte 搂 32c EStG 鈥� noch vor seinem In-Kraft-Treten ge盲ndert durch das Missbrauchsbek盲mpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz vom 21. Dezember 1993 (BGBl I S. 2310) 鈥� folgenden Wortlaut:

搂 32c

Tarifbegrenzung bei gewerblichen Eink眉nften

(1) Sind in dem zu versteuernden Einkommen gewerbliche Eink眉nfte im Sinne des Absatzes 2 enthalten, deren Anteil am zu versteuernden Einkommen mindestens 100 278 Deutsche Mark betr盲gt, ist von der tariflichen Einkommensteuer ein Entlastungsbetrag nach Absatz 4 abzuziehen.

(2) Gewerbliche Eink眉nfte im Sinne dieser Vorschrift sind vorbehaltlich des Satzes 2 Gewinne oder Gewinnanteile, die nach 搂 7 oder 搂 8 Nr. 4 des Gewerbesteuergesetzes der Gewerbesteuer unterliegen. Ausgenommen sind Gewinne und Gewinnanteile, die nach 搂 9 Nr. 1 Satz 2 und 3, Nr. 2a, 3, 5, 7 und 8 des Gewerbesteuergesetzes zu k眉rzen sind; ausgenommen sind auch K眉rzungsbetr盲ge nach 搂 9 Nr. 2 des Gewerbesteuergesetzes, soweit sie auf Anteile am Gewinn einer ausl盲ndischen Betriebsst盲tte entfallen, sowie Gewinne, die einer Steuererm盲脽igung nach 搂 34 unterliegen.

(3) Der auf gewerbliche Eink眉nfte entfallende Anteil am zu versteuernden Einkommen (gewerblicher Anteil) bemi脽t sich nach dem Verh盲ltnis der gewerblichen Eink眉nfte nach Absatz 2 zur Summe der Eink眉nfte. 脺bersteigen die gewerblichen Eink眉nfte nach Absatz 2 die Summe der Eink眉nfte, ist der Entlastungsbetrag nach Absatz 4 auf der Grundlage des gesamten zu versteuernden Einkommens zu ermitteln. Der gewerbliche Anteil ist auf den n盲chsten durch 54 ohne Rest teilbaren vollen Deutsche-Mark-Betrag abzurunden, wenn er nicht bereits durch 54 ohne Rest teilbar ist.

(4) Zur Ermittlung des Entlastungsbetrags wird zun盲chst f眉r den abgerundeten gewerblichen Anteil die Einkommensteuer nach 搂 32a berechnet. Von diesem Steuerbetrag sind die Einkommensteuer, die nach 搂 32a auf ein zu versteuerndes Einkommen in H枚he von 100 224 Deutsche Mark entf盲llt, sowie 47 vom Hundert des abgerundeten gewerblichen Anteils, soweit er 100 224 Deutsche Mark 眉bersteigt, abzuziehen. Der sich hieraus ergebende Entlastungsbetrag ist auf volle Deutsche Mark aufzurunden.

(5) Bei Ehegatten, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, betr盲gt der Entlastungsbetrag das Zweifache des Entlastungsbetrags, der sich f眉r die H盲lfte ihres gemeinsam zu versteuernden Einkommens nach den Abs盲tzen 1 bis 4 ergibt. Die Ehegatten sind bei der Verh盲ltnisrechnung nach Absatz 3 gemeinsam als Steuerpflichtiger zu behandeln. Satz 1 gilt entsprechend bei Steuerpflichtigen, deren Einkommensteuer nach 搂 32a Abs. 6 zu ermitteln ist.

Die 搂搂 7, 9 Nr. 2a GewStG, auf die 搂 32c EStG unter anderem verweist, hatten im Streitjahr folgenden Wortlaut:

搂 7

Gewerbeertrag

Der Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des 碍枚谤辫别谤蝉肠丑补蹿迟蝉迟别耻别谤驳别蝉别迟锄别蝉 zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens f眉r den dem Erhebungszeitraum (搂 14 Abs. 2) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu ber眉cksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den 搂搂 8 und 9 bezeichneten Betr盲ge.

搂 9

碍眉谤锄耻苍驳别苍

Die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen wird gek眉rzt um (鈥�)

2 a. die Gewinne aus Anteilen an einer nicht steuerbefreiten inl盲ndischen Kapitalgesellschaft im Sinne des 搂 2 Abs. 2 (鈥�), wenn die Beteiligung zu Beginn des Erhebungszeitraums mindestens ein Zehntel des Grund- oder Stammkapitals betr盲gt und die Gewinnanteile bei Ermittlung des Gewinns (搂 7) angesetzt worden sind. (鈥�)

2. In ihrem Entwurf eines Standortsicherungsgesetzes vom 5. M盲rz 1993, nach dem sogar eine Tarifkappung bei 44 v.H. vorgesehen war, hatte die Bundesregierung die Einf眉hrung des 搂 32c EStG wie folgt begr眉ndet (BTDrucks 12/4487, S. 25 鈥� Hervorhebungen im Original):

鈥濱n der gegenw盲rtigen finanzpolitischen Lage ist eine einheitliche Herabsetzung des Einkommensteuer-H枚chstsatzes f眉r alle Eink眉nfte nicht m枚glich. Deshalb ist f眉r eine 脺bergangszeit eine Tarifbegrenzung f眉r gewerbliche Eink眉nfte auf 44 vom Hundert vorgesehen. Ziel der Bundesregierung bleibt es, zusammen mit einer grundlegenden 脛nderung der Gewerbesteuer den H枚chstsatz im Einkommensteuertarif f眉r alle Einkunftsarten gleichm盲脽ig herabzusetzen. Im Rahmen der Neuregelung des Gemeindefinanzsystems bleibt die Reform der Gewerbesteuer daher weiter auf der Tagesordnung.

Diese Begrenzung tr盲gt der Tatsache Rechnung, da脽 Gewerbebetriebe mit ihren Gewinnen neben der Einkommensteuer einer Sonderbelastung durch die Gewerbeertragsteuer unterliegen. Besonders dr眉ckend und damit investitionshemmend ist die ertragsteuerliche Grenzbelastung in den F盲llen, in denen ein hoher Einkommensteuersatz mit der Gewerbesteuerbelastung zusammentrifft. Nur in diesen 鈥� gewerbesteuerpflichtigen 鈥� F盲llen ist deshalb eine befristete Teilentlastung der gewerblichen Eink眉nfte vorgesehen. Durch die Tarifbegrenzung auf 44 vom Hundert wird zugleich der H枚chstsatz der Einkommensteuer bei gewerblichen Personenunternehmen an den K枚rperschaftsteuersatz f眉r einbehaltene Gewinne von Kapitalgesellschaften angeglichen.

Neben Kapitalgesellschaften unterliegen auch Personenunternehmen der internationalen Standortkonkurrenz. Dies gilt insbesondere f眉r den gewerblichen und industriellen Mittelstand. Rund 70 vom Hundert aller privaten Arbeitspl盲tze befinden sich in gewerblichen Unternehmen. Arbeitsplatzschaffende Investitionen von Gewerbebetrieben nehmen deshalb eine Schl眉sselstellung f眉r die Besch盲ftigungsentwicklung in Deutschland ein, so da脽 auch insoweit eine befristete Teilentlastung gewerblicher Eink眉nfte von der kumulativen Belastung der Ertr盲ge durch Einkommensteuer und Gewerbeertragsteuer gerechtfertigt ist.

Bezieher nicht gewerblicher Eink眉nfte, wie z.B. Freiberufler oder Landwirte, tragen keine Sonderbelastung durch Gewerbesteuer. Sie unterliegen in der Regel auch keiner internationalen Standortkonkurrenz. Vor allem vor dem Hintergrund der au脽erordentlichen finanziellen Belastungen durch den notwendigen Aufbau in den jungen L盲ndern ist es deshalb vertretbar, solche Eink眉nfte von der befristeten Begrenzung des Einkommensteuer-H枚chstsatzes auf 44 vom Hundert auszunehmen.鈥�

Zum Ziel der Standortsicherung wird ausgef眉hrt (BTDrucks 12/4487, S. 23 f. 鈥� Hervorhebungen im Original):

鈥濱nsbesondere mit Blick auf das internationale Umfeld ist eine weitere Verbesserung der Unternehmensbesteuerung erforderlich. Deutschland ist ein attraktiver Wirtschaftsstandort mit insgesamt guten Investitionsbedingungen. Doch haben die meisten wichtigen Industriestaaten in den letzten Jahren die steuerlichen Rahmenbedingungen f眉r Unternehmen sp眉rbar verbessert. Von daher hat sich die relative Wettbewerbsposition Deutschlands verschlechtert. Hinzu kommt, da脽 der Wettbewerb um grenz眉berschreitende Investitionen durch den einheitlichen Europ盲ischen Binnenmarkt zum 1. Januar 1993 zunehmen wird. Bei Standortentscheidungen f眉r Investitionen in der EG werden k眉nftig die Staatsgrenzen weiter an Bedeutung verlieren.

Die deutsche Steuerpolitik kann dies nicht tatenlos hinnehmen; sie mu脽 vielmehr im Hinblick auf die internationale Entwicklung die gesamte steuerliche Grenzbelastung der Gewinne inl盲ndischer Unternehmen deutlich senken. Auf diese Weise kann ein international wettbewerbsf盲higes Steuersatzniveau erreicht und Standortverschlechterungen entgegengewirkt werden. (鈥�)

Die hohe Steuerbelastung der gewerblichen Unternehmen hat neben anderen Faktoren dazu gef眉hrt, da脽 die Direktinvestitionen deutscher Unternehmen im Ausland st盲rker angestiegen sind als die Direktinvestitionen ausl盲ndischer Unternehmen im Inland. (鈥�)

Auch beim H枚chstsatz der Einkommensteuer schneidet die Bundesrepublik Deutschland im internationalen Vergleich ung眉nstig ab. Schon deshalb besteht Veranlassung, die ertragsteuerliche Grenzbelastung bei solchen Betrieben zu senken, die im Bereich der H枚chsts盲tze belastet sind. (鈥�)鈥�

3. Durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. M盲rz 1999 (BGBl I S. 402) und das Steuerbereinigungsgesetz 1999 vom 22. Dezember 1999 (BGBl I S. 2601) wurde der Grenzsteuersatz f眉r die von der Tariferm盲脽igung Beg眉nstigten von 47 v.H. (bis 1998) auf 45 v.H. (1999) und dann 43 v.H. (2000) abgesenkt. Gleichfalls wurde der K枚rperschaftsteuertarif f眉r thesaurierte Gewinne (搂 23 KStG) gesenkt, n盲mlich mit Einf眉hrung des 搂 32c EStG von 50 v.H. auf 45 v.H. (1994 bis 1998) und schlie脽lich auf 40 v.H. (1999 bis 2000). Mit dem Steuersenkungsgesetz vom 23. Oktober 2000 (BGBl I S. 1433) wurde 搂 32c EStG seit 2001 durch die Gewerbesteueranrechnung nach 搂 35 EStG ersetzt und der K枚rperschaftsteuertarif auf 25 v.H. festgelegt.

II.

Die Kl盲ger des Ausgangsverfahrens sind Eheleute, die f眉r das Streitjahr 1994 zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Der Ehemann ist Alleingesellschafter einer GmbH, der er seinen Gewerbebetrieb verpachtet hat (sog. Betriebsaufspaltung). Im Streitjahr 1994 erzielte er aus der Verpachtung einen Gewinn in H枚he von 95.982,96 DM. Au脽erdem sch眉ttete die GmbH an den Kl盲ger 2.247.935 DM aus, wof眉r die GmbH ihm anrechenbare K枚rperschaftsteuer in H枚he von 963.400,71 DM bescheinigte. Die Summe dieser Betr盲ge 鈥� 3.307.318 DM 鈥� erkl盲rten die Kl盲ger in ihrer Einkommensteuererkl盲rung 1994 als Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb 鈥濾erpachtungsbetrieb鈥�) und beanspruchten die Anwendung der Tariferm盲脽igung nach 搂 32c EStG.

In seiner Gewerbesteuererkl盲rung 1994 f眉r den Verpachtungsbetrieb setzte der Kl盲ger einen Gewinn in H枚he von 3.307.318 DM an und k眉rzte diesen nach 搂 9 Nr. 2a GewStG um die Gewinne aus Anteilen an der GmbH um 3.211.335 DM, so dass letztlich nur die Gewinne aus der Verpachtung (95.982,96 DM) und nicht die aus der Gewinnaussch眉ttung und der K枚rperschaftsteueranrechnung im Gewerbeertrag (搂 7 GewStG) als Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer ber眉cksichtigt wurden.

1. Das im Ausgangsverfahren beklagte Finanzamt ging mit Bescheid vom 23. April 1996 davon aus, dass die Gewinnaussch眉ttungen der GmbH sowie die K枚rperschaftsteueranrechnung wegen der R眉ckausnahme in 搂 32c Abs. 2 Satz 2 EStG nicht tarifbeg眉nstigt seien. Vielmehr habe der Kl盲ger allein durch die Verpachtung des Betriebes gewerbliche Eink眉nfte im Sinne des 搂 32c Abs. 2 EStG in H枚he von 95.983 DM erzielt, die aber wegen der Mindestgrenze in 搂 32c Abs. 1 in Verbindung mit Abs. 4 und 5 EStG noch nicht beg眉nstigt seien. Ein Einspruch der Kl盲ger blieb erfolglos.

