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Entscheidungsstichwort (Thema)

R眉ckwirkende Verl盲ngerung der Spekulationsfrist bei Grundst眉cksver盲u脽erungsgesch盲ften teilweise verfassungswidrig

Leitsatz (amtlich)

1. Gesetzliche Regelungen, die f眉r k眉nftige belastende Rechtsfolgen an zur眉ckliegende Sachverhalte ankn眉pfen (sog. unechte R眉ckwirkung oder tatbestandliche R眉ckankn眉pfung) sind nicht grunds盲tzlich unzul盲ssig. Die unechte R眉ckwirkung ist mit den grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Grunds盲tzen des Vertrauensschutzes jedoch nur vereinbar, wenn sie zur F枚rderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabw盲gung zwischen dem Gewicht des entt盲uschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechts盲nderung rechtfertigenden Gr眉nde die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt.

2. Die Verl盲ngerung der fr眉her sogenannten Spekulationsfrist bei der Ver盲u脽erung von Grundst眉cken durch 搂 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 in Verbindung mit 搂 52 Abs. 39 Satz 1 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/ 2002 war mit belastenden Folgen einer unechten R眉ckwirkung verbunden, die zum Teil den Grunds盲tzen des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes widersprechen.

Leitsatz (redaktionell)

1. Das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 ist formell verfassungsgem盲脽.

2. Ausf眉hrungen zur echten R眉ckwirkung (R眉ckbewirkung von Rechtsfolgen) und zur unechten R眉ckwirkung (tatbestandliche R眉ckankn眉pfung).

3. Soweit die zweij盲hrige Spekulationsfrist nach 搂 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe a EStG a.F. im Zeitpunkt der Verk眉ndung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 noch nicht abgelaufen war, begegnet ihre Verl盲ngerung auf 10 Jahre keinen verfassungsrechtlichen Bedenken.

4. Die Verl盲ngerung der Spekulationsfrist f眉r bereits nach altem Recht erworbene Grundst眉cke verst枚脽t aber gegen die verfassungsrechtlichen Grunds盲tze des Vertrauensschutzes und ist nichtig, soweit in einem Ver盲u脽erungsgewinn Wertsteigerungen steuerlich erfasst werden, die bis zur Verk眉ndung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 am 31. M盲rz 1999 entstanden sind und die nach der zuvor geltenden Rechtslage bis zum Zeitpunkt der Verk眉ndung steuerfrei realisiert worden sind oder steuerfrei h盲tten realisiert werden k枚nnen.

5. Wenn das Gesetz solche Ver盲u脽erungsgewinne nicht, wie dies f眉r die allgemeine betriebliche Gewinnermittlung nach 搂 4 Abs. 1 EStG geschieht, als einen Unterschiedsbetrag definiert, der durch Betriebsverm枚gensvergleich im Jahresturnus zu ermitteln ist, sondern als einen Unterschiedsbetrag als Ergebnis eines den gesamten Behaltenszeitraum umfassenden Vergleichs, so liegt hierin keine systematische Besonderheit gegen眉ber der betrieblichen Gewinnermittlung. Vielmehr folgt die Gewinnermittlung zum Zeitpunkt der Ver盲u脽erung der Logik der allgemeinen betrieblichen Gewinnermittlung bei der Ver盲u脽erung einzelner Gegenst盲nde des Betriebsverm枚gens.

6. Der Gesetzgeber ist nicht gehindert, Gewinne aus jeder Ver盲u脽erung von Gegenst盲nden des Privatverm枚gens zu besteuern.

7. Die unterschiedliche einkommensteuerrechtliche Erfassung von Wertsteigerungen im Verm枚gen des Steuerpflichtigen ist mit dem Gleichheitssatz vereinbar. Es mag unter dem Gesichtspunkt einer Ausrichtung der Besteuerung an der Leistungsf盲higkeit zwar w眉nschenswert sein, wenn der Gesetzgeber den Reinverm枚genszugangsgedanken bei der Bestimmung des Besteuerungsobjekts in weiterem Umfang aufgreift und den Wertzuwachs bei Verm枚gensgegenst盲nden im Privatverm枚gen ebenso wie den Wertzuwachs bei Verm枚gensgegenst盲nden im Betriebsverm枚gen ohne zeitliche Begrenzung der Besteuerung unterwirft. Verfassungsrechtlich geboten ist dies aber nicht. Ob und inwieweit der Gesetzgeber von dieser M枚glichkeit Gebrauch macht, ist deshalb eine Frage politischer Gestaltung, so dass auch die unterschiedlichen Fristen f眉r Grundst眉cke einerseits und andere Wirtschaftsg眉ter andererseits verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden sind.

