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Entscheidungsstichwort (Thema)

Sog. Mindestbesteuerung nicht verfassungswidrig. - siehe dazu anh盲ngiges Verfahren beim BVerfG: 2 BvR 2998/12

Leitsatz (amtlich)

Die sog. Mindestbesteuerung verst枚脽t in ihrer Grundkonzeption einer zeitlichen Streckung des Verlustvortrags nicht gegen Verfassungsrecht.

Normenkette

GG Art. 3 Abs. 1; EStG 2002 搂听2 Abs. 7 S盲tze听1-2, 搂听10d Abs. 2 S. 1; KStG 2002 搂 7 Abs. 3 S盲tze听1-2; GewStG 2002 搂听7 S. 1, 搂听10a S盲tze听1-2, 搂听14 S. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

Rz. 1

I. Streitig ist die Rechtm盲脽igkeit von Festsetzungen zur K枚rperschaftsteuer und zum Gewerbesteuermessbetrag des Streitjahres 2004, bei denen ein Verlustvortrag sowie ein vortragsf盲higer Gewerbeverlust nur zu einem Teil bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens und des Gewerbeertrags einkommens- bzw. gewerbeertragsmindernd zum Abzug kamen (sog. Mindestbesteuerung).

Rz. 2

Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin), eine GmbH mit mehreren Tausend Gesellschaftern, betreibt den Erwerb und die Verwaltung von Verm枚gensanlagen jeder Art. Aus Aktien und Aktienfonds erzielt sie Ertr盲ge, die bei der Ermittlung des Einkommens weitgehend au脽er Betracht bleiben; diese Ertr盲ge machen ca. 2/3 der Gesamtertr盲ge aus. Die 眉brigen Ertr盲ge (aus festverzinslichen Wertpapieren und Festgeldern) entsprechen der H枚he nach den im Gesamtunternehmen regelm盲脽ig anfallenden betrieblichen Aufwendungen. Die Kl盲gerin schlie脽t aus ihrer Betriebsart darauf, dass sie nicht auf unbegrenzte Zeit bestehen bleibe; sie werde voraussichtlich bis zum Jahre 2020 aktiv und dann bis sp盲testens im Jahre 2025 nach der Liquidation aufgel枚st sein.

Rz. 3

Die Ermittlung des Gesamtbetrags der Eink眉nfte (2.002.474 鈧�) und des vorl盲ufigen Gewerbeertrags (2.327.228 鈧�) des Streitjahres ist zwischen den Beteiligten nicht im Streit. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ber眉cksichtigte bei der Veranlagung des Streitjahres allerdings unter Hinweis auf 搂 8 Abs. 1 des K枚rperschaftsteuergesetzes 2002 (KStG 2002) i.V.m. 搂 10d Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes 2002 i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerkl盲rung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuerverg眉nstigungsabbaugesetz vom 22. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2840, BStBl I 2004, 14) --EStG 2002 n.F.-- sowie auf 搂 10a Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes 2002 i.d.F. des Gesetzes zur 脛nderung des Gewerbesteuergesetzes und anderer Gesetze vom 23. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2922, BStBl I 2004, 20) --GewStG 2002 n.F.-- einen zum 31. Dezember 2003 festgestellten Verlustvortrag (36.532.178 鈧�) sowie einen vortragsf盲higen Gewerbeverlust (38.411.472 鈧�) nur teilweise einkommens- bzw. gewerbeertragsmindernd. Das FA setzte daraufhin eine K枚rperschaftsteuer von 100.427 鈧� (zu versteuerndes Einkommen: 400.989 鈧�) und eine Gewerbesteuer von 108.814 鈧� (nach einem Gewerbeertrag von 530.800 鈧�) fest. Die Klage, mit der geltend gemacht worden war, dass die Kl盲gerin bei unver盲nderter Gesch盲ftspolitik bis zu ihrer Liquidation nicht in der Lage sein werde, die erheblichen Verlustvortr盲ge zu nutzen, blieb erfolglos (Finanzgericht --FG-- Berlin-Brandenburg, Urteil vom 16. September 2010听 12 K 8212/06 B).

Rz. 4

Die Kl盲gerin beantragt sinngem盲脽, das FG-Urteil aufzuheben und unter 脛nderung der angefochtenen Steuerbescheide den Gewerbesteuermessbetrag 2004 und die K枚rperschaftsteuer 2004 dahingehend festzusetzen, dass bei der Ermittlung des Gewerbeertrags bzw. des Einkommens die abzugsf盲higen Verluste in H枚he von 2.327.228 鈧� bzw. in H枚he von 2.002.474 鈧� ber眉cksichtigt werden.

Rz. 5

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

Rz. 6

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten (搂 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Es hat keinen Antrag gestellt.