2. Das Finanzgericht wies die Klage mit Gerichtsbescheid vom 20. September 1996 ab (ver枚ffentlicht u.a. in FR 1997, S. 308). Die streitigen Gewinnanteile fielen offensichtlich unter den Ausschlusstatbestand in 搂 32c Abs. 2 Satz 2 EStG. Eine Vorlage nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG komme nicht in Betracht, da der Senat nicht von der Verfassungswidrigkeit des 搂 32c Abs. 2 Satz 2 EStG 眉berzeugt sei.

3. Der Bundesfinanzhof (X. Senat) setzte mit Beschluss vom 24. Februar 1999 (ver枚ffentlicht u.a. in BStBl II 1999, S. 450) das Revisionsverfahren nach Art. 100 Abs. 1 GG aus; er begehrt eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts dar眉ber, ob 搂 32c EStG mit Art. 3 Abs. 1 GG insoweit vereinbar ist, als er

1. die Tarifbegrenzung nach n盲herer Ma脽gabe des 搂 32c Abs. 2 EStG nur f眉r gewerbliche Eink眉nfte gew盲hrt, die beim Bezieher der Gewerbesteuer unterlegen haben,
2. bei Gewinnen, die von einer K枚rperschaft 鈥� hier: im Rahmen einer Schachtelbeteiligung 鈥� ausgesch眉ttet werden, die Tarifbegrenzung versagt (搂 32c Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. 搂 9 Nr. 2a GewStG), obwohl diese Gewinne bei der K枚rperschaft der Gewerbesteuer unterlegen haben,
3. die Tarifbegrenzung f眉r gewerbliche Eink眉nfte insoweit ausschlie脽t, als deren Anteil am zu versteuernden Einkommen unterhalb des die Entlastung ausl枚senden Grenzbetrages (搂 32c Abs. 1 i.V.m. Abs. 4 und Abs. 5 EStG) bleibt.

In seiner Begr眉ndung f眉hrt der X. Senat des Bundesfinanzhofs im Wesentlichen aus:

a) Zur ersten Vorlagefrage: 搂 32c EStG benachteilige ohne sachlich zureichenden Grund gewerbliche Beteiligungseink眉nfte gegen眉ber solchen gewerblichen Eink眉nften, die unmittelbar beim Bezieher der Gewerbesteuer unterlegen h盲tten. Die durch die Abweichung vom Ordnungsprinzip der synthetischen Einkommensteuer indizierte Ungleichbehandlung versto脽e gegen Art. 3 Abs. 1 GG, weil eine Belastung mit der Gewerbesteuer bereits durch deren Abzug als Betriebsausgabe ber眉cksichtigt werde.

In der Umschreibung der Einkunftsquellen (搂 2 Abs. 1 EStG) und der Summenbildung (搂 2 Abs. 3 EStG) als Ausgangsgr枚脽e f眉r das zu versteuernde Einkommen, das die Bemessungsgrundlage f眉r die tarifliche (搂 32a EStG) Einkommensteuer bilde (搂 2 Abs. 5 Satz 1 EStG), liege eine das Leistungsf盲higkeitsprinzip quantifizierende Wertung des Gesetzgebers, dass grunds盲tzlich alle Wertzufl眉sse qualitativ und quantitativ gleichwertig und nach gleichen Ma脽st盲ben zu belasten seien. Indem das Einkommensteuergesetz die Eink眉nfte zu einer Summe 鈥� synthetisch 鈥� zusammenf眉ge, habe es eine grundlegende steuerliche Sachgesetzlichkeit statuiert. Diese werde durchbrochen, wenn einzelne Faktoren der so ausgedr眉ckten F盲higkeit, Steuern zu zahlen, unterschiedlich gewichtet w眉rden. Eine Durchbrechung sei nur dann gerechtfertigt, wenn sich hierf眉r besondere sachliche Gr眉nde finden lie脽en, die entweder eine andere 鈥濨elastbarkeit鈥� indizierten, lenkungsrechtlicher Art seien oder das Allgemeinwohl ber眉hrten. Das sei aber bei 搂 32c EStG nicht der Fall.

Die Differenzierung in 搂 32c EStG sei insofern 鈥瀟atbestandlich vorgezeichnet鈥�, als die Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb zugleich nach Ma脽gabe des 搂 7 GewStG der steuerbare Gewerbeertrag bei der Gewerbesteuer seien. Soweit 搂 32c EStG die 鈥濻onderbelastung鈥� gewerblicher Unternehmen mit der Gewerbesteuer ausgleichen solle, werde dieses Ziel aber nicht erreicht. Die Gewerbesteuer folge dem Objektsteuerprinzip. Das Steuerobjekt 鈥濭ewerbebetrieb鈥� solle mit der ihm eigenen Ertragskraft ohne R眉cksicht auf pers枚nliche Merkmale des Steuersubjekts und auf dessen pers枚nliche Beziehung zum Steuerobjekt erfasst werden. Das k枚nne dazu f眉hren, dass ertraglose Unternehmen infolge von Hinzurechnungen (搂 8 GewStG) mit Gewerbesteuer belastet seien, nicht aber mit der Einkommensteuer. Andererseits k枚nnten ertragsstarke Unternehmen infolge von 碍眉谤锄耻苍驳别苍 (搂 9 GewStG) von der Gewerbesteuer entlastet sein, wohl aber mit der Einkommensteuer belastet werden. Der in dieser Hinsicht inkongruente Entlastungsmechanismus des 搂 32c EStG wirke daher nicht sachgerecht.

Es sei zwar verfassungsrechtlich zul盲ssig, den Gewerbeertrag neben der Einkommensteuer zus盲tzlich mit der Gewerbesteuer zu belasten, weil es sich um jeweils verschiedene Steuergegenst盲nde handele und deshalb keine Doppelerfassung vorliege. Dann sei es aber systemwidrig und ein Fehlgebrauch von Gestaltungsm枚glichkeiten, diese Belastungsentscheidung in einem anderen Steuergesetz wieder r眉ckg盲ngig zu machen. Das Einkommensteuerrecht ber眉cksichtige die Gewerbesteuer bereits durch Betriebsausgabenabzug. Eine dar眉ber hinaus gehende 鈥濧nrechnung鈥� von Gewerbesteuer habe letztlich die Funktion einer kompensierenden Steuererstattung und stehe au脽erhalb der Sachgesetzlichkeit des objektiven Nettoprinzips.

Auch als Lenkungsnorm lasse sich 搂 32c EStG nicht anhand der wirtschaftspolitischen Zielsetzungen des Gesetzgebers rechtfertigen. Zur Verbesserung der Bedingungen f眉r Investitionen, zur Schaffung von Arbeitspl盲tzen und zur St盲rkung inl盲ndischer Wachstumskr盲fte w盲re nur eine gesetzliche Regelung konsequent, die alle 鈥� auch au脽erhalb der Gewerbebetriebe 鈥� in Unternehmen investierten Gewinne beg眉nstige.

Aussagen 眉ber ein steuerlich motiviertes Investitionsverhalten von Unternehmern seien weitgehend spekulativ. Generelle Prognosen dar眉ber, ob durch Steuersenkungen gemehrtes Eigenkapital inl盲ndisches Wachstum bewirke oder zum 鈥瀏lobal play鈥� verwendet werde, seien wenig verl盲sslich. Es k枚nne zwar zur Erreichung der wirtschaftspolitischen Ziele (Abbau von Investitionshemmnissen, Erhalt produktiver Arbeitspl盲tze anstatt Erwerb risikofreier oder geographisch nicht gebundener Kapitalanlagen) sinnvoll sein, thesaurierte Gewinne zu privilegieren, ausgesch眉ttete Gewinne aber h枚her zu besteuern. Das werde jedoch von 搂 32c EStG nicht angestrebt und habe auch im Tatbestand keinen Niederschlag gefunden. Vielmehr sei die Beg眉nstigung durch 搂 32c EStG unabh盲ngig davon, ob der Gewinn entnommen und konsumiert oder f眉r Investitionen und zur Schaffung von Arbeitspl盲tzen verwendet werde. Die F枚rderung von zu beliebigen Zwecken 鈥� auch zum Konsum 鈥� verwendeten Gewinnen betreffe kein Spezifikum der gewerblichen Eink眉nfte. Der Gesetzgeber werde kaum darauf abgestellt haben, dass gerade die beg眉nstigten Gewerbetreibenden mit ihrem Konsum das Wirtschaftswachstum st盲rken. Vor allem gelte diese 脺berlegung 鈥� St盲rkung der Binnennachfrage durch Senkung des Steuersatzes 鈥� f眉r alle Einkunftsarten; eine auf eine Einkunftsart beschr盲nkte Entlastung sei nicht sachgerecht. Nicht bedacht sei ferner, dass gewerbliche Betriebe unter Umst盲nden gerade deshalb unter der Beg眉nstigungsgrenze (搂 32c Abs. 1 i.V.m. Abs. 4 und 5 EStG) liegende Gewinne erwirtschafteten, weil sie Arbeitspl盲tze geschaffen h盲tten.

Selbst wenn man einen positiven investitions- und arbeitsmarktpolitischen Effekt der Tarifspreizung unterstelle, sei tatbestandlich nicht ber眉cksichtigt, dass auch Freiberufler und Landwirte Arbeitspl盲tze sch眉fen. Sogar der Entwurf des Standortsicherungsgesetzes (BTDrucks 12/4158, S. 25) gehe davon aus, dass (nur) 70 v.H. aller privaten Arbeitspl盲tze von gewerblichen Unternehmen gehalten w眉rden. Daraus eine 鈥濻chl眉sselstellung鈥� der Gewerbebetriebe f眉r die Besch盲ftigungsentwicklung in Deutschland abzuleiten, sei selbst f眉r eine grob typisierende steuerliche Unterscheidung nicht tragf盲hig.

Die Versagung einer Tarifbeg眉nstigung f眉r ertragsschwache Gewerbetreibende (wie auch allgemein f眉r die Bezieher anderer Eink眉nfte) lasse sich auch nicht mit dem Gedanken einer Sonderbelastung zugunsten des 鈥濧ufbaus Ost鈥� rechtfertigen. Insoweit enthalte das Gesetz 眉ber die Erhebung eines Solidarit盲tszuschlags eine abschlie脽ende und alle Steuerpflichtigen gleichm盲脽ig belastende Sonderregelung.

b) Zur zweiten Vorlagefrage: Der Ausschlusstatbestand in 搂 32c Abs. 2 Satz 2 EStG in Verbindung mit 搂 9 Nr. 2a GewStG versto脽e gegen Art. 3 Abs. 1 GG, weil ohne hinreichende Rechtfertigung Beteiligungseink眉nfte gegen眉ber solchen gewerblichen Eink眉nften benachteiligt w眉rden, die unmittelbar beim Bezieher der Gewerbesteuer unterlegen h盲tten. Der Ausschlusstatbestand (搂 32c Abs. 2 Satz 2 EStG) trage durch die Bezugnahme auf 搂 9 Nr. 2a GewStG dem Umstand Rechnung, dass die Gewerbeertr盲ge einer Schachtelbeteiligung beim Besitzunternehmen (Aussch眉ttungsempf盲nger) von der Gewerbesteuer entlastet w眉rden. 搂 9 Nr. 2a GewStG bewirke jedoch nur, dass eine zweifache Belastung des n盲mlichen Gewerbeertrags 鈥� bei dem Besitz- und dem Betriebsunternehmen (aussch眉ttende Kapitalgesellschaft) 鈥� beseitigt werde. Durch den Ausschlusstatbestand bleibe daher unber眉cksichtigt, dass die gegenst盲ndlichen Beteiligungseink眉nfte bereits mit der Gewerbesteuer der aussch眉ttenden K枚rperschaft vorbelastet seien. Eine solche Betrachtung widerspreche der Belastungsentscheidung, die der Gesetzgeber mit dem Anrechnungsverfahren im K枚rperschaftsteuergesetz 1977 getroffen habe, das auf eine einkommensteuerliche Gleichstellung der ausgesch眉tteten Gewinne mit den einzel- und den mitunternehmerischen Eink眉nften ausgerichtet sei. Es komme zur Ungleichbehandlung, obwohl durch 搂 32c EStG gerade steuerliche Wettbewerbsverzerrungen zwischen K枚rperschaften und Personenunternehmen beseitigt werden sollten (BTDrucks 12/4158, S. 24). F眉r diese Benachteiligung der ausgesch眉tteten Gewinne gebe es keine Rechtfertigung.