Normenkette

GG Art.听20 Abs. 3, Art.听3 Abs. 1; EStG 搂听23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, 搂听52 Abs. 39 S. 1; StEntlG 1999/2000/2002

Verfahrensgang

Tenor

搂 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 in Verbindung mit 搂 52 Absatz 39 Satz 1 Einkommensteuergesetz in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. M盲rz 1999 (Bundesgesetzblatt I Seite 402) verst枚脽t gegen die verfassungsrechtlichen Grunds盲tze des Vertrauensschutzes und ist nichtig, soweit in einem Ver盲u脽erungsgewinn Wertsteigerungen steuerlich erfasst werden, die bis zur Verk眉ndung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 am 31. M盲rz 1999 entstanden sind und nach der zuvor geltenden Rechtslage bis zum Zeitpunkt der Verk眉ndung steuerfrei realisiert worden sind oder steuerfrei h盲tten realisiert werden k枚nnen.

Tatbestand

A.

Die zur gemeinsamen Entscheidung verbundenen Normenkontrollverfahren betreffen die Frage, ob es mit dem Grundgesetz vereinbar ist, dass Gewinne aus privaten Grundst眉cksver盲u脽erungsgesch盲ften nach Ma脽gabe von 搂 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 in Verbindung mit 搂 52 Abs. 39 Satz 1 Einkommensteuergesetz 鈥� EStG 鈥� in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. M盲rz 1999 (BGBl I S. 402) der Einkommensteuer unterworfen sind, insbesondere soweit die damit einhergehende Verl盲ngerung der Ver盲u脽erungsfrist von zwei Jahren auf zehn Jahre auch f眉r bereits nach altem Recht erworbene Grundst眉cke gilt.

I.

1. Das Einkommensteuergesetz unterscheidet nach 搂 2 Abs. 2 EStG zwischen Gewinneinkunftsarten und 脺berschusseinkunftsarten. Im Rahmen der Gewinneinkunftsarten, zu denen die Eink眉nfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbst盲ndiger Arbeit z盲hlen, unterliegt der Wertzuwachs bei den zum Betriebsverm枚gen geh枚renden Wirtschaftsg眉tern der Besteuerung zum Zeitpunkt ihrer Realisierung insbesondere in Gestalt eines Ver盲u脽erungsgewinns. Bei den 脺berschusseinkunftsarten, zu denen die Eink眉nfte aus nichtselbst盲ndiger Arbeit, aus Kapitalverm枚gen und aus Vermietung und Verpachtung sowie 鈥瀞onstige Eink眉nfte鈥� geh枚ren, gilt das f眉r die Eink眉nfteerzielung eingesetzte Verm枚gen als Privatverm枚gen. Wertsteigerungen des Privatverm枚gens bleiben grunds盲tzlich auch im Fall einer Ver盲u脽erung einkommensteuerfrei, wenn nicht das Einkommensteuergesetz die Besteuerung 鈥瀙rivater鈥� Ver盲u脽erungsgewinne besonders vorsieht. Nach der bis zum 31. Dezember 1998 geltenden Rechtslage war das f眉r die zu den sonstigen Eink眉nften geh枚renden 鈥濻pekulationsgesch盲fte鈥� (搂 22 Nr. 2 EStG a.F.) der Fall, zu denen nach 搂 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe a EStG a.F. insbesondere Grundst眉cksver盲u脽erungsgesch盲fte z盲hlten, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Ver盲u脽erung weniger als zwei Jahre betrug.

2. Diese Regelung geht auf das Einkommensteuergesetz vom 29. M盲rz 1920 (RGBl S. 359) zur眉ck. Nach dessen 搂 11 Nr. 5 waren zwar im Ausgangspunkt alle Ver盲u脽erungsgewinne der Besteuerung unterworfen, f眉r Grundst眉cke sollte das aber nach 搂 12 Nr. 13 nur gelten, wenn der Erwerb weniger als zehn Jahre zur眉cklag oder von vornherein zum Zweck der Wiederver盲u脽erung erfolgt war. 搂 11 Nr. 5 EStG in der Fassung des Gesetzes zur 脛nderung des Einkommensteuergesetzes vom 24. M盲rz 1921 (RGBl S. 313) verallgemeinerte die letztere Voraussetzung. Danach waren Gewinne aus Ver盲u脽erungsgesch盲ften 鈥� gleich welcher Art 鈥� der Einkommensteuer generell nur unterworfen, wenn schon der Erwerb in Ver盲u脽erungsabsicht erfolgt war. 搂 42 des Einkommensteuergesetzes vom 10. August 1925 (RGBl I S. 189) f眉hrte dazu den Begriff des 鈥濻pekulationsgesch盲fts鈥� als Ankn眉pfungspunkt der Besteuerung ein. Darunter sollten insbesondere Ver盲u脽erungen von Grundst眉cken fallen, wenn die Anschaffung weniger als zwei Jahre zur眉cklag, es sei denn, der Steuerpflichtige wies nach, diese ohne Spekulationsabsicht vorgenommen zu haben. 搂 22 Nr. 2, 搂 23 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes von 16. Oktober 1934 (RGBl I S. 1005) 眉bernahmen diese Regelung, jedoch unter Ausschluss der M枚glichkeit, eine fehlende Spekulationsabsicht nachzuweisen.