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Rz. 7

II. Die Revision der Kl盲gerin ist nicht begr眉ndet und deshalb zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zu Recht entschieden, dass bei der Einkommensermittlung bzw. der Gewerbeertragsermittlung des Streitjahres ein zum 31. Dezember 2003 festgestellter Verlustvortrag und vortragsf盲higer Gewerbeverlust nach Ma脽gabe der sog. Mindestbesteuerung nur teilweise einkommens- und gewerbeertragsmindernd zu ber眉cksichtigen ist.

Rz. 8

1. Im Rahmen der Festsetzungen, die dem angefochtenen Urteil zugrunde liegen, hat das FA die gesetzlichen Regelungen der sog. Mindestbesteuerung (搂 8 Abs. 1 KStG 2002 i.V.m. 搂 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F., 搂 10a S盲tze 1 und 2 GewStG 2002 n.F.) ohne Rechtsfehler angewendet.

Rz. 9

a) Mit dem Gesetz zur Umsetzung der Protokollerkl盲rung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuerverg眉nstigungsabbaugesetz lie脽 der Gesetzgeber zwar den zuvor eingeschr盲nkten innerperiodischen Verlustausgleich im Rahmen von 搂 2 Abs. 3 EStG 2002 n.F. wieder uneingeschr盲nkt zu, er versch盲rfte aber die Beschr盲nkung des 眉berperiodischen Verlustabzugs nach 搂 10d Abs. 2 EStG 2002 n.F.: Verluste, die weder im Veranlagungszeitraum ihrer Entstehung noch im Wege des Verlustr眉cktrags ausgeglichen werden konnten, sind ab dem Veranlagungszeitraum 2004 im Rahmen des Verlustvortrags nur noch begrenzt verrechnungsf盲hig. Gem盲脽 搂 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. k枚nnen sie nur noch bis zu einem Gesamtbetrag der Eink眉nfte von 1 Mio. 鈧� unbeschr盲nkt abgezogen werden. Dar眉ber hinausgehende negative Eink眉nfte aus fr眉heren Veranlagungszeitr盲umen sind nur noch in H枚he von 60 % des 1 Mio. 鈧� 眉bersteigenden Gesamtbetrags der Eink眉nfte ausgleichsf盲hig. Im Ergebnis werden 40 % des positiven Gesamtbetrags der laufenden Eink眉nfte eines Veranlagungszeitraums unabh盲ngig von etwaigen Verlusten in fr眉heren Perioden der Besteuerung unterworfen, soweit sie die Schwelle von 1 Mio. 鈧� 眉berschreiten.

Rz. 10

b) Diese Neuerungen im Bereich der Einkommensteuer (sog. Mindestbesteuerung) sind auch bei der Veranlagung der Kl盲gerin zur K枚rperschaftsteuer im Streitjahr zu beachten (搂 8 Abs. 1 KStG 2002), ebenso die gleichlautende Einschr盲nkung des gewerbesteuerrechtlichen Verlustvortrags bei der Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrags der Kl盲gerin durch 搂 10a S盲tze 1 und 2 GewStG 2002 n.F. Dies ist unter den Beteiligten im Grundsatz nicht streitig und bedarf keiner weiteren Er枚rterungen.

Rz. 11

c) Dabei begegnet es keinen durchgreifenden rechtlichen Bedenken, dass auf dieser Grundlage der Abzug (auch) solcher bisher nicht ausgeglichener Verluste betroffen ist, die vor dem Inkrafttreten der Neuregelung entstanden sind. Dass der zum 31. Dezember 2003 festgestellte nicht ausgeglichene (Gewerbe-)Verlust in den sachlichen Anwendungsbereich der Neuregelung f盲llt, stellt sich --wie der Senat in einer vergleichbaren Konstellation schon entschieden hat (Senatsurteil vom 11. Februar 1998 I R 81/97, BFHE 185, 393, BStBl II 1998, 485; s.a. Senatsbeschluss vom 8. Oktober 2008 I R 95/04, BFHE 223, 105, BFH/NV 2009, 500)-- als eine tatbestandliche R眉ckankn眉pfung dar, die nicht gegen das Vertrauensschutzgebot verst枚脽t (s.a. z.B. Heuermann in Kirchhof/S枚hn/Mellinghoff, EStG, 搂 10d Rz A 288; Hallerbach in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 搂 10d EStG Rz 12). Das Vertrauen in den Fortbestand einer bestimmten Ausgestaltung einer Verlustabzugsregelung muss schon angesichts der Ungewissheit, ob und wann es tats盲chlich zur M枚glichkeit einer Verlustverrechnung kommt, gegen眉ber einem gesetzgeberischen 脛nderungsinteresse zur眉cktreten. Denn es fehlt an einer rechtlichen Verfestigung der wirtschaftlichen Position der Verlustausgleichsm枚glichkeit im Augenblick der Gesetzes盲nderung (Heuermann, Finanz-Rundschau --FR-- 2012, 435, 442; s. allgemein zum fehlenden Schutz eines sog. Kontinuit盲tsvertrauens Bundesverfassungsgericht --BVerfG--, Beschluss vom 7. Juli 2010听 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1; Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17. Juni 2010 III R 35/09, BFHE 230, 523, BStBl II 2011, 176, jeweils m.w.N.).