Keine Rechtfertigung sei die zivilrechtliche 鈥濽ndurchl盲ssigkeit鈥� der juristischen Person, da die gesetzliche Belastungsentscheidung gerade durch das Anrechnungsverfahren bei den ausgesch眉tteten Gewinnen von einem 鈥濪urchgriff durch die Kapitalgesellschaft鈥� ausgehe. Der Senat folge der Auffassung nicht, dass Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften aufgrund ihrer Rechtsform und der sich daraus ergebenden Unterschiede nicht vergleichbar seien. Die Vergleichbarkeit bestehe zumindest f眉r die an Anteilseigner von K枚rperschaften ausgesch眉tteten Gewinne mit Gewinnen aus Personenunternehmen, die deren Inhabern unmittelbar zugerechnet w眉rden. Rechtsformabh盲ngige Steuerfolgen seien am Ma脽stab des Art. 3 Abs. 1 GG zu pr眉fen, wenn das Gesetz selbst den Gegensatz von K枚rperschaft und nat眉rlicher Person aufhebe. Aus dem Gebot einer rechtsformneutralen Besteuerung folge, dass aufgrund einer Beurteilung des durch die Gesamtregelung hergestellten Belastungserfolgs gleiche wirtschaftliche, wenn auch rechtstechnisch verschieden ausgestaltete Vorg盲nge gleich zu behandeln seien.

c) Zur dritten Vorlagefrage: Gegen Art. 3 Abs. 1 GG versto脽e auch, dass gewerbliche Eink眉nfte unterhalb des Grenzbetrages des 搂 32c Abs. 1 in Verbindung mit Abs. 4 und 5 EStG von der Tarifbeg眉nstigung ausgeschlossen seien. Die Doppelbelastung mit Einkommen- und Gewerbesteuer wirke sich auch bei dem Gro脽teil der Steuerpflichtigen aus, deren gewerbliche Eink眉nfte unterhalb des Grenzbetrages l盲gen.

Das lasse sich nicht dadurch rechtfertigen, dass diese Steuerpflichtigen bereits gewerbesteuerrechtlich durch die Tarifgestaltung und den Freibetrag beg眉nstigt seien. Denn Staffeltarif (搂 11 Abs. 2 GewStG) und Freibetrag (搂 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG) st眉nden auch den Einzel- und Personenunternehmen zu, die mit ihren gewerblichen Eink眉nften 眉ber der H枚chstgrenze des 搂 32c Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 EStG l盲gen und insoweit von der Tarifbegrenzung in 搂 32c EStG profitierten. Gerade f眉r gewinnschwache Unternehmen, die zus盲tzlich von der Verschlechterung der Abschreibungsm枚glichkeiten als Ma脽nahme der Gegenfinanzierung betroffen seien, bleibe die Sonderbelastung mit der Gewerbesteuer ungemildert erhalten. Dass diesen Gewerbetreibenden durch das Standortsicherungsgesetz eine Ansparabschreibung (搂 7g Abs. 3 bis 5 EStG) gew盲hrt werde, k枚nne wegen der anders gearteten und damit nicht koh盲renten Entlastungswirkung die Sonderbelastung mit der Gewerbesteuer verfassungsrechtlich nicht rechtfertigen.

Die dem 搂 32c Abs. 1 in Verbindung mit Abs. 4 und 5 EStG offenbar zugrunde liegende Auffassung, Bezieher hoher Einkommen bed眉rften in besonderem Ma脽e einer steuerlichen Entlastung, widerspreche der systempr盲genden Grundentscheidung des Einkommensteuergesetzes f眉r einen progressiv gestalteten Tarif. Mit dessen Einf眉hrung habe der Gesetzgeber festgelegt, dass im Sinne der verh盲ltnism盲脽igen Gleichheit der wirtschaftlich Leistungsf盲higere einen h枚heren Prozentsatz seines Einkommens als Steuer zu zahlen habe als der wirtschaftlich Schw盲chere. Dies erfordere grunds盲tzlich, dass Entlastungen, sollen sie gleichheitsgerecht sein, sich f眉r alle Steuerpflichtigen in direkter Abh盲ngigkeit vom progressiven Verlauf des Tarifs auswirkten. Sei mit der Festlegung des progressiven Tarifverlaufs 鈥瀡ertikal鈥� eine gleichheitskonkretisierende Entscheidung getroffen, verwehre die Sachgesetzlichkeit des Tarifs den Hinweis darauf, dass der Bezieher eines niedrigen Einkommens mit 鈥瀞einer鈥� tariflichen Einkommensteuer weniger stark belastet sei als der dem Grenzsteuersatz unterliegende Spitzenverdiener und deswegen an einer Entlastung nicht teilhaben m眉sse.

d) Die Vorlagefragen seien f眉r den anh盲ngigen Streitfall entscheidungserheblich. Der Kl盲ger sei durch den gleichheitswidrigen Beg眉nstigungsausschluss seiner Beteiligungseink眉nfte aus der GmbH von der Tariferm盲脽igung unmittelbar von 搂 32c EStG betroffen (Vorlagefragen 1 und 2). Seine gewerblichen Eink眉nfte seien insgesamt nicht beg眉nstigt, weil seine Beteiligungseink眉nfte (搂 9 Nr. 2a GewStG) nicht in den Bemessungsbetrag f眉r die beg眉nstigten Eink眉nfte (搂 32c Abs. 2 EStG) eingeflossen seien und daher die Kappungsgrenze (搂 32c Abs. 1 i.V.m. Abs. 4, 5 EStG) nicht erreichten (Vorlagefrage 3).

Die Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefragen k枚nne nicht unter dem Gesichtspunkt verneint werden, dass der Kl盲ger eine Beg眉nstigung der hier fraglichen Eink眉nfte f眉r das Streitjahr nicht erreichen k枚nne. Es gen眉ge vielmehr, dass eine Beanstandung der zur Pr眉fung gestellten Norm dem Kl盲ger des Ausgangsverfahrens die Chance offen halte, an einer Erweiterung der beg眉nstigenden Regelung teilzuhaben. Die Grenze sei erst erreicht, wenn die Einbeziehung des Kl盲gers in den beg眉nstigten Personenkreis 鈥瀞chlechthin ausgeschlossen鈥� erscheine. Denkbar sei aber eine Neuregelung, die dem Begehren des Kl盲gers im Rahmen des budgetm盲脽igen Gestaltungsspielraums durch eine Ausweitung des Beg眉nstigungstatbestandes zumindest teilweise Rechnung trage. Im Streitfall gehe es nicht darum, dass durch 搂 32c EStG Dritte beg眉nstigt w眉rden, sondern um die Benachteiligung des Kl盲gers im Verh盲ltnis zu diesen Dritten. Fragen des Tarifverlaufs und der Grenzbelastung seien nicht nur ein Problem der Belastung einzelner Steuerpflichtiger, sondern der gleichheitsgerechten Verteilung. Insofern m眉sse es dem nicht privilegierten Steuerpflichtigen m枚glich sein, einen gleichheitswidrigen Steuereingriff abzuwehren, solange vergleichbare Personengruppen nicht in gleicher Weise belastet w眉rden. Die Privilegierung bestimmter gewerblicher Eink眉nfte gehe notwendig einher mit einer Belastung der 眉brigen Eink眉nfte. Eine dem Gleichheitssatz entsprechende Aufhebung der Tarifspreizung w眉rde eine andere Verteilung der Steuerlast erm枚glichen, die mit gro脽er Wahrscheinlichkeit auch dem Kl盲ger zugute k盲me.

III.

Zum Verfahren haben die Kl盲ger des Ausgangsverfahrens, der III., IV., VI., IX. und XI. Senat des Bundesfinanzhofs und namens der Bundesregierung das Bundesministerium der Finanzen Stellung genommen.

1. Nach Auffassung der Kl盲ger ist die Vorlage entscheidungserheblich, weil die Belastung der Kl盲ger zumindest gemindert werden k枚nnte, wenn nicht 搂 32c EStG insgesamt, sondern allein der Ausschlusstatbestand in 搂 32c Abs. 2 Satz 2 EStG f眉r verfassungswidrig erkl盲rt w眉rde. Dar眉ber hinaus bestehe zumindest die Chance, dass bei einer Verfassungswidrigkeit des 搂 32c EStG die steuerliche Belastung f眉r die Kl盲ger herabgesetzt werde.

2. Der III., IV., VI., IX. und XI. Senat des Bundesfinanzhofs stimmen dem Vorlagebeschluss des X. Senats sowohl hinsichtlich des Ergebnisses als auch hinsichtlich der tragenden Gr眉nde im Wesentlichen zu.

3. Nach Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen kann dem Bundesfinanzhof nicht gefolgt werden. Hinsichtlich aller drei Vorlagefragen liege kein Versto脽 gegen Art. 3 Abs. 1 GG vor:

a) Zur ersten Vorlagefrage: Eine gesetzgeberische Entscheidung f眉r eine synthetische Einkommensteuer 鈥� wie sie vom Bundesfinanzhof in Verfassungsrang erhoben werde 鈥� gebe es nicht. Vielmehr d眉rfe der Gesetzgeber die Besteuerung der Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb an den gesamtwirtschaftlichen Anforderungen an das Betriebsverm枚gen und die Betriebsertr盲ge ausrichten und entsprechend differenzieren. Da die Besteuerung des Betriebsverm枚gens arbeitsplatzrelevant sei, bestehe insoweit ein Gestaltungsspielraum. Ein zu ber眉cksichtigender Faktor sei die Problematik der Verlagerung der Besteuerungsobjekte ins Ausland. F眉r den Gesetzgeber sei die Senkung des K枚rperschaftsteuersatzes f眉r einbehaltene Gewinne wesentlich gewesen, was aus Gr眉nden der Wettbewerbsgleichheit eine entsprechende Verringerung der Einkommensteuerbelastung der gewerblichen Eink眉nfte unabdingbar gemacht habe.

Die Zusatzbelastung der gewerblichen Eink眉nfte durch die Gewerbesteuer d眉rfe bei der Einkommensteuer ber眉cksichtigt werden, da f眉r die verfassungsrechtliche Beurteilung am Ma脽stab der wirtschaftlichen Leistungsf盲higkeit die Gesamtbelastung durch Steuern betrachtet werden m眉sse. Bei 搂 32c EStG habe der Gesetzgeber seine Typisierungsbefugnis nicht 眉berschritten. Durch die Regelung werde die bei einem Zusammentreffen von Einkommen- und Gewerbesteuer typischerweise zustande kommende Sonderbelastung durch einen Tarifabschlag bei der Einkommensteuer teilkompensiert. 搂 32c EStG schaffe somit einen teilweisen Ausgleich der Zusatzbelastung der gewerblichen Eink眉nfte und wirke damit deren Benachteiligung entgegen.

b) Zur zweiten Vorlagefrage: Entgegen der Auffassung des Bundesfinanzhofs liege keine Benachteiligung der Beteiligungseink眉nfte darin, dass ausgesch眉ttete Gewinne einer Kapitalgesellschaft nach 搂 32c Abs. 2 Satz 2 EStG in Verbindung mit 搂 9 Nr. 2a GewStG beim Anteilseigner nicht der Tariferm盲脽igung unterl盲gen. Art. 3 Abs. 1 GG gebiete nicht, ausgesch眉ttete Gewinne einer K枚rperschaft nur einmal, und zwar beim Anteilseigner, zu besteuern. 搂 32c EStG wolle die Einkommensteuer nur f眉r solche Gewinne erm盲脽igen, die beim Steuerpflichtigen selbst gewerbesteuerpflichtig seien. Durch den Ausschlusstatbestand w眉rden alle ausgesch眉tteten Gewinne gleichgestellt, unabh盲ngig davon, ob diese beim Anteilseigner als gewerbliche Eink眉nfte oder als Eink眉nfte aus Kapitalverm枚gen zu qualifizieren seien.

Jedenfalls best眉nden hinreichende sachliche Gr眉nde f眉r die gesetzliche Ausgestaltung. Die Kapitalgesellschaft sei ein eigenst盲ndiges Rechts- und Steuersubjekt. Die Gewerbesteuer ziele bei Kapitalgesellschaften nicht auf eine Besteuerung des Anteilseigners ab, sondern auf den Inhaber des Gewerbebetriebes, die juristische Person (Definitivbesteuerung). Vermieden werde durch die K眉rzung (搂 9 Nr. 2a GewStG) lediglich eine Doppelbelastung mit Gewerbesteuer durch eine zus盲tzliche (Gewerbe-)Besteuerung, wenn die Beteiligung eine Mindestquote von 10 v.H. erreiche (gewerbesteuerliches Schachtelprivileg).

Aus den Besonderheiten des Anrechnungsverfahrens ergebe sich nichts anderes. Diese Belastungsentscheidung zwinge den Gesetzgeber gerade nicht, die Belastung ausgesch眉tteter Gewinne mit der Gewerbesteuer der K枚rperschaft bei der Einkommensbesteuerung des Anteilseigners zu ber眉cksichtigen. Das Anrechnungsverfahren habe die rechtliche Verselbst盲ndigung der K枚rperschaften nicht aufgegeben, sondern basiere auf dieser und bezwecke, die hieraus folgende Doppelbelastung mit K枚rperschaft- und Einkommensteuer zu vermeiden. In den Gesetzesmotiven zur Einf眉hrung des Anrechnungsverfahrens (BTDrucks 7/1470, S. 326 ff.) habe der Gesetzgeber ausdr眉cklich dargelegt, dass die Beibehaltung der K枚rperschaftsteuer f眉r die Einkommensbesteuerung der juristischen Personen unerl盲sslich sei. Es bestehe auch unter Geltung des Anrechnungsverfahrens ein 鈥濧bschirmeffekt鈥�, der daraus folge, dass Kapitalgesellschaften und Anteilseigner jeweils selbst盲ndige Steuersubjekte seien.

c) Zur dritten Vorlagefrage: Es sei kein Versto脽 gegen Art. 3 Abs. 1 GG, wenn die Tariferm盲脽igung nur solchen Gewerbetreibenden zugute komme, deren gewerbliche Eink眉nfte oberhalb der Kappungsgrenze l盲gen. Vielmehr werde innerhalb der Gruppe der Gewerbetreibenden lediglich die obere Progressionszone des Tarifes gekappt.