Diese Fassung blieb trotz verschiedener Reforminitiativen bis Ende des Jahres 1998 im Wesentlichen unver盲ndert. Den Vorschlag der Steuerreformkommission 1971, die Spekulationsfrist auf acht Jahre zu verl盲ngern (vgl. Bundesministerium der Finanzen 鈮狧rsg.鈮�, Gutachten der Steuerreformkommission 1971, S. 84), griff der Gesetzgeber nicht auf. Der Bundesrat sprach sich in seiner Stellungnahme zum Entwurf eines Jahressteuergesetzes 1996 ebenfalls erfolglos f眉r eine Verl盲ngerung auf sieben Jahre aus (vgl. BTDrucks 13/1686, S. 39 f.). Die von einer Regierungskommission im Jahr 1997 unterbreiteten 鈥濸etersberger Steuervorschl盲ge鈥� sahen eine Verl盲ngerung auf zehn Jahre vor (vgl. NJW 1997, Beilage zu Heft 13, S. 5 鈮�8鈮�). Der darauf zur眉ckgehende Entwurf eines Steuerreformgesetzes 1999 (vgl. BTDrucks 13/7480, S. 38, 91) fand jedoch nicht die Zustimmung des Bundesrates (vgl. BTDrucks 13/8177).

3. Nach dem Regierungswechsel im Jahr 1998 wurde die Ver盲u脽erungsfrist durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 schlie脽lich doch auf zehn Jahre verl盲ngert.

a) Der zugrundeliegende Gesetzentwurf der Fraktionen SPD und B脺NDNIS 90/DIE GR脺NEN datiert vom 9. November 1998. In der Begr眉ndung hei脽t es, die Verl盲ngerung der Spekulationsfrist entspreche dem Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsf盲higkeit und damit auch dem Gebot der Steuergerechtigkeit (vgl. BTDrucks 14/23, S. 12, 179 f.). Mit Beschluss vom 13. November 1998 眉berwies der Bundestag den Gesetzentwurf an den Finanzausschuss, der dar眉ber an insgesamt zehn Tagen beriet und an drei weiteren Tagen eine 枚ffentliche Anh枚rung durchf眉hrte (vgl. BTDrucks 14/443, S. 2). Die Beschlussempfehlung des Finanzausschusses datiert vom 2. M盲rz 1999 (vgl. BTDrucks 14/442). Im dazugeh枚rigen Bericht wird die Verl盲ngerung der Spekulationsfrist als Teil eines Katalogs von Ma脽nahmen aufgef眉hrt, die durch eine Verbreiterung der Bemessungsgrundlage der Gegenfinanzierung von im Gesetz vorgesehenen Steuererleichterungen dienen sollten (vgl. BTDrucks 14/443, S. 2 ff., S. 4, rechte Spalte, 5. Spiegelstrich).

b) Im Finanzausschuss und im Rahmen der anschlie脽enden zweiten und dritten Beratung im Bundestag am 4. M盲rz 1999 wurde von den Oppositionsfraktionen der CDU/CSU, FDP und PDS vorgebracht, die Beratung der Gesetzesvorlage sei insbesondere im Finanzausschuss aufgrund des Umfangs und zahlreicher, zum Teil mehrfacher 脛nderungen in hohem Ma脽 un眉bersichtlich gewesen. Da sich nach Durchf眉hrung der Sachverst盲ndigenanh枚rungen eine Reihe von 脛nderungsantr盲gen und Formulierungshilfen auf v枚llig neue Sachverhalte bezogen h盲tten, seien eine erneute Sachverst盲ndigenanh枚rung und die Durchf眉hrung eines Expertengespr盲chs beantragt, mit den Stimmen der Koalitionsfraktionen aber abgelehnt worden. Eine ordnungsgem盲脽e Beratung sei nicht m枚glich gewesen. Noch in der letzten Ausschusssitzung h盲tten Beamte des Finanzministeriums den Ausschussmitgliedern 鈥灻刵derungen in die Feder diktiert鈥�, die niemand habe 眉berblicken k枚nnen; dies alles nur, damit der Bundesrat noch in der Sitzung am 19. M盲rz 1999 眉ber das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 befinden k枚nne, bevor die Koalitionsfraktionen dort aufgrund der vorangegangenen Wahl in Hessen ihre Mehrheit eingeb眉脽t h盲tten (vgl. BTDrucks 14/443, S. 13 f.; BT-Plenarprotokoll 14/25, S. 1914, 1918 f., 1926).