Rz. 12

2. Die sog. Mindestbesteuerung verst枚脽t in ihrer Grundkonzeption nicht gegen Verfassungsrecht.

Rz. 13

a) Die normative und systematische Grundlegung sowie die einschl盲gige Rechtsprechung des BVerfG und des BFH und die Auseinandersetzung im Schrifttum stellen sich wie folgt dar:

Rz. 14

aa) Aus dem generellen verfassungsrechtlichen Ma脽stab des Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--) l盲sst sich f眉r die direkten Steuern sowohl ein systemtragendes Prinzip ableiten --die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsf盲higkeit des Steuersubjekts-- als auch das Gebot, dieses Prinzip bei der Ausgestaltung des einfachen Rechts folgerichtig umzusetzen (s. nur BVerfG-Beschluss vom 12. Oktober 2010听 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224 Rz 50 f., m.w.N.). Zur Ermittlung der wirtschaftlichen Leistungsf盲higkeit des Steuersubjekts bedarf es eines Ausgleichs zwischen den vom ihm erwirtschafteten besteuerbaren Einnahmen und den zur Erzielung dieser Einnahmen aufgewendeten Ausgaben. Das damit beschriebene ("objektive") Nettoprinzip ist jedenfalls einfachgesetzlich in 搂 2 Abs. 2 EStG 2002 angelegt (s. BVerfG-Beschluss vom 12. Mai 2009听 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111 Rz 27 f.) und auf der Grundlage der Verweisung in 搂 8 Abs. 1 KStG 2002 auch im Bereich der K枚rperschaftsteuer anzuwenden (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 224 Rz 57 f.; s.a. Hey, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2009, Beihefter zu Nr. 34, 109, 110; Heger, ebenda, S. 117, 118; Heuermann, FR 2012, 435, 436). F眉r die Gewerbesteuer gilt infolge der Verweisung in 搂 7 Satz 1 GewStG 2002 auf die Grunds盲tze der ertragsteuerrechtlichen Gewinnermittlung als Grundlage f眉r die Ermittlung des Gewerbeertrags (vor Hinzurechnungen bzw. K眉rzungen) nichts anderes (BFH-Beschluss vom 27. Januar 2006 VIII B 179/05, BFH/NV 2006, 1150, zu II.2.a bb; Hey, DStR 2009, Beihefter zu Nr. 34, 109, 115; Kube, DStR 2011, 1781, 1789; Desens, FR 2011, 745, 746; R枚der, Das System der Verlustverrechnung im deutschen Steuerrecht, 2010, S. 232; s.a. FG Hamburg, Beschluss vom 29. Februar 2012听 1 K 138/10, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2012, 960 Rz 99, 101).

Rz. 15

bb) Das Periodizit盲tsprinzip des 搂 2 Abs. 7 S盲tze 1 und 2 EStG 2002 (bzw. des 搂 7 Abs. 3 S盲tze 1 und 2 KStG 2002, 搂 14 Satz 2 GewStG 2002) beschr盲nkt das Nettoprinzip des 搂 2 Abs. 2 EStG 2002 nicht: Ein Abzug von Erwerbsaufwendungen ist auch dann zuzulassen, wenn die Erwerbsaufwendungen nicht im Veranlagungs- oder Erhebungszeitraum des Zugangs der Erwerbseinnahmen anfallen (BVerfG-Beschl眉sse vom 22. Juli 1991听 1 BvR 313/88, H枚chstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1992, 423; vom 30. September 1998听 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88). Dies kommt einfachgesetzlich in Regelungen zum sog. perioden眉bergreifenden Verlustausgleich zum Ausdruck (搂 10d EStG 2002, 搂 10a GewStG 2002). Die M枚glichkeit des perioden眉bergreifenden Verlustausgleichs begr眉ndet aber nicht ihrerseits eine Bedingung der (Ertrags-)Besteuerung in der Weise, dass jene erst dann gerechtfertigt ist, wenn das Steuersubjekt gemessen an der Gesamtdauer seines einkommensbezogenen T盲tigwerdens bzw. seiner wirtschaftlichen Existenz tats盲chlich einen Zuwachs wirtschaftlicher Leistungsf盲higkeit erzielt (s. Desens, FR 2011, 745, 746 f.; s.a. BFH-Beschluss vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608; Heuermann in Kirchhof/S枚hn/Mellinghoff, a.a.O., 搂 10d Rz A 86; derselbe, FR 2012, 435, 440 f.; Dr眉en, Periodengewinn und Totalgewinn, 1999, S. 103 f.). Eine solche Bedingung w眉rde einem sachangemessenen Ausgleich der widerstreitenden Prinzipien (im Sinne einer wechselseitigen Begrenzung von Periodizit盲ts- und Nettoprinzip, s. insbesondere BVerfG-Beschluss in HFR 1992, 423) nicht entsprechen (Desens, FR 2011, 745, 747 f.; Heuermann, FR 2012, 435, 436 ff.; Dr眉en, a.a.O., S. 96 ff.).