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B.

Die Vorlage ist zul盲ssig.

Der X. Senat des Bundesfinanzhofs hat seine 脺berzeugung von der Verfassungswidrigkeit des 搂 32c EStG ausreichend dargelegt. Die Vorlage ist auch hinsichtlich aller drei Vorlagefragen entscheidungserheblich. Der X. Senat des Bundesfinanzhofs hat nachvollziehbar und deshalb f眉r das Bundesverfassungsgericht bindend dargelegt, dass er bei der G眉ltigkeit oder Ung眉ltigkeit der Norm zu jeweils unterschiedlichen Ergebnissen kommen m眉sse (vgl. BVerfGE 110, 94 鈮�110 f.鈮�; 110, 412 鈮�429 f.鈮�; 112, 268 鈮�277鈮�).

Die Nachvollziehbarkeit der Ausf眉hrungen des Bundesfinanzhofs ergibt sich insbesondere aus dem systematischen Zusammenhang der drei Vorlagefragen im Hinblick auf 搂 32c EStG:

W盲re allein der Ausschluss der Tarifbeg眉nstigung (搂 32c Abs. 2 Satz 2 EStG) verfassungswidrig (zweite Vorlagefrage), l盲ge es nahe, die Beg眉nstigung auf die im Streitfall gegenst盲ndlichen Beteiligungseink眉nfte auszudehnen. Auf jeden Fall w眉rde dem Kl盲ger dann die Chance offen gehalten, an der Beg眉nstigung teilzuhaben (vgl. BVerfGE 74, 182 鈮�195鈮�; 93, 386 鈮�395鈮�) und einen gleichheitswidrigen Steuereingriff abzuwehren.

Aus der Entscheidungserheblichkeit der zweiten Vorlagefrage folgt zwangsl盲ufig die Entscheidungserheblichkeit der ersten und der dritten.

C.

Der Auffassung des Bundesfinanzhofs kann hinsichtlich aller drei Vorlagefragen in der Sache nicht gefolgt werden. 搂 32c EStG war, soweit er hier zur Pr眉fung gestellt ist, mit dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar.

I.

1. Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (BVerfGE 112, 268 鈮�279鈮�; stRspr). Er gilt f眉r ungleiche Belastungen wie auch f眉r ungleiche Beg眉nstigungen (BVerfGE 110, 412 鈮�431鈮�). Verboten ist auch ein gleichheitswidriger Beg眉nstigungsausschluss, bei dem eine Beg眉nstigung einem Personenkreis gew盲hrt, einem anderen Personenkreis aber vorenthalten wird (BVerfGE 112, 164 鈮�174鈮� m.w.N.). Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen f眉r den Gesetzgeber, die vom blo脽en Willk眉rverbot bis zu einer strengen Bindung an Verh盲ltnism盲脽igkeitserfordernisse reichen (BVerfGE 110, 274 鈮�291鈮�; 112, 164 鈮�174鈮� m.w.N.).

2. Im Bereich des Steuerrechts, insbesondere des Einkommensteuerrechts, wird die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsf盲higkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit (BVerfGE 105, 73 鈮�125鈮�; 107, 27 鈮�46鈮�; 110, 412 鈮�433鈮�). Im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit muss darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsf盲higkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), w盲hrend (in vertikaler Richtung) die Besteuerung h枚herer Einkommen im Vergleich mit der Besteuerung niedrigerer Einkommen angemessen ausgestaltet werden muss (vgl. BVerfGE 107, 27 鈮�47鈮�; 112, 268 鈮�279鈮� jeweils m.w.N.). Dabei muss eine gesetzliche Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne von Belastungsgleichheit umgesetzt werden (vgl. BVerfGE 107, 27 鈮�47鈮� m.w.N.). Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bed眉rfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfGE 99, 88 鈮�95鈮�; 99, 280 鈮�290鈮�; 105, 73 鈮�126鈮�; 107, 27 鈮�47鈮�).

Bei der Einkommensteuer liegt die konkrete Ausgestaltung eines f眉r alle Eink眉nfte geltenden Tarifs grunds盲tzlich im Entscheidungsspielraum des Gesetzgebers, soweit auch im oberen Bereich den Steuerpflichtigen nach Abzug der Steuerbelastung ein 鈥� absolut und im Vergleich zu anderen Einkommensgruppen betrachtet 鈥� hohes, frei verf眉gbares Einkommen bleibt, das die Privatn眉tzigkeit des Einkommens sichtbar macht (Beschluss des Zweiten Senats des Bundesverfassungsgerichts vom 18. Januar 2006 鈥� 2 BvR 2194/99 鈥�, NJW 2006, S. 1191 鈮�1194鈮�; zur verfassungsrechtlichen Problematik von Progressionsspr眉ngen vgl. BVerfGE 87, 153 鈮�170鈮�). W盲hlt der Gesetzgeber f眉r verschiedene Arten von Eink眉nften unterschiedliche Tarifverl盲ufe, obwohl die Eink眉nfte nach der gesetzgeberischen Ausgangsentscheidung die gleiche Leistungsf盲higkeit repr盲sentieren (sog. Schedulenbesteuerung), muss diese Ungleichbehandlung besonderen Rechtfertigungsanforderungen gen眉gen. Allein die systematische Unterscheidung zwischen verschiedenen Einkunftsarten (vgl. 搂 2 Abs. 1 EStG) gen眉gt daf眉r nicht (vgl. BVerfGE 84, 348 鈮�363 f.鈮�; 96, 1 鈮�6鈮�; 99, 88 鈮�95鈮�; 105, 73 鈮�126鈮�). Vielmehr gelten f眉r Sondertarife keine geringeren Rechtfertigungsanforderungen als f眉r Durchbrechungen des objektiven Nettoprinzips, die durch besondere sachliche Gr眉nde gerechtfertigt werden m眉ssen (vgl. BVerfGE 107, 27 鈮�48鈮�; vgl. auch BVerfGE 99, 280 鈮�290鈮�). Im Hinblick auf die Belastungsgleichheit macht es keinen Unterschied, ob Eink眉nfte, die die gleiche Leistungsf盲higkeit repr盲sentieren, in unterschiedlicher H枚he in die Bemessungsgrundlage einflie脽en oder ob sie einem unterschiedlichen Tarif unterworfen werden.

3. Ob die herangezogenen Rechtfertigungsgr眉nde den verfassungsrechtlichen Anforderungen gen眉gen, l盲sst sich nicht unabh盲ngig von den konkret bewirkten Ungleichbehandlungen beurteilen. F眉hrt eine Norm zur Ungleichbehandlung mehrerer Vergleichsgruppen, muss die Ungleichbehandlung bezogen auf die jeweilige Vergleichsgruppe durch einen hinreichenden sachlichen Grund gerechtfertigt werden. Lassen sich die einzelnen Ungleichbehandlungen nur durch unterschiedliche Gr眉nde rechtfertigen, d眉rfen diese Gr眉nde zueinander nicht in Widerspruch stehen, sondern m眉ssen innerhalb eines vertretbaren gesetzgeberischen Konzepts aufeinander abgestimmt sein. Im 脺brigen gilt:

a) Ungleiche Belastungen durch konkretisierende Ausgestaltung der steuerrechtlichen Grundentscheidungen k枚nnen nicht schon allein mit dem Finanzbedarf des Staates oder einer knappen Haushaltslage gerechtfertigt werden (vgl. BVerfGE 6, 55 鈮�80鈮�; 19, 76 鈮�84 f.鈮�; 82, 60 鈮�89鈮�; vgl. ferner BVerfGE 105, 17 鈮�45鈮�). Auch wenn der Staat auf Einsparungsma脽nahmen angewiesen ist, muss er auf die gerechte Verteilung der Lasten achten (BVerfGE 82, 60 鈮�89鈮�).

b) Der Steuergesetzgeber ist jedoch grunds盲tzlich nicht gehindert, nichtfiskalische F枚rderungs- und Lenkungsziele aus Gr眉nden des Gemeinwohls zu verfolgen (vgl. BVerfGE 93, 121 鈮�147鈮�; 99, 280 鈮�296鈮�; 105, 73 鈮�112鈮�). Dann aber muss der F枚rderungs- und Lenkungszweck von einer erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidung getragen (vgl. BVerfGE 105, 73 鈮�112 f.鈮�; 110, 274 鈮�293鈮�) und gleichheitsgerecht ausgestaltet sein (vgl. BVerfGE 93, 121 鈮�148鈮�; 99, 280 鈮�296鈮�; 110, 274 鈮�293鈮�). Dabei ist dem Gesetzgeber hinsichtlich der wirtschaftspolitischen Diagnose und Prognose sowie bei der Wahl sachgerechter Mittel, insbesondere auch bei der Antwort auf die Frage, wie der Kreis der Beg眉nstigten sachgerecht abzugrenzen ist, ein weiter Beurteilungs- und Gestaltungsspielraum einzur盲umen; das gilt f眉r direkte und auch f眉r indirekte (steuerliche) Subventionen (vgl. BVerfGE 110, 274 鈮�293鈮�; vgl. auch BVerfGE 81, 156 鈮�189, 191 ff.鈮� zu belastenden Berufsaus眉bungsregelungen).

c) Unabh盲ngig davon, ob mit einer Steuernorm allein Fiskalzwecke oder auch F枚rderungs- und Lenkungsziele verfolgt werden, ist die Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung zu beachten: Jede gesetzliche Regelung muss verallgemeinern (BVerfGE 96, 1 鈮�6鈮�; 99, 280 鈮�290鈮�; 105, 73 鈮�127鈮�). Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelf盲lle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbed眉rftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt (BVerfGE 78, 214 鈮�226 f.鈮� m.w.N.; 82, 126 鈮�151 f.鈮�; 99, 280 鈮�290鈮�; 105, 73 鈮�127鈮�; vgl. auch BVerfGE 96, 1 鈮�6鈮�). Auf dieser Grundlage darf er grunds盲tzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne wegen der damit unvermeidlich verbundenen H盲rten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu versto脽en (vgl. BVerfGE 84, 348 鈮�359鈮� m.w.N.; 99, 280 鈮�290鈮�; 105, 73 鈮�127鈮�). Er darf jedoch f眉r eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild w盲hlen, sondern muss realit盲tsgerecht den typischen Fall als Ma脽stab zu Grunde legen (BVerfGE 112, 164 鈮�180 f.鈮�; 112, 268 鈮�280 f.鈮� jeweils m.w.N.).

II.

搂 32c EStG war mit Art. 3 Abs. 1 GG insoweit vereinbar, als er die Tarifbegrenzung nach Ma脽gabe des 搂 32c Abs. 2 EStG nur f眉r gewerbliche Eink眉nfte gew盲hrt, die beim Bezieher der Gewerbesteuer unterlegen haben (erste Vorlagefrage), und die Tarifbegrenzung f眉r gewerbliche Eink眉nfte insoweit ausschlie脽t, als deren Anteil am zu versteuernden Einkommen unterhalb des die Entlastung ausl枚senden Grenzbetrags (搂 32c Abs. 1 i.V.m. Abs. 4 und Abs. 5 EStG) bleibt (dritte Vorlagefrage). Die Ungleichbehandlungen der beg眉nstigten Steuerpflichtigen sind sowohl im Verh盲ltnis zu allen Beziehern nicht gewerblicher Eink眉nfte (1.) als auch im Verh盲ltnis zu den nicht beg眉nstigten Beziehern gewerblicher Eink眉nfte unterhalb der Kappungsgrenze (2.) durch besondere sachliche Gr眉nde gerechtfertigt. Verfassungsrechtlich hinreichend begr眉ndet ist auch der Ausschluss der Tarifbegrenzung gem盲脽 搂 32c Abs. 2 Satz 2 EStG in Verbindung mit 搂 9 Nr. 2a GewStG (III., zweite Vorlagefrage).