c) Der Deutsche Bundestag fasste in der Sitzung am 4. M盲rz 1999 in namentlicher Abstimmung den endg眉ltigen Gesetzesbeschluss (vgl. BT-Plenarprotokoll 14/25, S. 1956 ff.). Der Bundesrat stimmte in seiner Sitzung am 19. M盲rz 1999 zu (vgl. BRDrucks 129/99). Nach Ausfertigung durch den Bundespr盲sidenten am 24. M盲rz 1999 wurde das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 am 31. M盲rz 1999 verk眉ndet (BGBl I S. 402).

d) In der f眉r das Streitjahr ma脽geblichen Fassung des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 vom 22. Dezember 1999 (BGBl I S. 2601) lauten die einschl盲gigen Vorschriften des Einkommensteuergesetzes:

搂 2

Umfang der Besteuerung, Begriffsbestimmungen

(1) Der Einkommensteuer unterliegen

(鈥�)

7. sonstige Eink眉nfte im Sinne des 搂 22,

die der Steuerpflichtige w盲hrend seiner unbeschr盲nkten Einkommensteuerpflicht oder als inl盲ndische Eink眉nfte w盲hrend seiner beschr盲nkten Einkommensteuerpflicht erzielt. (鈥�)

(鈥�)

搂 22

Arten der sonstigen Eink眉nfte

Sonstige Eink眉nfte sind

(鈥�)

2. Eink眉nfte aus privaten Ver盲u脽erungsgesch盲ften im Sinne des 搂 23;

(鈥�)

搂 23

Private Ver盲u脽erungsgesch盲fte

(1) Private Ver盲u脽erungsgesch盲fte (搂 22 Nr. 2) sind

1. Ver盲u脽erungsgesch盲fte bei Grundst眉cken und Rechten, die den Vorschriften des b眉rgerlichen Rechts 眉ber Grundst眉cke unterliegen (z.B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Ver盲u脽erung nicht mehr als zehn Jahre betr盲gt. Geb盲ude und Au脽enanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend f眉r Geb盲udeteile, die selbst盲ndige unbewegliche Wirtschaftsg眉ter sind, sowie f眉r Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende R盲ume. Ausgenommen sind Wirtschaftsg眉ter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Ver盲u脽erung ausschlie脽lich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Ver盲u脽erung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden;

2. Ver盲u脽erungsgesch盲fte bei anderen Wirtschaftsg眉tern, insbesondere bei Wertpapieren, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Ver盲u脽erung nicht mehr als ein Jahr betr盲gt;

(鈥�)

(3) Gewinn oder Verlust aus Ver盲u脽erungsgesch盲ften nach Absatz 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 ist der Unterschied zwischen Ver盲u脽erungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits. (鈥�)

搂 52

Anwendungsvorschriften

(鈥�)

(39) 搂 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 in der Fassung des Gesetzes vom 22. Dezember 1999 (BGBl I S. 2601) und 搂 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 ist auf Ver盲u脽erungsgesch盲fte anzuwenden, bei denen die Ver盲u脽erung auf einem nach dem 31. Dezember 1998 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrag oder gleichstehenden Rechtsakt beruht. (鈥�)

II.