Rz. 16

Soweit die Kl盲gerin unabh盲ngig von dieser Grundfrage auf einen Vorrang des Nettoprinzips verweist, der aus dem Umstand der j盲hrlichen Verlustfeststellung (搂 10d Abs. 4 EStG 2002, 搂 10a Satz 6 GewStG 2002) abzuleiten sei, ist ihr nicht zu folgen. Denn die (Verlust-)Feststellung l枚st das Spannungsverh盲ltnis zwischen Abschnittsbesteuerung und Nettoprinzip nicht in einer eindeutigen Weise auf: Sie schafft zwar durch einen feststellenden Verwaltungsakt zeitnah Rechtssicherheit zur H枚he des in der jeweiligen Ermittlungsperiode erzielten Verlustes, ber眉hrt aber die Frage nach der sachangemessenen Ausgestaltung der ertragsteuerlichen Regelungen entsprechend der Ma脽gabe des "materiell-rechtlichen Prinzips" der Besteuerung nach der Leistungsf盲higkeit nicht.

Rz. 17

cc) Die sog. Mindestbesteuerung beschr盲nkt die Wirkung des perioden眉bergreifenden Verlustausgleichs (nur) "der H枚he nach". Die Begr眉ndung zum Regierungsentwurf des 搂 10d Abs. 2 EStG 2002 n.F. (BTDrucks 15/1518, S. 13) weist zwar darauf hin, dass durch die sog. Mindestbesteuerung "keine Verluste endg眉ltig verloren" gingen, seine eigentlichen Beweggr眉nde f眉r die Regelungs盲nderung offenbart der Gesetzgeber dann aber darin, dass "der Grund f眉r die Beschr盲nkung 鈥� in dem gewaltigen Verlustvortragspotential der Unternehmen zu sehen (sei), das diese vor sich herschieben. Um das Steueraufkommen f眉r die 枚ffentlichen Haushalte kalkulierbar zu machen, ist es geboten, den Verlustvortrag zu strecken. Nur so ist auf Dauer eine Verstetigung der Staatseinnahmen gew盲hrleistet." Damit ist dem Regierungsentwurf zu 搂 10d Abs. 2 EStG 2002 n.F. (ebenso zu 搂 10a GewStG 2002 n.F.: BTDrucks 15/1517, S. 19) eine ausschlie脽lich fiskalischen Interessen geschuldete Begr眉ndung beigestellt worden (s.a. Dorenkamp, Systemgerechte Neuordnung der Verlustverrechnung - Haushaltsvertr盲glicher Ausstieg aus der Mindestbesteuerung, in Institut "Finanzen und Steuern", Schrift Nr. 461, 2010, S. 27 ff.).

Rz. 18

dd) Das BVerfG hat sich bereits mehrfach --wenn auch noch nicht mit Blick auf 搂 10d Abs. 2 EStG 2002 n.F.-- zu Einschr盲nkungen des perioden眉bergreifenden Verlustausgleichs bzw. der Verlustverrechnung ge盲u脽ert. Danach ist ein uneingeschr盲nkter Verlustvortrag verfassungsrechtlich nicht garantiert. Die Beschr盲nkung des Verlustvortrags auf bestimmte Einkunftsarten und damit der Ausschluss anderer Einkunftsarten von jeglichem Verlustvortrag war ebenso wenig verfassungsrechtlich zu beanstanden (BVerfG-Beschluss vom 8. M盲rz 1978听 1 BvR 117/78, HFR 1978, 293) wie die Beschr盲nkung des Verlustvortrags auf bestimmte, durch Betriebsverm枚gensvergleich ermittelte Betriebsverluste (BVerfG-Beschluss in HFR 1978, 293; vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 30. Oktober 1980听 1 BvR 785/80, HFR 1981, 181). Nach der Rechtsprechung des BVerfG bestanden ferner unter Ber眉cksichtigung des verfassungsrechtlichen Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsf盲higkeit keine Bedenken gegen eine Beschr盲nkung des Verlustabzugs auf einen einj盲hrigen Verlustr眉cktrag und einen f眉nfj盲hrigen Verlustvortrag (BVerfG-Beschluss in HFR 1992, 423). Allerdings hat das Gericht im Beschluss in BVerfGE 99, 88 den v枚lligen Ausschluss der Verlustverrechnung bei laufenden Eink眉nften aus der Vermietung beweglicher Gegenst盲nde (搂 22 Nr. 3 Satz 3 EStG 1983) f眉r verfassungswidrig erkl盲rt.