1. a) Der Sondertarif des 搂 32c EStG f眉hrt zu einer rechtfertigungsbed眉rftigen Benachteiligung solcher Einkunftsarten, die nicht von diesem Sondertarif erfasst werden. Die Tarifkappung ist so ausgestaltet, dass die beg眉nstigten gewerblichen Eink眉nfte anteilig im zu versteuernden Einkommen mit einem Steuersatz von 47 v.H. belastet werden (vgl. 搂 32c Abs. 1, 4 EStG), w盲hrend es bei nicht beg眉nstigten Eink眉nften in gleicher H枚he zu Grenzbelastungen bis 53 v.H. kommt. Durch 搂 32c EStG privilegiert werden die im zu versteuernden Einkommen enthaltenen Eink眉nfte, die die Schwelle f眉r den Grenzsteuersatz von 47 v.H. 眉berschreiten, was im Streitjahr 1994 der Fall war, wenn die gewerblichen Eink眉nfte die Summe von 100.278 DM (Grundtarif) bzw. 200.556 DM (Splittingtarif) erreichten. Benachteiligt sind demnach alle Eink眉nfte ab 100.278 DM (Grundtarif) bzw. 200.556 DM (Splittingtarif), die im Rahmen einer anderen Einkunftsart (vgl. 搂 2 Abs. 1 EStG) zuflie脽en oder die trotz ihrer Gewerblichkeit ausnahmsweise nicht unter 搂 32c EStG fallen. Letzteres betrifft auch die Beteiligungseink眉nfte im Sinne des 搂 9 Nr. 2a GewStG (unter III.).

b) Die Ungleichbehandlung der durch 搂 32c EStG entlasteten Steuerpflichtigen im Verh盲ltnis zu den Beziehern nicht gewerblicher Eink眉nfte findet ihre Rechtfertigung in dem Anliegen, Zusatzbelastungen durch die Gewerbesteuer zu kompensieren, sowie in dem dem Standortsicherungsgesetz zugrunde liegenden Konzept wirtschaftspolitischer F枚rderungs- und Lenkungszwecke.

Die Ungleichbehandlung l盲sst sich allerdings nicht mit dem Argument rechtfertigen, dass eine allgemeine Tarifsenkung finanz- und haushaltspolitisch nicht finanzierbar gewesen w盲re. Dagegen bildet die Kompensation einer Zusatzbelastung durch die Gewerbesteuer (vgl. jeweils BTDrucks 12/4487, S. 25) einen hinreichenden Grund f眉r die Ungleichbehandlung, soweit die bei der Einkommensteuer beg眉nstigten Eink眉nfte zugleich mit der Gewerbesteuer belastet sind und durch die Entlastung bei der Einkommensteuer keine 脺berkompensation der Gewerbesteuerbelastung entsteht. Eine solche 脺berkompensation tritt nur in seltenen Ausnahmef盲llen ein; insoweit ist die Ungleichbehandlung durch die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers bei der Verfolgung wirtschaftspolitischer Ziele gerechtfertigt. 鈥� Als erg盲nzender Rechtfertigungsgrund treten wirtschaftspolitische F枚rderungs- und Lenkungsziele hinzu.

aa) F眉r ein an der Leistungsf盲higkeit ausgerichtetes Einkommensteuerrecht reicht die Ber眉cksichtigung der tats盲chlichen Gewerbesteuerbelastung lediglich als Abzug von der Bemessungsgrundlage aus. Die Gewerbesteuerbelastung ist in der Perspektive des Einkommensteuerrechts notwendige Voraussetzung f眉r das Erzielen von Eink眉nften aus Gewerbebetrieb (搂 15 EStG), also durch den Betrieb eines Gewerbes veranlasst (搂 4 Abs. 4 EStG). Jede weitere einkommensteuerliche Beg眉nstigung der Gewerbetreibenden ist im Rahmen der Ausrichtung der Einkommensbesteuerung am Leistungsf盲higkeitsprinzip in seiner konkreten gesetzlichen Ausgestaltung als objektives Nettoprinzip nicht erforderlich.

Der Gesetzgeber darf jedoch die Zusatzbelastung der Gewerbetreibenden bei der Einkommensteuer aus wirtschaftspolitischen Gr眉nden oder zur Erreichung einer m枚glichst eigentumsschonenden Besteuerung nach Ma脽gabe des Art. 14 GG (vgl. Beschluss vom 18. Januar 2006, a.a.O., S. 1193 ff.) ber眉cksichtigen, wenn ihm eine Gesamtbelastung durch die Einkommen- und Gewerbesteuer bei Gewerbetreibenden gegen眉ber Nicht-Gewerbetreibenden zu hoch erscheint (im Ergebnis auch Groh, FR 1998, S. 1122 鈮�1122 f.鈮�; Jachmann, Steuergesetzgebung zwischen Gleichheit und wirtschaftlicher Freiheit, 2000, S. 119; Paus, BB 1994, S. 2389 鈮�2392鈮�; a.A. Gorski, DStZ 1993, S. 613 鈮�614鈮�; Gosch, DStR 1994, Beihefter 6, S. 3 鈮�5鈮�; Glanegger, in: Schmidt, EStG, 20. Aufl. 2001, 搂 32c Rn. 2; Weber-Grellet, DB 1999, S. 995 鈮�996鈮�). Gegenteiliges ergibt sich weder aus den steuersystematischen Unterschieden zwischen der Einkommen- und Gewerbesteuer noch aus dem Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung.

(1) Zweifellos bestehen erhebliche steuersystematische Unterschiede zwischen Einkommen- und Gewerbesteuer (vgl. H眉ttemann, DStJG 23 鈮�2000鈮�, S. 127 鈮�134鈮�; Lang, StbJb 1993/94, S. 9 鈮�18鈮�; Seer, StuW 1993, S. 114 鈮�137鈮�; M. Wendt, FR 1997, S. 298 鈮�300鈮�). Die Einkommensteuer belastet das zu versteuernde Einkommen einer Person. Als eine Personensteuer, die an der finanziellen Leistungsf盲higkeit einer nat眉rlichen Person ausgerichtet ist, ber眉cksichtigt sie bei der Bildung der Bemessungsgrundlage nach dem subjektiven Nettoprinzip folgerichtig auch existenzsichernde Aufwendungen des Steuerpflichtigen f眉r sich und seine Familie. Dagegen spielen die pers枚nlichen Verh盲ltnisse des Inhabers eines Gewerbebetriebs bei der Gewerbesteuer keine Rolle. Die Bemessungsgrundlage bildet allein der Gewerbeertrag (搂 7 GewStG), der zwar an den gleichen Gewinn wie das Einkommensteuerrecht ankn眉pft, diesen aber durch objektsteuertypische Elemente zu einem Gewerbeertrag modifiziert, insbesondere durch Hinzurechnungen und 碍眉谤锄耻苍驳别苍 (搂搂 8, 9 GewStG). Insoweit konkretisiert sich auch die Leistungsf盲higkeit in beiden Steuergegenst盲nden unterschiedlich: Bei der Einkommensteuer zeigt sich die Leistungsf盲higkeit in der individuellen Zahlungsf盲higkeit des Steuerpflichtigen selbst und bei der Gewerbesteuer in der objektivierten Ertragskraft des Gewerbebetriebs.

Ma脽geblich f眉r das Ziel, die Gesamtbelastung der gewerblichen Eink眉nfte zu reduzieren, ist aber nicht die systematische Ausgestaltung der einzelnen Steuern, sondern ihre Belastungswirkung f眉r die betroffenen Gewerbetreibenden. Entscheidend ist, dass Einkommen- und Gewerbesteuer gleicherma脽en an das ertragswirksame Betreiben eines Gewerbebetriebs ankn眉pfen und damit ein und derselbe wirtschaftliche Lebenssachverhalt durch zwei Steuern 鈥� doppelt 鈥� belastet wird. Zwar hat der f眉r die Gewerbesteuer zust盲ndige Erste Senat des Bundesverfassungsgerichts f眉r die fr眉here Ausgestaltung der Gewerbesteuer keinen Gleichheitsversto脽 darin gesehen, dass sie neben einer auch auf gewerbliche Eink眉nfte anfallenden Einkommensteuer erhoben wird (vgl. BVerfGE 21, 54 鈮�63鈮� m.w.N.; 26, 1 鈮�8, 9鈮�; 46, 224 鈮�233鈮�; vgl. auch die Beschl眉sse der 3. Kammer des Ersten Senats des Bundesverfassungsgerichts vom 17. November 1998 鈥� 1 BvL 10/98 鈥�, NJW 1999, S. 2581; vom 17. Dezember 1998 鈥� 1 BvL 19/98 鈥�, INF 1999, S. 575; dagegen wiederum die Richtervorlage 鈮�1 BvL 2/04鈮� des Nieders盲chsischen Finanzgerichts vom 21. April 2004 鈥� 4 K 317/91 鈥�, EFG 2004, S. 1065 ff., und erg盲nzend vom 14. April 2005, EFG 2005, S. 1417 ff.). Daraus folgt aber nicht, dass es dem Gesetzgeber angesichts der faktischen Belastungskumulation verfassungsrechtlich versagt w盲re, die Gewerbesteuerbelastung bei der Einkommensteuer 鈥� 眉ber den Betriebsausgabenabzug hinaus 鈥� steuermindernd zu ber眉cksichtigen. Die dann entstehende Abweichung vom System bei der einfachgesetzlichen Ausgestaltung der Einkommensteuer begr眉ndet allein keinen Verfassungsversto脽.

(2) Auch ein Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung (vgl. BVerfGE 98, 83 鈮�100 ff.鈮�; 98, 106 鈮�125 ff.鈮�; 108, 169 鈮�181 f.鈮�) steht einer Ber眉cksichtigung der Gewerbesteuerbelastung bei der Einkommensteuer nicht entgegen. Das insoweit hier allein in Betracht zu ziehende Hebesatzrecht der Gemeinden auf eine wirtschaftskraftbezogene Steuerquelle (Art. 28 Abs. 2 Satz 3 GG) wird durch die zur Pr眉fung gestellte Regelung offensichtlich nicht ausgeh枚hlt.

bb) Allein aus dem Umstand, dass der Gesetzgeber die Gewerbesteuerbelastung bei der Einkommensteuer 鈥� 眉ber einen Betriebsausgabenabzug hinaus 鈥� aus wirtschaftspolitischen Gr眉nden steuermindernd ber眉cksichtigen darf, folgt nicht, dass jede Kompensationsregelung den Anforderungen des Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) gen眉gt. Vielmehr erfordert eine vom Gesetzgeber erkennbar gewollte Kompensation steuerrechtlicher Vor- und Nachteile eine folgerichtige Ausgestaltung des Verg眉nstigungstatbestands im Sinne hinreichender gegenseitiger Abstimmung (vgl. BVerfGE 105, 73 鈮�112 f.鈮�; enger Hey, A枚R 128 鈮�2003鈮�, S. 226 鈮�241 ff.鈮�). Daf眉r, was danach als 鈥瀐inreichend鈥� zu werten ist, gelten die allgemeinen Pr眉fungs- und Kontrollma脽st盲be des verfassungsrechtlichen Gleichheitssatzes gem盲脽 Art. 3 Abs. 1 GG.

(1) In der Vergleichsgruppe der Bezieher von nach 搂 32c EStG beg眉nstigten Eink眉nften im Verh盲ltnis zu nicht beg眉nstigten Eink眉nften anderer Einkunftsarten in gleicher H枚he reicht allein die Mehrbelastung durch die Gewerbesteuer als Rechtfertigungsgrund aus, soweit es durch 搂 32c EStG nicht zu einer 脺berkompensation des gewerbesteuerlichen Belastungsnachteils kommt.

(2) Weiterer Rechtfertigungsbedarf besteht bei dieser Vergleichsgruppe der nicht gewerblichen Einkunftsarten nur im Fall einer 脺berkompensation der Gewerbesteuerbelastung durch 搂 32c EStG. Solche 脺berkompensationen k枚nnen entstehen, wenn die Minderung der einkommensteuerlichen Zahllast gr枚脽er ist als die zugleich durch die Gewerbesteuer begr眉ndete Zahllast 鈥� entweder aufgrund der konkreten Ausgestaltung des Bemessungsbetrages in 搂 32c Abs. 2 EStG oder aufgrund eines besonders niedrigen Gewerbesteuerhebesatzes einer Gemeinde (im Streitjahr 1994 bei einem Hebesatz von 200 v.H. und niedriger).

(a) Der Bemessungsbetrag f眉r gewerbliche Eink眉nfte (搂 32c Abs. 2 EStG) zielt grunds盲tzlich darauf ab, nur solche Eink眉nfte zu privilegieren, die auch mit der Gewerbesteuer belastet sind. Zwar kn眉pft 搂 32c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht an den Gewerbeertrag an, der zur Bildung des Gewerbesteuermessbetrages (搂 11 GewStG) herangezogen wird. Vielmehr werden zun盲chst die Gewinne und Gewinnanteile erfasst, die nach 搂 7 oder 搂 8 Nr. 4 GewStG der Gewerbesteuer unterliegen. In einem zweiten Schritt schlie脽t 搂 32c Abs. 2 Satz 2 EStG jedoch solche gewerblichen Einkunftsteile von der Beg眉nstigung aus, die aufgrund der 碍眉谤锄耻苍驳别苍 gem盲脽 搂 9 Nr. 1 Satz 2 und 3, Nrn. 2a, 3, 5, 7 und 8 GewStG nicht unmittelbar bei der einkommensteuerpflichtigen Person mit der Gewerbesteuer belastet sind. Rechtfertigungsbed眉rftig ist unter diesem Aspekt nur, dass die Beg眉nstigung nicht in allen F盲llen ausgeschlossen wird, in denen keine unmittelbare Gewerbesteuerbelastung entsteht. Das ist der Fall, soweit die von der Ausnahme (搂 32c Abs. 2 Satz 2 EStG) ausdr眉cklich nicht erfassten 碍眉谤锄耻苍驳别苍 in 搂 9 Nr. 1 Satz 1, Nrn. 2, 2b, 4 und 6 GewStG einschl盲gig sind. Ob sich f眉r diese Konstellationen weitere Rechtfertigungsgr眉nde finden lassen (vgl. etwa die Erw盲gungen von Glanegger, in: Schmidt, EStG, 20. Aufl. 2001, 搂 32c Rn. 19; M. Wendt, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, KStG 鈮�186. Lieferung, Stand: November 1996鈮�, 搂 32c Anm. 51), kann der Senat offen lassen. Sie betreffen weder die Grundentscheidung f眉r die Tariferm盲脽igung in 搂 32c EStG noch deren folgerichtige Ausgestaltung unter dem nach der zweiten Vorlagefrage entscheidenden Aspekt der Benachteiligung durch Ausschluss der Beteiligungseink眉nfte (搂 32c Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. 搂 9 Nr. 2a GewStG).