1. a) Die Kl盲ger des Ausgangsverfahrens zu 2 BvL 14/02 erwarben im Jahr 1990 ein Grundst眉ck zu einem Kaufpreis von 60.000 DM. Einen Teil ver盲u脽erten sie mit Vertrag vom 26. Februar 1999 zu einem Preis von 560.000 DM. Unter Ber眉cksichtigung der auf zehn Jahre verl盲ngerten Spekulationsfrist rechnete das Finanzamt den Gewinn nach Abzug von Anschaffungsnebenkosten und Werbungskosten in H枚he von 448.502 DM dem zu versteuernden Einkommen zu. Die dagegen erhobene Klage f眉hrte zum Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des Finanzgerichts K枚ln vom 25. Juli 2002 鈥� 13 K 460/01 鈥� (EFG 2002, S. 1236 ff.).

b) Der Kl盲ger des Ausgangsverfahrens zu 2 BvL 2/04 erwarb im Jahr 1990 ein mit einem Einfamilienhaus bebautes Grundst眉ck, aus dem er zun盲chst Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung (搂 21 EStG) erzielte. Im Jahr 1997 beauftragte er einen Makler mit dem Verkauf und ver盲u脽erte das Grundst眉ck, nachdem sich schlie脽lich ein K盲ufer gefunden hatte, mit notariellem Vertrag vom 22. April 1999. Den Gewinn rechnete das Finanzamt in H枚he von 49.047 DM dem zu versteuernden Einkommen zu. Die dagegen erhobene Klage f眉hrte zum Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs vom 16. Dezember 2003 鈥� IX R 46/02 鈥� (BStBl II 2004, S. 284 ff. = BFHE 204, 228 ff.).

c) Der Kl盲ger des Ausgangsverfahrens zu 2 BvL 13/05 erwarb im Jahr 1991 mit zwei weiteren Beteiligten in einer Gesellschaft b眉rgerlichen Rechts einen Anspruch auf R眉ck眉bertragung eines im Gebiet der ehemaligen DDR belegenen Grundst眉cks. Im Jahr 1994 wurde die Gesellschaft als Eigent眉merin in das Grundbuch eingetragen. Im Zuge einer Teilungsversteigerung erwarb der Kl盲ger das Grundst眉ck am 18. Februar 1999, wiederum in einer Gesellschaft b眉rgerlichen Rechts, zusammen mit einem der bisherigen Mitgesellschafter und einer GmbH als weiterer Gesellschafterin, wobei die Anteilsverh盲ltnisse als solche unver盲ndert blieben. Mit notariellem Vertrag vom 16. M盲rz 1999 ver盲u脽erte die Gesellschaft das Grundst眉ck an einen Dritten. Dies wertete das Finanzamt in der Person des Kl盲gers als einkommensteuerbares privates Ver盲u脽erungsgesch盲ft und rechnete die Differenz zwischen den Anschaffungskosten der ersten Gesellschaft b眉rgerlichen Rechts im Jahr 1991 und dem Erl枚s aus der Ver盲u脽erung an den Dritten im Jahr 1999 anteilig als Gewinn dem zu versteuernden Einkommen zu. Die dagegen erhobene Klage f眉hrte zum Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des Finanzgerichts K枚ln vom 24. August 2005 鈥� 14 K 6187/04 鈥� (DStRE 2007, S. 150 ff.).

2. a) Die vorlegenden Gerichte halten die Verl盲ngerung der Spekulationsfrist von zwei auf zehn Jahre in unterschiedlichem Umfang f眉r nicht vereinbar mit dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz.

aa) Nach Auffassung des 13. Senats des Finanzgerichts K枚ln ist 搂 52 Abs. 39 Satz 1 EStG verfassungswidrig, soweit die verl盲ngerte Spekulationsfrist aufgrund dieser 脺berleitungsvorschrift 鈥� wie im Streitfall 鈥� auch bei solchen Grundst眉cksver盲u脽erungen zur Anwendung komme, die vor dem endg眉ltigen Gesetzesbeschluss des Deutschen Bundestages 眉ber das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 am 4. M盲rz 1999 get盲tigt worden und nach alter Rechtslage steuerfrei gewesen seien. Bis zum endg眉ltigen Gesetzesbeschluss des Deutschen Bundestages habe der Ver盲u脽ernde darauf vertrauen d眉rfen, den Gewinn steuerfrei vereinnahmen zu k枚nnen. Ein 枚ffentliches Interesse, das das mit dem Abschluss des Ver盲u脽erungsgesch盲fts bet盲tigte Vertrauen 眉berwiege, bestehe nicht. Das Ziel, anderweitige Mindereinnahmen auszugleichen, gen眉ge nicht, weil es stets angef眉hrt werden k枚nne und deshalb als besonderer Rechtfertigungsgrund nicht geeignet sei.