Rz. 19

ee) Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. dazu die Nachweise im Senatsurteil vom 1. Juli 2009 I R 76/08, BFHE 225, 566, BStBl II 2010, 1061, und in dem BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 1150; s.a. Senatsbeschluss vom 26. August 2010 I B 49/10, BFHE 230, 445, BStBl II 2011, 826) bestehen im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG grunds盲tzlich insoweit keine Zweifel an der Verfassungsm盲脽igkeit einer Verlustausgleichsbeschr盲nkung, als der Verlustausgleich nicht versagt, sondern lediglich zeitlich gestreckt wird. Eine Verlagerung des Verlustausgleichs auf sp盲tere Veranlagungszeitr盲ume ist im Hinblick darauf nicht zu beanstanden, dass das Grundrecht seine Wirkung grunds盲tzlich veranlagungszeitraum眉bergreifend entfaltet. Es gen眉gt, wenn die Verluste 眉berhaupt, sei es auch in einem anderen Veranlagungszeitraum, steuerlich ber眉cksichtigt werden. Insbesondere erstarkt die bei ihrer Entstehung gegebene blo脽e M枚glichkeit, die Verluste sp盲ter ausgleichen zu k枚nnen, nicht zu einer grundrechtlich gesch眉tzten Verm枚gensposition (Art. 14 Abs. 1 GG; s. BVerfG-Beschluss in HFR 1992, 423; dies relativierend BFH-Beschluss in BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, zu D.II.2.). Immerhin hat der BFH in seinem Beschluss vom 29. April 2005 XI B 127/04 (BFHE 209, 379, BStBl II 2005, 609), in dem eine Beschr盲nkung des Verlustvortrags grunds盲tzlich gebilligt wurde, wenn der Vortrag zeitlich 眉ber mehrere Veranlagungszeitr盲ume gestreckt wird, ausgef眉hrt, dass damit nicht zugleich 眉ber die Konstellation entschieden sei, dass "negative Eink眉nfte aus tats盲chlichen oder rechtlichen Gr眉nden" in einem solchen System "nicht mehr vorgetragen werden k枚nnen". Dar眉ber hinaus hat der XI. Senat des BFH in seinem Vorlagebeschluss an das BVerfG vom 6. September 2006 XI R 26/04 (BFHE 214, 430, BStBl II 2007, 167) hervorgehoben, dass die sog. Mindeststeuer durchaus den Schutzbereich des Art. 3 Abs. 1 GG ber眉hre; auch wenn in mehreren summarischen Verfahren nach 搂 69 Abs. 2 und 3 FGO wegen der die Veranlagungszeitr盲ume 眉bergreifenden Wirkung des Art. 3 Abs. 1 GG die Norm als verfassungsgem盲脽 angesehen worden sei, sei nicht zu verkennen, dass die Begrenzung des vertikalen Verlustausgleichs (im dortigen Streitfall durch 搂 2 Abs. 3 EStG 2002) trotz der Streckung der Verlustverrechnung nicht nur bei einer kleinen Zahl von Steuerpflichtigen mit gleicher wirtschaftlicher Leistungsf盲higkeit zu nennenswerten Belastungsunterschieden f眉hren k枚nne. Auch bestehe naturgem盲脽 keine Gewissheit, die Verluste in Zukunft verrechnen zu k枚nnen.