(b) Von einer 脺berkompensation, die dadurch entsteht, dass eine Gemeinde keine oder nur eine besonders niedrige Gewerbesteuer erhebt, konnten unter 搂 32c EStG nur 盲u脽erst wenige Gewerbetreibende profitieren. Nach 眉berschl盲giger Rechnung ist davon auszugehen, dass eine erkennbare 脺berkompensation erst bei einem Hebesatz von unter 200 v.H. eintreten konnte. Danach w盲re eine etwaige 脺berkompensation im Jahr 2001 (Anwendbarkeit des nur bis zum Jahr 2000 geltenden 搂 32c EStG unterstellt) bundesweit lediglich in 25 Gemeinden eingetreten, von denen 24 unter 7.500 Einwohner und 16 sogar unter 900 Einwohner hatten (vgl. Statistische 脛mter des Bundes und der L盲nder 鈮狧rsg.鈮�, Hebes盲tze der Realsteuern 2001, CD-ROM 2002). Dagegen bewegte sich der bundesdurchschnittliche Hebesatz in Gemeinden mit mehr als 50.000 Einwohnern 鈥� und damit f眉r die ganz 眉berwiegende Zahl der Gewerbetreibenden 鈥� w盲hrend der Geltung des 搂 32c EStG zwischen 407 v.H. im Jahre 1994 und 428 v.H. im Jahre 2000 (vgl. Institut 鈥濬inanzen und Steuern鈥� e.V. 鈮狧rsg.鈮�, Entwicklung der Realsteuerhebes盲tze der Gemeinden mit mehr als 50.000 Einwohnern in 1994 gegen眉ber 1993, Heft Nr. 331 鈮�1994鈮�, S. 18 ff., sowie Entwicklung der Realsteuerhebes盲tze der Gemeinden mit 50.000 und mehr Einwohnern in 2000 gegen眉ber 1999, Heft Nr. 386 鈮�2000鈮�, S. 29 ff., 55 ff.).

Vor dem Hintergrund der geringen Zahl der Gewerbetreibenden, bei denen durch die Anwendung des 搂 32c EStG ein Gesamtbelastungsvorteil (Einkommen- und Gewerbesteuer) gegen眉ber der Einkommensteuerbelastung der 眉brigen Eink眉nfte allenfalls eingetreten sein k枚nnte, ist diese Ungleichbehandlung aufgrund der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers hinzunehmen.

(c) Zudem sind die weiteren, auf die Standortsicherung bezogenen gesetzgeberischen Ziele geeignet, den Typisierungsspielraum des Gesetzgebers bei der Ausgestaltung einer Regelung, die die Zusatzbelastung bei der Gewerbesteuer hoher gewerblicher Eink眉nfte ber眉cksichtigen soll, zu erweitern.

(aa) Einige der im Gesetzgebungsverfahren genannten Ziele erweisen sich allerdings als nicht tragf盲hig zur Begr眉ndung der Ungleichbehandlungen.

Wie auch der X. Senat des Bundesfinanzhofs festgestellt hat, gilt dies f眉r die Erw盲gung, die 眉brigen Eink眉nfte d眉rften gegen眉ber den gewerblichen h枚her belastet werden in Gestalt eines indirekten Solidarbeitrags zur Finanzierung des Aufbaus in den neuen L盲ndern (vgl. BTDrucks 12/4487, S. 24, 25). Ein hinreichender sachlicher Grund, warum dieser Solidarbeitrag nicht auch von den Gewerbetreibenden geleistet werden sollte, ist nicht erkennbar.

Das spezifische Unternehmerrisiko des Gewerbetreibenden bietet auch keine Anhaltspunkte f眉r die Annahme, die Erwirtschaftung gleicher Zahlungsf盲higkeit sei Ausdruck einer geringeren Leistungsf盲higkeit. Risiken bei der Eink眉nfteerzielung k枚nnen gleicherma脽en bei allen Einkunftsarten entstehen, etwa bei den 眉brigen Gewinneink眉nften, aber auch bei Kapital- oder Vermietungseink眉nften und 鈥� aufgrund unsicherer Arbeitsmarktlage 鈥� selbst bei Lohneink眉nften.

Entgegen der Stellungnahme der Bundesregierung kann auch eine Gemeinwohlbindung von Gewerbebetrieben die Beg眉nstigung gem盲脽 搂 32c EStG nicht rechtfertigen. Das Erzielen gewerblicher Eink眉nfte ist, auch wenn Gewerbebetrieben eine wesentliche gesellschaftliche Funktion zukommt, eine privatn眉tzige Bet盲tigung, die f眉r sich genommen keine Privilegierung bei der Einkommensteuer rechtfertigen kann. Soweit der erkennende Senat in einer Entscheidung zur Erbschaftsteuer (BVerfGE 93, 165 鈮�175 f.鈮�) davon ausgegangen ist, dass bei der Gestaltung der Erbschaftsbesteuerung zu ber眉cksichtigen sei, dass bestimmte Betriebe in besonderer Weise gemeinwohlgebunden und gemeinwohlverpflichtet sind, ist das jedenfalls nicht auf das aus solchen Betrieben erzielte Einkommen 眉bertragbar und kann daher Beg眉nstigungen bei der Einkommensteuer nicht rechtfertigen: Die Einkommensteuer erfasst die Leistungsf盲higkeit, die durch laufende Eink眉nfte aus dem Gewerbebetrieb bzw. realisierte Wertsteigerungen des Betriebsverm枚gens entsteht, die Erbschaftsteuer dagegen die Steigerung der Leistungsf盲higkeit, die ein Erbe durch die Erbschaft erlangt. Nur die Erbschaftsteuer zielt auf die Erfassung des Substanzwerts des Betriebs und kann deshalb bei mangelnder Vorsorge des Erblassers zur Gef盲hrdung der Fortf眉hrung eines Betriebs in Familienhand f眉hren. Im 脺brigen beg眉nstigt 搂 32c EStG nicht nur das betrieblich gebundene Verm枚gen, sondern auch Eink眉nfte, die nicht erneut investiert, sondern konsumiert werden.

Soweit sich der Gesetzgeber zur Rechtfertigung des 搂 32c EStG auf die Absicht beruft, allein f眉r die gewerblichen Eink眉nfte einen Spitzensteuersatz festzulegen, der (ann盲hernd) dem K枚rperschaftsteuersatz entspricht (vgl. BTDrucks 12/4487, S. 25, 68), kann das grunds盲tzlich legitime Ziel, eine rechtsformneutrale Besteuerung herzustellen, die Benachteiligung der nicht beg眉nstigten Eink眉nfte nicht rechtfertigen. 搂 32c EStG unterst眉tzt das Ziel einer rechtsformneutralen Besteuerung schon deshalb nicht, weil auch die aus Einzelunternehmen und Personengesellschaften entnommenen Gewinne beg眉nstigt werden, w盲hrend die ausgesch眉tteten Gewinne von Kapitalgesellschaften dem Regeltarif (搂 32a EStG) unterworfen werden, es sei denn, sie w眉rden beim Aussch眉ttungsempf盲nger erneut mit der Gewerbesteuer belastet (dazu unter III. 2.). Eine ungleich belastende Norm, die steuerliche Rechtsformunterschiede zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften bei ausgesch眉tteten und entnommenen Gewinnen deutlich intensiviert, kann nicht allein mit dem Argument gerechtfertigt werden, dass sie zugleich solche Unterschiede bei einbehaltenen bzw. thesaurierten Gewinnen reduziert.

(bb) Die auf die Sicherung des Standorts Deutschland gerichteten wirtschaftspolitischen F枚rderungs- und Lenkungsziele sind geeignet, zu dem f眉r die Ungleichbehandlung gegen眉ber den Beziehern nicht gewerblicher Eink眉nfte entscheidenden Rechtfertigungsgrund einer Kompensation der Gewerbesteuerbelastung erg盲nzend hinzuzutreten. Ob diese Ziele auch f眉r sich genommen und unter anderen als den hier gegebenen Umst盲nden hinreichende legitimierende Kraft entfalten k枚nnen, kann der Senat offen lassen.

Dem X. Senat des Bundesfinanzhofs ist zwar darin zuzustimmen, dass die au脽erfiskalischen Ziele der F枚rderung der Investitionsbereitschaft und der Schaffung von Arbeitspl盲tzen je f眉r sich genommen 搂 32c EStG nicht rechtfertigen k枚nnten. Zu einem anderen Ergebnis f眉hrt jedoch die gebotene Betrachtung des Gesamtkomplexes der gesetzgeberischen Zielsetzungen. Bezogen auf die Vergleichsgruppe der nicht gewerblichen Eink眉nfte f眉hrt das zur Rechtfertigung auch gr枚berer Typisierungen bei der Ausgestaltung einer Regelung, die die Zusatzbelastung mit der Gewerbesteuer ber眉cksichtigen soll.

a) Die wirtschaftspolitischen F枚rderungs- und Lenkungsziele in ihrer Gesamtheit sind von einer erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidung getragen.

Betrachtet man die verschiedenen Ziele isoliert je f眉r sich, sind sie zwar in den gesetzgeberischen Motiven erkennbar (BTDrucks 12/4487, S. 25), nicht aber korrespondierend im gesetzlichen Tatbestand: 搂 32c EStG hat weder einen spezifisch auf Investitionsf枚rderung noch auf die F枚rderung der Schaffung zus盲tzlicher Arbeitspl盲tze gerichteten Regelungsgehalt. Die Norm beg眉nstigt gewerbliche Eink眉nfte ohne R眉cksicht auf deren gewerbliche oder private, investive oder konsumtive Verwendung und insbesondere auch ohne R眉cksicht darauf, ob und wie viele Arbeitspl盲tze tats盲chlich geschaffen werden oder erhalten bleiben (vgl. R. Wendt, FR 1993, S. 1 鈮�6鈮�).

Eine derart isolierende Betrachtungsweise verschiedener Lenkungszwecke wird dem gesetzgeberischen Anliegen jedoch nicht gerecht. Zentral ging es bei den Regelungen des Standortsicherungsgesetzes insgesamt darum, die Position des Wirtschaftsstandorts Deutschland im internationalen Wettbewerb zu verbessern (BTDrucks 12/4487, S. 23 ff., 67; BTDrucks 12/5016, S. 72). Dabei ist die 脺berlegung nachvollziehbar, dass es f眉r einen international t盲tigen Investor bei der steuerlichen Bewertung eines Standorts auf die Summe aller Steuern auf k眉nftige Ertr盲ge ankommt, also in Deutschland regelm盲脽ig auf die Summe aus K枚rperschaft- oder Einkommen- und Gewerbesteuer. Es erscheint im internationalen Vergleich zumindest plausibel, dass gerade bei einem hohen einkommensteuerlichen Spitzensteuersatz und hinzutretender Gewerbesteuerbelastung die Wahl alternativer Standorte nahe liegt. Daher ist die Senkung des Spitzensteuersatzes f眉r die gewerblichen Eink眉nfte ein Instrument, das sich national wie vor allem auch international schnell und in leicht verst盲ndlicher Sprache als Reduzierung der 鈥濽nternehmensbesteuerung鈥� mitteilen l盲sst. Demgegen眉ber sind Spezialit盲ten einer breiteren oder schmaleren Bemessungsgrundlage, deren Relation zum Steuersatz erst f眉r die effektive Steuerbelastung entscheidend ist, zwar sachlich treffender, aber ungleich schwerer nachzuweisen und zu vermitteln.

Entsprechend hebt die Gesetzesbegr眉ndung (BTDrucks 12/4487, S. 23 ff., 67; BTDrucks 12/5016, S. 72) besonders die internationale Wettbewerbslage und den internationalen Vergleich mit der Entwicklung der Steuers盲tze in den konkurrierenden Staaten hervor, die den ma脽geblichen Hintergrund f眉r die Instrumentenwahl des Standortsicherungsgesetzes bilden und erkl盲ren, weshalb nicht gezielter und pr盲ziser ausdifferenzierte Instrumente steuerlicher Investitions- und Arbeitsplatzf枚rderung eingesetzt wurden. Der Gesetzgeber sah besonderen Handlungsbedarf nicht zuletzt vor dem Hintergrund einer mit der Er枚ffnung des Europ盲ischen Binnenmarktes seit dem 1. Januar 1993 zu erwartenden Zunahme des Wettbewerbs um grenz眉berschreitende Investitionen sowie angesichts der Beobachtung, dass die Direktinvestitionen deutscher Unternehmen im Ausland st盲rker angestiegen waren als die Direktinvestitionen ausl盲ndischer Unternehmen im Inland (BTDrucks 12/4487, S. 23, 25). Dieses Ziel, ein national und international leicht erkennbares Signal zu setzen (ausdr眉cklich BTDrucks 12/5016, S. 77), die f眉r notwendig gehaltene Entlastung also so vorzunehmen, dass sie leicht verst盲ndlich zu machen und damit lenkungswirksam sein w眉rde, ist von einer am Tatbestand des 搂 32c EStG un眉bersehbar ablesbaren gesetzgeberischen Entscheidung getragen. Eine vergleichbare Wirkung durch Verg眉nstigungen bei der Bemessungsgrundlage w盲re kaum denkbar gewesen.