bb) Der IX. Senat des Bundesfinanzhofs, dem sich der 14. Senat des Finanzgerichts K枚ln angeschlossen hat, h盲lt die Verl盲ngerung der Spekulationsfrist f眉r verfassungswidrig, soweit die Neuregelung Wertsteigerungen erfasst, die bis zur Gesetzes盲nderung eingetreten und nach Ma脽gabe der zuvor geltenden zweij盲hrigen Spekulationsfrist steuerfrei gewesen seien. Es komme nicht darauf an, ob der Steuerpflichtige den Wertzuwachs bereits durch ein konkretes Ver盲u脽erungsgesch盲ft realisiert habe, denn auch die Entscheidung, einen Verm枚gensgegenstand zu halten, sei eine schutzw眉rdige Disposition in Form eines Unterlassens. Das Ziel, die durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 bewirkten Steuerausf盲lle zu kompensieren, rechtfertige die Erfassung steuerfreien Wertzuwachses nicht, weil sich der Gesetzgeber auf die Absicht, Einnahmen zu erzielen, stets berufen k枚nne. Auch soweit dieser die Verl盲ngerung der Spekulationsfrist im Interesse der Steuergerechtigkeit f眉r geboten halte, rechtfertige dies nur die steuerliche Erfassung k眉nftiger Wertzuw盲chse.

Die Neuregelung sei verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, soweit der Besteuerung Wertzuw盲chse unterl盲gen, die noch nicht steuerfrei gewesen seien, weil die zuvor g眉ltige Spekulationsfrist im Zeitpunkt der Gesetzes盲nderung noch nicht abgelaufen sei. Zwar werde auch insoweit das im Zeitpunkt des Erwerbs bet盲tigte Vertrauen in die Fortgeltung der zweij盲hrigen Spekulationsfrist entt盲uscht. Das sei aber hinzunehmen, denn bis zur Gesetzes盲nderung h盲tten die Grundst眉ckseigent眉mer zu keinem Zeitpunkt davon ausgehen k枚nnen, ihr Grundst眉ck steuerfrei ver盲u脽ern zu k枚nnen. Verl盲ngere der Gesetzgeber die Spekulationsfrist, nehme er nur seine vom Bundesverfassungsgericht bereits anerkannte Befugnis, Gewinne aus der Ver盲u脽erung von Gegenst盲nden des Privatverm枚gens zeitlich unbefristet zu besteuern, ex nunc f眉r l盲ngere Zeit als bisher in Anspruch. Der Gesetzgeber habe k眉nftige Wertzuw盲chse steuerlich auch erfassen d眉rfen, soweit die alte Spekulationsfrist bereits abgelaufen sei; denn soweit die Wertver盲nderungen unter der Herrschaft des neuen Rechts eintr盲ten, seien sie gegen den Steuerzugriff des Staates nicht abgeschirmt. Das schutzw眉rdige Vertrauen sei daher auf die bis zur Gesetzes盲nderung eingetretenen Wertzuw盲chse begrenzt, soweit zu diesem Zeitpunkt die alte Spekulationsfrist bereits abgelaufen sei.

b) Im 脺brigen halten die vorlegenden Gerichte die Neuregelung f眉r verfassungsgem盲脽. Insbesondere teilt der 14. Senat des Finanzgerichts K枚ln nicht die vom Kl盲ger des dortigen Ausgangsverfahrens ge盲u脽erten Einw盲nde gegen die formelle Verfassungsm盲脽igkeit des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002. Soweit sich dieser die dem Bericht des Finanzausschusses und dem Plenarprotokoll des Bundestages zu entnehmende Kritik der Fraktionen von CDU/CSU, FDP und PDS zu eigen mache, das Beratungsverfahren sei angesichts zahlreicher, in ihrer inhaltlichen Tragweite nicht mehr durchschaubarer 脛nderungen noch in der letzten Sitzung des Finanzausschusses am 2. M盲rz 1999 nicht ordnungsgem盲脽 durchgef眉hrt worden, seien weder das Demokratieprinzip noch die Mitwirkungsrechte der Abgeordneten verletzt. Ein evidenter Mangel im Gesetzgebungsverfahren, der zur Nichtigkeit eines Gesetzes f眉hren k枚nne, sei nicht ersichtlich. Das Gesetzgebungsverfahren habe innerhalb von vier Monaten alle in der Gesch盲ftsordnung des Bundestages vorgesehenen Stationen durchlaufen. Dass das Gesetz unter Zeitdruck zustande gekommen sei, begr眉nde keinen Verfassungsversto脽, denn im Rahmen der allgemeinen Aussprache und des Gesetzesbeschlusses am 4. M盲rz 1999 habe f眉r alle Abgeordneten ausreichend Gelegenheit zur Mitwirkung bestanden.

III.