Rz. 20

ff) In der Literatur wird die sog. Mindestbesteuerung teilweise f眉r verfassungskonform gehalten (z.B. Lambrecht in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., 搂 10d Rz 4; Schneider/Krammer in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, 搂 10d Rz 6; M眉ller-Gatermann, Die Wirtschaftspr眉fung 2004, 467, 468; Heuermann in Kirchhof/S枚hn/Mellinghoff, a.a.O., 搂 10d Rz A 85, 88, und derselbe, FR 2012, 435, 439 ff.): Die im Einzelfall eintretende Einschr盲nkung des objektiven Nettoprinzips habe der Gesetzgeber ohne Versto脽 gegen das allgemeine Willk眉rverbot in vertretbarer Weise ausgestaltet, da sich Beschr盲nkungen des Verlustvortrags in betragsm盲脽iger oder zeitlicher Hinsicht jedenfalls im Grundsatz als verfassungskonform erwiesen h盲tten. Dem wird von anderer Seite entgegengehalten, die durch die "Deckelung" des Abzugsbetrags bewirkte zeitliche Streckung des Verlustvortrags sei schon "als solche" verfassungswidrig (s. z.B. Lang in Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl., 搂 9 Rz 66; Lang/Englisch, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 2005, 3, 21 ff.; R枚der, a.a.O., S. 263 ff., 355 ff., und derselbe, StuW 2012, 18, 22 ff.; M枚nikes, Die Verlustverrechnungsbeschr盲nkungen des Einkommensteuergesetzes im Lichte der Verfassung, 2006, S. 223 ff.; Hey, StuW 2011, 131, 140 f.; Dorenkamp, a.a.O., S. 12; Raupach in Lehner [Hrsg.], Verluste im nationalen und Internationalen Steuerrecht, 2004, S. 53, 60 f.; Eckhoff in von Groll [Hrsg.], Verluste im Steuerrecht, Ver枚ffentlichungen der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft --DStJG-- Band 28 [2005], S. 11, 34; L眉dicke, Deutsche Steuer-Zeitung 2010, 434, 436; Kaminski in Korn, 搂 10d EStG Rz 30.9; Wissenschaftlicher Beirat Steuern der Ernst & Young GmbH, Der Betrieb --DB-- 2012, 1704, 1707; Esterer/Bartelt, Unternehmensbesteuerung 2012, 383, 392; s.a. die Stellungnahme des Bundesrats im Gesetzgebungsverfahren, BTDrucks 15/1665, S. 2). Andere Literaturstimmen nehmen einen Verfassungsversto脽 der sog. Mindestbesteuerung nur in den F盲llen an, in denen ein Verlust nicht nur zeitlich gestreckt, sondern von einer Wirkung auf die Ermittlung des Einkommens endg眉ltig ausgeschlossen wird ("Definitiveffekte", s. z.B. Hallerbach in Herrmann/ Heuer/Raupach, a.a.O., 搂 10d EStG Rz 13; Wendt, DStJG, Band 28, S. 41, 74 ff.; Fischer, FR 2007, 281, 283 ff.; Desens, FR 2011, 745, 748 ff.; Klomp, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2012, 675, 676 f.; wohl auch Kempf/Vogel in L眉dicke/Kempf/ Brink [Hrsg.], Verluste im Steuerrecht, 2010, S. 81; Bl眉mich/ Schlenker, EStG/KStG/GewStG, 搂 10d EStG Rz 6, 24; Dr眉en, ebenda, 搂 10a GewStG Rz 21, 112; Kube, DStR 2011, 1781, 1789 ff.; Buciek, FR 2011, 79; Schmieszek in Bordewin/Brandt, 搂 10d EStG Rz 147; s.a. BMF-Schreiben vom 19. Oktober 2011, BStBl I 2011, 974), wobei insoweit auch eine verfassungskonforme Reduktion des Wortlauts des 搂 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. f眉r m枚glich gehalten wird (z.B. Wendt, DStJG, Band 28, S. 41, 78; Fischer, FR 2007, 281, 285 f.). Solche Effekte k枚nnen im Unternehmensbereich insbesondere bei der Liquidation k枚rperschaftsteuerpflichtiger Unternehmen auftreten, soweit es sich um zeitlich begrenzt bestehende Projektgesellschaften handelt, aber auch etwa bei bestimmten Unternehmensgegenst盲nden (z.B. bei langfristiger Fertigung) und in Sanierungsf盲llen (s. Lang/ Englisch, StuW 2005, 3, 21 ff.; s.a. Dorenkamp, a.a.O., S. 33 f.; Orth, FR 2005, 515, 530; BMF-Bericht der Facharbeitsgruppe "Verlustverrechnung und Gruppenbesteuerung" vom 15. September 2011, S. 52 mit Fu脽n. 57).

Rz. 21

b) Der erkennende Senat hat in seinem Urteil in BFHE 185, 393, BStBl II 1998, 485 hervorgehoben, dass die Abzugsf盲higkeit von Verlusten nicht in ihrem Kernbereich betroffen und g盲nzlich ausgeschlossen sein darf (s.a. Senatsurteil vom 5. Juni 2002 I R 115/00, BFH/NV 2002, 1549; Senatsbeschluss in BFHE 230, 445, BStBl II 2011, 826). Er h盲lt daran fest. Diesem Ma脽stab wird 搂 10d Abs. 2 EStG 2002 n.F. unter Ber眉cksichtigung der beschriebenen Ausgangslage und vor dem Hintergrund der dargestellten Rechtsprechung und des einschl盲gigen Meinungsbildes im Schrifttum jedenfalls dann gerecht, wenn nicht ein sog. Definitiveffekt eintritt.

Rz. 22

aa) Die Grundkonzeption der zeitlichen Streckung des Verlustvortrags entspricht auch angesichts des Zins- bzw. Liquidit盲tsnachteils den verfassungsrechtlichen Anforderungen. Insoweit entnimmt der Senat der neueren Rechtsprechung des BVerfG eine Unterscheidung zwischen tempor盲ren und endg眉ltigen Steuereffekten (s. den BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 111; s.a. das BFH-Urteil vom 25. Februar 2010 IV R 37/07, BFHE 229, 122, BStBl II 2010, 784; zustimmend Dorenkamp, a.a.O., S. 61 f.; Desens, FR 2011, 745, 747; Heuermann, FR 2012, 435, 439; Lang, GmbHR 2012, 57, 61; ablehnend R枚der, StuW 2012, 18, 24 f.). Wenn sich danach der ma脽gebliche Zeitpunkt der einkommensteuerrechtlichen Ber眉cksichtigung eines gewinnmindernden Aufwands, also das Wann, nicht das Ob der Besteuerung, nicht mit Hilfe des Ma脽stabs wirtschaftlicher Leistungsf盲higkeit oder des objektiven Nettoprinzips bestimmen l盲sst, ist eine "Verluststreckung" verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Dabei liegt es auch innerhalb der gesetzgeberischen Typisierungsbefugnis (zu dieser z.B. BVerfG-Beschluss vom 17. November 2009听 1 BvR 2192/05, BVerfGE 125, 1, BGBl I 2010, 326), dass die zeitliche Streckung des Verlustvortrags das Risiko f眉r den einkommenswirksamen Abzug des Verlustes erh枚ht, da "naturgem盲脽 keine Gewissheit besteht, die Verluste in Zukunft verrechnen zu k枚nnen" (Senatsurteil in BFHE 225, 566, BStBl II 2010, 1061; BFH-Beschluss in BFHE 214, 430, BStBl II 2007, 167). Diesem Ergebnis steht auch die Existenz verschiedener gesetzlicher Regelungen nicht entgegen, die als Rechtsfolge eine "Vernichtung" von Verlustvortr盲gen in bestimmten Fallsituationen vorsehen (z.B. im Zuge einer Anteils眉bertragung: 搂 8c KStG 2002 n.F.). Dies gilt sinnentsprechend z.B. auch f眉r die Situation der Beendigung der pers枚nlichen Steuerpflicht angesichts der fehlenden M枚glichkeit der "Verlustvererbung" (BFH-Beschluss in BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608).