脽) Die anzuerkennenden und von der gesetzgeberischen Entscheidung umfassten wirtschaftspolitischen F枚rderungs- und Lenkungsziele erweitern den Typisierungsspielraum des Gesetzgebers bei der Verwirklichung seines Ziels, die Zusatzbelastung durch die Gewerbesteuer zu ber眉cksichtigen, und verst盲rken die Rechtfertigungsbasis f眉r eine Beg眉nstigung der gewerblichen Eink眉nfte gegen眉ber den 眉brigen Eink眉nften vor Art. 3 Abs. 1 GG. Das gilt insbesondere f眉r Belastungsverzerrungen durch etwaige 脺berkompensationen bei der Ber眉cksichtigung der Zusatzbelastung durch die Gewerbesteuer. Sie lassen sich durch die kombinierte Betrachtung der gesetzgeberischen Ziele rechtfertigen; der Gesetzgeber durfte sie als Folge der Wahl des spezifischen Instruments (Tarifkappung durch 搂 32c EStG) in Kauf nehmen.

2. a) Die Benachteiligung von Beziehern gewerblicher Eink眉nfte unterhalb der Kappungsgrenze im Sinne des 搂 32c EStG gegen眉ber Beziehern gewerblicher Eink眉nfte oberhalb dieser Grenze erschlie脽t sich erst unter Einbeziehung eines wesentlichen Regelungsziels der Tarifkappung, n盲mlich der Ber眉cksichtigung der gleichzeitigen Gewerbesteuerbelastung der beg眉nstigten Eink眉nfte: Diese gleichzeitige Gewerbesteuerbelastung betrifft die Bezieher der nicht beg眉nstigten gewerblichen Eink眉nfte unterhalb der Kappungsgrenze gleicherma脽en.

H盲tte der Gesetzgeber den durch 搂 32c EStG vorgegebenen Tarifverlauf f眉r alle Steuerpflichtigen eingef眉hrt, w盲re eine solche Senkung des Spitzensteuersatzes vor Art. 3 Abs. 1 GG (vertikale Steuergerechtigkeit) offensichtlich nicht zu beanstanden und zur Erreichung einer m枚glichst eigentumsschonenden Besteuerung am Ma脽stab des Art. 14 GG (vgl. Beschluss vom 18. Januar 2006, a.a.O., S. 1193 f.) sogar f枚rderlich gewesen. Den Spitzensteuersatz im Streitjahr f眉r alle Einkommensteuerpflichtigen bei 53 v.H. (搂 32a EStG) oder bei 47 v.H. (搂 32c EStG) anzusetzen, h盲tte innerhalb des Spielraums des Gesetzgebers bei der Ausgestaltung des Tarifs gelegen.

Ein anderes Bild ergibt sich jedoch bei Einbeziehung der Belastung aller gewerblichen Eink眉nfte mit Gewerbesteuer in Verbindung mit dem in der Begr眉ndung des Gesetzentwurfs hervorgehobenen Ziel der Kompensation der gewerbesteuerlichen Belastung durch die Senkung des Spitzensteuersatzes (vgl. BTDrucks 12/4487, S. 23 f., 25; BTDrucks 12/5016, S. 78 f.). Dieses Kompensationsziel kann nur eine Ungleichbehandlung im Verh盲ltnis zu den Beziehern nicht gewerblicher Eink眉nfte rechtfertigen. Es begr眉ndet aber zugleich einen besonderen Rechtfertigungsbedarf im Verh盲ltnis zu den ebenfalls mit der Gewerbesteuer belasteten Beziehern gewerblicher Eink眉nfte unterhalb der Kappungsgrenze des 搂 32c EStG: Obwohl beide Gruppen mit der Gewerbesteuer belastet sind, wird nur die Gruppe der Bezieher h枚herer Eink眉nfte entlastet, die andere Gruppe nicht.

b) Diese Ungleichbehandlung l盲sst sich nicht mit unterschiedlichen Belastungswirkungen der Gewerbesteuer rechtfertigen (aa). Das wirtschaftspolitische Lenkungs- und F枚rderungsziel der Standortsicherung bildet jedoch in dieser Vergleichsgruppe die hinreichende sachliche Begr眉ndung (bb).

aa) Betrachtet man allein das Kompensationsziel (Ber眉cksichtigung der Zusatzbelastung durch die Gewerbesteuer), gibt es keine verfassungsrechtlich tragf盲hige Begr眉ndung f眉r die Benachteiligung der Bezieher gewerblicher Eink眉nfte unterhalb der Kappungsgrenze. Denn bei 搂 32c EStG bleibt unber眉cksichtigt, dass auch bei gewerblichen Eink眉nften unterhalb der Kappungsgrenze eine Zusatzbelastung mit der Gewerbesteuer entstehen kann (Birk/Kulosa, FR 1999, S. 433 鈮�440鈮�; H眉ttemann, DStJG 23 鈮�2000鈮�, S. 127 鈮�134鈮�; M. Wendt, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, KStG 鈮�186. Lieferung, Stand: November 1996鈮�, 搂 32c Anm. 7). Zwar gew盲hrt 搂 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG einen Freibetrag, der im Streitjahr 1994 einen Gewerbeertrag bis 48.000 DM von der Gewerbesteuer freistellte. Die Mindestgrenze in 搂 32c EStG orientiert sich aber offensichtlich nicht an diesem Freibetrag und will nicht sicherstellen, dass 眉berhaupt eine Gewerbesteuerbelastung als Voraussetzung der Tarifentlastung besteht. Vielmehr geht es bei der Mindestgrenze in 搂 32c EStG allein darum, die Zusatzbelastung mit der Gewerbesteuer erst dann zu ber眉cksichtigen, wenn die beg眉nstigten gewerblichen Eink眉nfte bei der Einkommensteuer eine Grenzbelastung von mehr als 47 v.H. erreichen.

Auch unter dem erg盲nzenden Gesichtspunkt der Typisierung l盲sst sich der insoweit ungleich ausgestaltete Entlastungsmechanismus in 搂 32c EStG nicht rechtfertigen. Das Erreichen des Grenzsteuersatzes von 47 v.H. bildet nicht den typischen Fall einer Belastung mit der Gewerbesteuer. Die hinzutretende Gewerbesteuerbelastung wirkt auch nicht erst ab einem Grenzsteuersatz von 47 v.H. besonders 鈥瀌r眉ckend鈥� (vgl. aber BTDrucks 12/4487, S. 23 f., 25). Mit gleicher Berechtigung lie脽e sich sagen, dass gerade ertragsschw盲chere Unternehmen durch eine zus盲tzlich zur Einkommensteuer hinzutretende Gewerbesteuer besonders hart betroffen sein k枚nnen, weil und soweit ihnen n盲mlich 鈥� nach Steuern 鈥� ein besonders unbefriedigendes, f眉r notwendige Investitionen nicht ausreichendes Ergebnis ihrer wirtschaftlichen T盲tigkeit verbleibt.

bb) Die Ungleichbehandlung der Bezieher gewerblicher Eink眉nfte unter- und oberhalb der Kappungsgrenze ist aber jedenfalls f眉r einen begrenzten Zeitraum mit dem gesetzgeberischen Ziel zu rechtfertigen, die Position des Wirtschaftsstandorts Deutschland im internationalen Wettbewerb zu verbessern (vgl. BTDrucks 12/4487, S. 23 ff., 67; Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages, BTDrucks 12/5016, S. 72). Die Rechtfertigung durch dieses F枚rderungs- und Lenkungsziel gelingt auch nach Ma脽gabe strenger Anforderungen. Die Tarifkappung in 搂 32c EStG mit der daraus folgenden Benachteiligung der niedrigeren gewerblichen Eink眉nfte unterhalb der Kappungsgrenze l盲sst sich vor dem Hintergrund der Standortsicherung als Ma脽nahme zur Bew盲ltigung einer akuten Problemlage charakterisieren, f眉r die der Gesetzgeber hinreichende Gr眉nde dargelegt hat.

Die Zielsetzungen des Standortsicherungsgesetzes mit ihrer Verbindung einer Kompensation zus盲tzlicher Gewerbesteuerbelastung und wirtschaftspolitischer Lenkungs- und F枚rderungsziele sind, wie vorangehend mit Bezug auf die Vergleichsgruppe der nicht gewerblichen Eink眉nfte ausgef眉hrt, verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden; deshalb ist auch die Wahl des Instruments der Kappung des Einkommensteuertarifs nur gewerblicher Eink眉nfte hinreichend sachlich begr眉ndet. Die f眉r die Vergleichsgruppe der gewerblichen Eink眉nfte unterhalb der Kappungsgrenze allein heranzuziehenden F枚rderungs- und Lenkungsziele haben aber auch hinreichendes Gewicht, um die (vorl盲ufige) Vernachl盲ssigung einer Kompensation in dieser zweiten Vergleichsgruppe zu rechtfertigen. Insoweit ist hervorzuheben, dass der Gesetzgeber innerhalb seines Gestaltungsspielraums bei der wirtschaftspolitischen Diagnose, Prognose und Instrumentenwahl von einem dringenden Handlungsbedarf ausgehen und sich f眉r den Einsatz einer auch international leicht erkennbaren Belastungsminderung entscheiden durfte. Im Verbund mit der Senkung des K枚rperschaftsteuersatzes wollte der Gesetzgeber mit der Schaffung des 搂 32c EStG das zeitnah N枚tige und M枚gliche zur Standortsicherung leisten. In den Gesetzesbegr眉ndungen (vgl. BTDrucks 12/4487, S. 24, 25; BTDrucks 12/5016, S. 79) wurde dementsprechend wiederholt der blo脽 vorl盲ufige Charakter des 搂 32c EStG als 脺bergangsregelung bis zu einer weitergehenden Unternehmens- und insbesondere Gewerbesteuerreform hervorgehoben. Dass eine zeitliche Begrenzung nicht gesetzlich festgelegt wurde und die tats盲chliche Abschaffung des 搂 32c EStG im Jahr 2000 auch als Reaktion auf die Vorlage des X. Senats des Bundesfinanzhofs betrachtet werden kann, 盲ndert nichts daran, dass 搂 32c EStG urspr眉nglich als eine 脺bergangsl枚sung gedacht war. Insoweit ist nachvollziehbar, dass sich der Gesetzgeber durch insbesondere finanzverfassungsrechtliche und politische H眉rden daran gehindert sah, mit der f眉r notwendig gehaltenen Schnelligkeit auf die Herausforderungen des internationalen Wettbewerbs optimal zu reagieren, n盲mlich mit einer 鈥� einm眉tig als erforderlich angesehenen 鈥� grundlegenden, vor allem auch die Gewerbesteuer umfassenden, Reform der Unternehmensbesteuerung.

III.

Es verst枚脽t auch nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, dass Beteiligungseink眉nfte im Sinne des 搂 9 Nr. 2a GewStG nicht zu den von 搂 32c EStG beg眉nstigten Eink眉nften geh枚ren (ebenso Gosch, DStR 1999, S. 753 鈮�754鈮�; Weber-Grellet, DB 1999, S. 995 鈮�996鈮�; a.A. H眉ttemann, DStJG 23 鈮�2000鈮�, S. 127 鈮�137鈮�; Jachmann, Steuergesetzgebung zwischen Gleichheit und wirtschaftlicher Freiheit, 2000, S. 120; M. Wendt, FR 1997, S. 298 鈮�299鈮�). Der Ausschluss in 搂 32c Abs. 2 Satz 2 EStG ist insoweit gleichheitsgerecht und ohne Versto脽 gegen das Gebot der Folgerichtigkeit ausgestaltet worden. Die zweite Vorlagefrage des X. Senats des Bundesfinanzhofs kann daher in dem Sinne beantwortet werden, dass es im Entscheidungsspielraum des Gesetzgebers lag, f眉r solche Eink眉nfte die Beg眉nstigung des 搂 32c EStG zu versagen, die nicht bei der einkommensteuerpflichtigen Person als Aussch眉ttungsempf盲nger mit der Gewerbesteuer belastet, sondern nur bei der aussch眉ttenden Kapitalgesellschaft mit der Gewerbesteuer vorbelastet wurden.