Zu den Vorlagen haben sich das Bundesministerium der Finanzen namens der Bundesregierung, die Kl盲ger der Ausgangsverfahren und 鈥� neben dem vorlegenden IX. Senat 鈥� der IV., VI., VIII. und XI. Senat des Bundesfinanzhofs ge盲u脽ert.

1. Das Bundesministerium der Finanzen h盲lt das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 in 脺bereinstimmung mit dem 14. Senat des Finanzgerichts K枚ln f眉r formell verfassungsgem盲脽. Der Verfahrensablauf habe sich im Rahmen dessen gehalten, was bei vergleichbar umfangreichen Gesetzgebungsverfahren 眉blich sei. Das Einbringen zahlreicher 脛nderungsantr盲ge im Verlauf von Beratungen sei in der Gesetzgebungspraxis nicht ungew枚hnlich. Im 脺brigen habe im Rahmen der Beratung des Deutschen Bundestages am 4. M盲rz 1999 ausreichend Gelegenheit zur Er枚rterung bestanden.

Die Verl盲ngerung der Spekulationsfrist sei auch in der Sache nicht zu beanstanden. Sie betreffe nur Ver盲u脽erungsgesch盲fte ab dem Beginn des Veranlagungszeitraums 1999, so dass es bereits an einer R眉ckwirkung fehle. Es komme nicht darauf an, ob der Erwerb des Grundst眉cks eher erfolgt sei. Rechtserheblich sei nur der Ver盲u脽erungsvorgang, denn nach der tatbestandlichen Struktur des 搂 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG werde die Besteuerung erst durch diesen ausgel枚st. Im 脺brigen habe das Bundesverfassungsgericht bereits ausgesprochen, dass der Gesetzgeber Wertzuw盲chse im Privatverm枚gen generell besteuern d眉rfe. Erst recht m眉sse er daher berechtigt sein, einen Tatbestand, der nach der bisherigen Regelung durch Fristablauf aus der Steuerpflicht ausgeschieden sei, wieder in die Steuerpflicht einzubeziehen.

Nehme man dennoch eine R眉ckwirkung an, sei diese zumindest als verfassungsgem盲脽 anzusehen. Da der steuererhebliche Tatbestand allein im Ver盲u脽erungsvorgang liege, begr眉nde weder die wirtschaftliche Disposition des Steuerpflichtigen im Erwerbszeitpunkt noch eine 鈥� wie auch immer motivierte 鈥� Unt盲tigkeit ab dem Zeitpunkt des Ablaufs der zweij盲hrigen Spekulationsfrist schutzw眉rdiges Vertrauen. Anderenfalls w眉rden gesetzliche 脛nderungen weitgehend unm枚glich, wenn bereits aufgrund einer nur vagen, mittelbaren Zukunftswirkung von Dispositionen ohne konkreten Bezug zur Verwirklichung eines Steuertatbestandes die im Entscheidungszeitpunkt bestehende Rechtsfolgenlage unver盲ndert festgeschrieben werden m眉sste. Es sei nach der Lebenserfahrung auch kaum anzunehmen, dass der Entschluss zum Erwerb eines Grundst眉cks ma脽geblich von der Erwartung bestimmt werde, dieses nach zwei Jahren steuerfrei wieder ver盲u脽ern zu k枚nnen. Jedenfalls sei dies nicht typischerweise der Fall. Auch aus dem Unterlassen einer Ver盲u脽erung nach Ablauf der Spekulationsfrist k枚nne ein ma脽geblicher Vertrauenstatbestand nicht abgeleitet werden. Der Fristablauf als solcher f眉hre nicht zu einem 鈥瀗egativen鈥� Abschluss des Tatbestands im Sinne einer 鈥濻teuerentstrickung鈥� des Grundst眉cks. Denn da ohne den Realisierungstatbestand der Ver盲u脽erung weder Verm枚genszuw盲chse noch Verm枚gensminderungen steuerlich relevant seien, k枚nne sich vorher kein schutzw眉rdiges Vertrauen auf eine bestimmte steuerliche Behandlung eines entsprechenden Wertzuwachses bilden.