Rz. 23

Der Gesetzgeber hat durch das Grundkonzept der Mindestbesteuerung die Grenzen seiner Gestaltungsfreiheit nicht willk眉rlich 眉berschritten; er kann sich f眉r diese Ausgestaltung des Verlustabzugs vielmehr auf den im Gesetzgebungsverfahren erteilten Hinweis auf eine Verstetigung des Steueraufkommens (s.a. BMF-Bericht der Facharbeitsgruppe "Verlustverrechnung und Gruppenbesteuerung", vom 15. September 2011, S. 18) infolge der D盲mpfung der Steuerauswirkungen konjunktureller Schwankungen berufen (s. oben zu II.2.a cc; zur Steueraufkommenswirkung s. BTDrucks 17/4653, S. 17, bzw. BMF-Bericht der Facharbeitsgruppe "Verlustverrechnung und Gruppenbesteuerung", vom 15. September 2011, S. 43 f.). Denn damit hat der Gesetzgeber nicht nur auf den (nicht in ausreichender Weise rechtfertigenden) Einnahmezweck (Erzielung von Steuermehreinnahmen), sondern auf einen in der Konzeption der Regelung angelegten "qualifizierten Fiskalzweck" (Desens, FR 2011, 745, 749; s.a. Kube, DStR 2011, 1781, 1789 und 1790) verwiesen (s.a. BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 1150; Heuermann in Kirchhof/S枚hn/ Mellinghoff, a.a.O., 搂 10d Rz A 85; ablehnend Hey, StuW 2011, 131, 141 f.; R枚der, StuW 2012, 18, 25 f.; Wissenschaftlicher Beirat Steuern der Ernst & Young GmbH, DB 2012, 1704, 1707). Daher kann --mit Blick auf 搂 10a GewStG 2002 n.F.-- offenbleiben, ob die Beschr盲nkung (auch) dadurch gerechtfertigt werden kann, dass auf diese Weise die kommunale Finanzhoheit (Art. 28 Abs. 2 Satz 3 GG) sichergestellt werden konnte (FG Hamburg, Urteil vom 2. November 2011听 1 K 208/10, EFG 2012, 434; s.a. BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 1150).

Rz. 24

bb) Die Grenze zum notwendigen Kernbereich einer Verlustverrechnung k枚nnte zwar 眉berschritten sein, wenn auf der Grundlage eines inneren Sachzusammenhangs bzw. einer Ursachenidentit盲t der sog. Mindestbesteuerung im Einzelfall ("konkret") die Wirkung zukommt, den Verlustabzug g盲nzlich auszuschlie脽en (s. dazu Senatsbeschluss in BFHE 230, 445, BStBl II 2011, 826; a.A. Heuermann, FR 2012, 435, 440 f.). Diese Frage kann allerdings im Streitfall offenbleiben. Denn eine sog. Definitivsituation (als endg眉ltiger Ausschluss der Verlustnutzungsm枚glichkeit) liegt im Streitfall nicht vor.

Rz. 25

aaa) Die Kl盲gerin hat sich insoweit darauf berufen, dass ihr Gesch盲ftsmodell eine Verlustnutzung ausschlie脽e. Denn 2/3 der erzielten Ertr盲ge seien zu 95 % steuerfrei und die steuerpflichtigen Ertr盲ge w眉rden durch betriebliche Aufwendungen in ungef盲hr derselben H枚he kompensiert. Insoweit werde sich bis zum Abschluss ihrer Gesch盲ftst盲tigkeit (in voraussichtlich 20 Jahren) keine M枚glichkeit einer Verlustverrechnung ergeben; vielmehr werde es bei der Liquidation der Gesellschaft zu einer Verlustvernichtung kommen.