Art. 3 Abs. 1 GG enth盲lt kein allgemeines Verfassungsgebot der Rechtsformneutralit盲t in dem Sinn, dass ausgesch眉ttete Gewinne von Kapitalgesellschaften beim Anteilseigner einkommensteuerlich ebenso zu behandeln sind wie entnommene Gewinne von Personengesellschaften (1.). 脺berdies ergibt sich aus der gesetzlichen Ausgestaltung der Normen, die die Vorbelastung von Gewinnaussch眉ttungen mit der Gewerbesteuer betreffen, am Ma脽stab des Gebotes gleichheitsgerechter Folgerichtigkeit keine zwingende gesetzgeberische Verpflichtung, bei der Ausgestaltung des 搂 32c EStG eine gewerbesteuerliche Vorbelastung wie eine eigene Gewerbesteuerbelastung der Anteilseigner zu behandeln (2.).

1. 搂 32c EStG benachteiligt ausgesch眉ttete Gewinne von Kapitalgesellschaften gegen眉ber entnommenen Gewinnen von Personengesellschaften. In den Bemessungsbetrag der beg眉nstigten Gewinne (搂 32c Abs. 2 EStG) flie脽en gewerbliche Eink眉nfte 鈥� die eine nat眉rliche Person als Einzelunternehmer oder als Mitunternehmer einer Personengesellschaft erzielt 鈥� auch dann ein, wenn die Gewinne entnommen werden, also die Sph盲re des Betriebsverm枚gens verlassen. Dagegen wird die Beg眉nstigung nach 搂 32c Abs. 2 Satz 2 EStG in Verbindung mit 搂 9 Nr. 2a GewStG nicht f眉r Gewinne gew盲hrt, die ein Anteilseigner aufgrund einer Gewinnaussch眉ttung von einer Kapitalgesellschaft erh盲lt, an der er zumindest mit 10 v.H. beteiligt ist.

a) Der X. Senat des Bundesfinanzhofs vertritt in seinem Vorlagebeschluss hierzu die Auffassung, dass es gegen Art. 3 Abs. 1 GG versto脽e, wenn durch eine Regelung des Einkommensteuerrechts 鈥� wie 搂 32c EStG 鈥� entnommene Gewinne von Personenunternehmen und ausgesch眉ttete Gewinne von Kapitalgesellschaften steuerlich unterschiedlich belastet w眉rden, weil die unterschiedliche Rechtsform, mit deren Hilfe die Eink眉nfte erzielt w眉rden, kein hinreichend belastbares Differenzkriterium bilde. Dieser Rechtsauffassung liegt eine materielle (wirtschaftliche) Betrachtung zugrunde, nach der wirtschaftliche Leistungsf盲higkeit unabh盲ngig von der jeweiligen Rechtsform entsteht, die als Instrument zur Erzielung der Eink眉nfte eingesetzt wird. Eine andere Bewertung liegt n盲her, wenn die rechtliche Trennung zwischen Kapitalgesellschaft und Anteilseigner ins Blickfeld ger眉ckt wird. Bei einer solchen eher formellen, rechtsformorientierten Sicht tritt eine Kapitalgesellschaft in den Vordergrund, die rechtlich selbst盲ndig ist und als juristische Person losgel枚st von den dahinter stehenden Personen arbeitet. Diesen unterschiedlichen Sichtweisen korrespondieren innerhalb eines breiten Spektrums unterschiedlicher Realtypen wirtschaftlicher Unternehmen zwei Extreme: einerseits die Ein-Personen-GmbH und andererseits die Publikumskapitalgesellschaft.

b) Bei der Ausgestaltung des Unternehmenssteuerrechts steht der Gesetzgeber vor der Schwierigkeit, eine f眉r alle Konstellationen vertretbare L枚sung zu finden. Verfassungsrechtlich l盲sst sich die Frage der Zul盲ssigkeit einer wirtschaftlichen Doppelbelastung von Gewinnaussch眉ttungen nicht etwa vorpositiv als Konsequenz einer formellen oder materiellen Betrachtungsweise, sondern nur nach Ma脽gabe des geltenden Verfassungsrechts beantworten. F眉r eine Beurteilung am Ma脽stab des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) ist dabei entscheidend, ob es einen hinreichenden sachlichen Grund gibt, unternehmerische T盲tigkeiten steuerlich unterschiedlich zu behandeln, je nachdem, ob sie in Gestalt von Personen- oder Kapitalgesellschaften ausge眉bt werden.

Einen solchen Grund liefert die Abschirmung der Verm枚genssph盲re einer Kapitalgesellschaft gegen眉ber ihren Anteilseignern. Diese Abschirmung bewirkt, dass in der abgeschirmten Verm枚genssph盲re eine eigenst盲ndige und objektive Leistungsf盲higkeit entsteht, die von der individuellen und subjektiven Leistungsf盲higkeit der hinter der Kapitalgesellschaft stehenden Personen getrennt und unabh盲ngig von ihr besteuert werden darf. Das Steuerrecht nimmt damit bei der Bestimmung verschiedener Zurechnungssubjekte steuerlicher Leistungsf盲higkeit verfassungsrechtlich bedenkenfrei die zivilrechtliche Grundentscheidung auf, nach der bei Personengesellschaften das Gesellschaftsverm枚gen den Gesellschaftern zugerechnet wird (vgl. 搂 718 BGB i.V.m. 搂 105 Abs. 3, 搂 161 Abs. 2 HGB), w盲hrend das Verm枚gen der Kapitalgesellschaften gegen眉ber dem Verm枚gen ihrer Gesellschafter grunds盲tzlich selbst盲ndig ist.

c) Etwas anderes l盲sst sich der bisherigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nicht entnehmen (vgl. BVerfGE 13, 331 鈮�339鈮�). Lediglich im Umsatzsteuerrecht hat der erkennende Senat bisher angenommen, dass die Rechtsform, in der die Leistung von einem Unternehmer erbracht wird, allein kein hinreichender Differenzierungsgrund f眉r eine Umsatzsteuerbefreiung ist (BVerfGE 101, 151 鈮�155 ff.鈮�). Dies wird allerdings nicht als Konsequenz allgemeiner verfassungsrechtlicher Aussagen zu einer rechtsformneutralen Besteuerung begr眉ndet, sondern im Rahmen verfassungskonformer Auslegung des einfachen Rechts auf der Grundlage eines allgemeinen Gebots folgerichtiger Umsetzung der Belastungsgrundentscheidung des Umsatzsteuergesetzes. Da die Umsatzsteuer darauf angelegt ist, auf den Verbraucher 眉berw盲lzt zu werden, folgerichtige Steuerbefreiungen also auf die Entlastung der Verbraucher abzielen, kann es nach der umsatzsteuerlichen Grundentscheidung nicht auf unterschiedliche Rechtsformen leistender Unternehmer ankommen (vgl. BVerfGE 101, 151 鈮�156 f.鈮�).

Diese Aussagen ber眉hren die Ausgestaltung der direkten Steuern auf Einkommen und Gewerbeertrag nur insoweit, als auch hier entsprechende Anforderungen an die folgerichtige Umsetzung der Belastungsgrundentscheidungen zu beachten sind. Die das deutsche Steuerrecht traditionell pr盲gende Annahme, dass in der abgeschirmten Verm枚genssph盲re einer Kapitalgesellschaft eine eigenst盲ndige, objektive Leistungsf盲higkeit entsteht, nicht jedoch bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften, bildet ein m枚gliches Differenzierungskriterium, das mit dem Belastungsgrund wirtschaftlicher Leistungsf盲higkeit durch Vermehrung des Betriebsverm枚gens vereinbar ist und das den Gesetzgeber zwar nicht zwingt, bei Ertrags- bzw. Einkommensbesteuerung anhand der Rechtsform zu unterscheiden, es ihm aber auch nicht grunds盲tzlich verbietet.

2. Art. 3 Abs. 1 GG verbietet auch als Gebot folgerichtiger Ausgestaltung steuerlicher Belastungsgrundentscheidungen nicht den Ausschluss der Beteiligungseink眉nfte im Sinne des 搂 9 Nr. 2a GewStG von der Beg眉nstigung in 搂 32c EStG. Entgegen der Auffassung des X. Senats des Bundesfinanzhofs f眉hrte die Systementscheidung f眉r das so genannte Anrechnungsverfahren (1977 bis 2000) nicht dazu, dass entnommene Gewinne aus Personenunternehmen und ausgesch眉ttete Gewinne von Kapitalgesellschaften im Rahmen des 搂 32c EStG gleich zu behandeln w盲ren.

Das Anrechnungsverfahren gem盲脽 搂搂 27 ff. KStG, 搂 20 Abs. 1 Nrn. 1-3, 搂 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG in den von 1977 bis 2000 geltenden Fassungen bewirkte bei Inlandssachverhalten, dass ausgesch眉ttete Gewinne beim Anteilseigner unter Anrechnung der Vorbelastung mit K枚rperschaftsteuer mit dessen individuellem Einkommensteuersatz belastet wurden, womit eine Doppelbelastung mit Einkommen- und K枚rperschaftsteuer vollst盲ndig vermieden wurde. In der Begr眉ndung zum Regierungsentwurf eines Dritten Steuerreformgesetzes (BTDrucks 7/1470, S. 326 ff.) wurde indes ausdr眉cklich betont, dass auch eine Doppelbelastung durchaus zu rechtfertigen und die rechtliche Verselbst盲ndigung der K枚rperschaftsteuer seit dem K枚rperschaftsteuergesetz 1920 aufgrund der Einheit der Rechtsordnung als unerl盲sslich anzusehen sei.

Vor allem aber wurde nach dem Anrechnungsverfahren zwar die Vorbelastung ausgesch眉tteter Gewinne mit der K枚rperschaftsteuer, nicht aber auch die Vorbelastung mit der Gewerbesteuer ber眉cksichtigt. Waren ausgesch眉ttete Gewinne mit der Gewerbesteuer vorbelastet, wurde diese beim Anteilseigner nicht durch ein Anrechnungsverfahren r眉ckg盲ngig gemacht, sie blieb stets definitiv. Auch eine Gewinnaussch眉ttung, die von einem nicht gewerbesteuerpflichtigen Anteilseigner vereinnahmt wurde, blieb daher mit der Gewerbesteuer vorbelastet. War der Anteilseigner selbst gewerbesteuerpflichtig, f眉hrte das bei einer Beteiligung von unter 10 v.H. zu einer doppelten Belastung mit der Gewerbesteuer. Nur in dem Fall, in dem die Beteiligung mindestens 10 v.H. betr盲gt, wurde diese Doppelbelastung ber眉cksichtigt, indem die Beteiligungseink眉nfte nach 搂 9 Nr. 2a GewStG aus dem Gewerbeertrag gek眉rzt wurden.

Eine gesetzgeberische Grundentscheidung, nach der die gewerbesteuerliche Vorbelastung der Gewinnaussch眉ttung mit der eigenen Gewerbesteuerbelastung des Anteilseigners gleichgestellt wurde, gab es danach auch w盲hrend der Geltung des Anrechnungsverfahrens nicht. Deshalb war es auch nicht im Sinne eines Gebots folgerichtiger Umsetzung einer Belastungsgrundentscheidung zwangsl盲ufig, das gewerbesteuerliche Privileg der Schachteldividenden (搂 9 Nr. 2a GewStG) gegen眉ber den 眉brigen Gewinnaussch眉ttungen, bei denen die Eink眉nfte gem盲脽 搂 32c Abs. 2 Satz 1 EStG ohne Ber眉cksichtigung der gewerbesteuerlichen Vorbelastung ermittelt werden, bei 搂 32c EStG fortzuf眉hren. Zudem entst眉nde bei einer Einbeziehung von Beteiligungseink眉nften im Sinne des 搂 9 Nr. 2a GewStG zus盲tzlicher Rechtfertigungsbedarf gegen眉ber solchen Beteiligungseink眉nften, die zwar mit der Gewerbesteuer vorbelastet sind, aber schon mangels Gewerblichkeit beim Anteilseigner nicht von 搂 32c Abs. 2 Satz 1 EStG erfasst werden.

F眉r die gesetzgeberische Entscheidung, die gewerbesteuerliche Beg眉nstigung durch das Schachtelprivileg (搂 9 Nr. 2a GewStG) nicht bei der Ausgestaltung des 搂 32c EStG fortzuf眉hren, reicht als sachlicher Grund aus, dass die Beteiligungseink眉nfte wegen 搂 9 Nr. 2a GewStG nicht bei der durch 搂 32c EStG beg眉nstigten Person selbst mit der Gewerbesteuer belastet sind. Soweit dagegen der Bemessungsbetrag f眉r die beg眉nstigten Eink眉nfte mangels ausdr眉cklicher Verweisung in 搂 32c Abs. 2 Satz 2 EStG nicht um die Anteile am Gewinn an einer OHG oder KG (vgl. 搂 9 Nr. 2 GewStG) gemindert wird, tr盲gt dies dem Umstand Rechnung, dass die Personengesellschaft zwar Steuerschuldner der Gewerbesteuer sein kann (搂 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG), einkommensteuerrechtlich aber im Sinne einer Gleichstellung von Mitunternehmer und Einzelunternehmer als transparent behandelt wird (vgl. M. Wendt, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, KStG 鈮�186. Lieferung, Stand: November 1996鈮�, 搂 32c Anm. 51).

D.

Diese Entscheidung ist mit 6:2 Stimmen ergangen.

Unterschriften

Hassemer, Di Fabio, Gerhardt, Bro脽, Osterloh, Mellinghoff, L眉bbe-Wolff, Landau

Fundstellen