Rz. 26

bbb) Der Senat folgt dieser Einsch盲tzung nicht. Dabei l盲sst er offen, ob das "Definitivwerden" von Liquidationsverlusten den Abschluss des entsprechenden Liquidationsverfahrens erfordert (s. insoweit FG D眉sseldorf, Urteil vom 12. M盲rz 2012听 6 K 2199/09 K, EFG 2012, 1387); er l盲sst ebenfalls offen, ob --wie vom FA und vom BMF in der m眉ndlichen Verhandlung betont-- die Situation der Liquidation einer Kapitalgesellschaft wegen der auf einem Willensentschluss (der Organe) des Steuersubjekts beruhenden Entscheidung zur Liquidation ("gewillk眉rte Ma脽nahme") von einer Ber眉cksichtigung auszuschlie脽en sei (s.a. Gosch, BFH/PR 2011, 10, 11). Schlie脽lich kann auch offenbleiben, ob die auf einen 20-j盲hrigen Zeitraum bzw. die Restdauer ihrer wirtschaftlichen Existenz bezogene Prognose der Kl盲gerin schon insoweit zeitlich zu weit greift, als sie einen Ausgleich zwischen Periodizit盲ts- und Nettoprinzip (s. oben zu II.2.a bb; s.a. Klomp, GmbHR 2012, 675, 678 f.; Heuermann, FR 2012, 435, 441 f.) vollst盲ndig vermissen l盲sst.

Rz. 27

Der Prognose der Kl盲gerin ist schon allein aus dem Grund nicht zu folgen, dass sie nicht ausreichend ber眉cksichtigt, dass es sowohl zu 脛nderungen des Gesch盲ftsfelds kommen kann als auch insbesondere zu 脛nderungen der steuerrechtlichen Regelungslage. Und beides kann einen Einfluss auf den Umfang der Steuerfreistellung der erzielten Einnahmen haben. So ist eine Einschr盲nkung des sachlichen Umfangs der Steuerbefreiung in 搂 8b Abs. 1 und 2 KStG 2002 zur Zeit wieder (s. Patzner/Frank, Internationales Steuerrecht 2008, 433; Gosch, KStG, 2. Aufl., 搂 8b Rz 62 鈥� zum Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2009) Gegenstand politischer Beratungen (s. dazu die Stellungnahme des Bundesrats [zum Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2013, BRDrucks 302/12] vom 6. Juli 2012, DStR 2012, Heft 28, S. VI). Der Bundesrat fordert vor dem Hintergrund der infolge des Urteils des Gerichtshofs der Europ盲ischen Union vom 20. Oktober 2011 C-284/09 "Kommission ./. Deutschland" (DStR 2011, 2038) zu erwartenden Einbu脽en bei der Kapitalertragsteuer, dass die Steuerfreiheit von Dividenden und Ver盲u脽erungsgewinnen nach 搂 8b KStG f眉r Streubesitzanteile (Anteile von weniger als 10 % am Nennkapital) aufgehoben wird. Auf dieser Grundlage l盲sst sich daher eine "Definitivsituation" unter Annahme einer fortgeltenden Wirkung des 搂 8b Abs. 1 und 2 KStG 2002 nicht zuverl盲ssig prognostizieren.

Rz. 28

Dem Vorbringen der Kl盲gerin in der m眉ndlichen Verhandlung vor dem Senat, die von ihr erzielten Verluste seien durch Provisionsaufwand bei der Einwerbung ihrer Gesellschafter entstanden, muss nicht nachgegangen werden. Denn es best眉nde kein unmittelbarer sachlicher Zusammenhang derartiger Aufwendungen mit den sp盲ter erzielten --steuerausl枚senden-- Ertr盲gen, der die Rechtfertigung der Mindestbesteuerung ber眉hren k枚nnte.

Rz. 29

3. Schlie脽lich ist dem Einwand der Kl盲gerin, sie f眉hre der Sache nach wegen fehlender 脺berschusserzielungsabsicht einen sog. Liebhabereibetrieb, was einer Besteuerung entgegenstehe, nicht zu folgen. Dies beruht auf grunds盲tzlichen --bereits im Senatsurteil vom 22. August 2007 I R 32/06 (BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961) n盲her ausgef眉hrten und hier nicht im Einzelnen zu wiederholenden-- Erw盲gungen zur Frage, ob einer Kapitalgesellschaft eine au脽erbetriebliche Sph盲re zukommen kann (s. zuletzt Senatsbeschluss vom 15. Februar 2012 I B 97/11, BFHE 236, 458, BStBl II 2012, 697). An diesen Erw盲gungen h盲lt der Senat weiterhin fest. Es kommt daher weder in Betracht, den durch 搂 8b Abs. 1 und 2 KStG 2002 beg眉nstigten Bereich der Kapitalanlagen aus der gewerblichen (搂 8 Abs. 2 KStG 2002; 搂 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG 2002) Gesamtt盲tigkeit der Kl盲gerin herauszul枚sen noch die T盲tigkeit der Kl盲gerin insgesamt als nicht besteuerbar anzusehen.

Fundstellen