Jedenfalls 眉berwiege das 脛nderungsinteresse des Gesetzgebers. Die Neuregelung entspreche dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsf盲higkeit und damit dem Gebot der Steuergerechtigkeit. Mit ihr sei zu rechnen gewesen, da die Besteuerung privater Ver盲u脽erungsgewinne in den Jahren zuvor bereits mehrfach diskutiert worden sei. Die Verl盲ngerung der Spekulationsfrist sei au脽erdem notwendiger Finanzierungsbestandteil des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002, dessen geplantes Entlastungsvolumen von 57 Milliarden DM der Gesetzgeber in H枚he von 42 Milliarden DM durch Ma脽nahmen zur Verbreiterung der steuerlichen Bemessungsgrundlage habe gegenfinanzieren wollen, zu denen auch die Verl盲ngerung der Spekulationsfrist z盲hle. Schlie脽lich seien die Folgen f眉r die Steuerpflichtigen nicht 眉berm盲脽ig belastend. Allein in der Fristverl盲ngerung realisiere sich noch keine greifbare, sondern allenfalls eine latente Belastungswirkung. Dem Steuerpflichtigen stehe die M枚glichkeit offen, durch Abwarten der neuen Spekulationsfrist eine Besteuerung zu vermeiden. Selbst im ung眉nstigsten Fall werde die urspr眉ngliche Disposition nicht entwertet, sondern lediglich die Rendite gemindert.

2. Die Kl盲ger der Ausgangsverfahren teilen die Auffassung der vorlegenden Gerichte, es liege eine unzul盲ssige R眉ckwirkung vor.

Dar眉ber hinaus h盲lt der Kl盲ger im Ausgangsverfahren zu 2 BvL 2/04 die Neuregelung unabh盲ngig von der Frage der R眉ckwirkung f眉r insgesamt gleichheitswidrig. Es sei nicht einsichtig, weshalb bei Grundst眉cksverk盲ufen eine zehnj盲hrige, bei anderen Wirtschaftsg眉tern aber eine einj盲hrige steuerausl枚sende Frist gelte. Im Jahr des Anfalls des Ver盲u脽erungsgewinns komme es zu einer erheblichen Progressionsverzerrung, weil sich darin Wertsteigerungen niederschlagen w眉rden, die bei materieller Betrachtung den vorangegangenen Jahren zuzuordnen seien. Gleichwohl habe der Gesetzgeber den Ver盲u脽erungsgewinn nicht in den f眉r au脽erordentliche Eink眉nfte vorgesehenen erm盲脽igten Tarif des 搂 34 EStG einbezogen. Schlie脽lich sei es mit dem Verfassungsgebot einer Besteuerung nach der Leistungsf盲higkeit nicht vereinbar, wenn der zu versteuernde Gewinn als Differenz aus Anschaffungs- und Verkaufspreis ermittelt werde, aber unber眉cksichtigt bleibe, dass sich schon aufgrund der zwischenzeitlichen Inflation ein h枚herer Verkaufspreis ergeben k枚nne, ohne dass dem eine reale Wertsteigerung entspreche. Unter Umst盲nden m眉sse daher Einkommensteuer entrichtet werden, obwohl die Leistungsf盲higkeit des Steuerpflichtigen inflationsbereinigt nicht erh枚ht sei.

Der Kl盲ger im Ausgangsverfahren zu 2 BvL 13/05 wiederholt und vertieft seine Auffassung, das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 sei formell verfassungswidrig. Die fortw盲hrenden 脛nderungen des Gesetzentwurfs seien so umfangreich gewesen, dass es keinem der Mitglieder des Finanzausschusses m枚glich gewesen sei, sie zu lesen und im Zusammenhang des gesamten Gesetzgebungsvorhabens zu w眉rdigen. Noch in den letzten 90 Minuten der Sitzung des Finanzausschusses vom 2. M盲rz 1999 seien erneut berichtigte und ge盲nderte Texte in 鈥濴eitz-Ordner-St盲rke鈥� vorgelegt worden. Der Antrag der Oppositionsfraktionen auf Vertagung sei gleichwohl ohne hinreichenden sachlichen Grund abgelehnt worden, nur um das Gesetzgebungsvorhaben noch durch den Bundesrat zu bringen, bevor sich die dortigen Mehrheitsverh盲ltnisse wegen der vorangegangenen Landtagswahl in Hessen ge盲ndert h盲tten. Da in den Aussch眉ssen ein wesentlicher Teil des Willensbildungs- und Entscheidungsprozesses des Deutschen Bundestages vorweggenommen werde, k枚nne der darin liegende Verfahrensmangel auch nicht durch die Mitwirkung der Abgeordneten an der Aussprache und bei der Fassung des endg眉ltigen Gesetzesbeschlusses im Deutschen Bundestag am 4. M盲rz 1999 kompensiert werden.

3. Der IV. Senat des Bundesfinanzhofs nimmt wie der vorlegende 13. Senat des Finanzgerichts K枚ln eine unzul盲ssige R眉ckwirkung an, soweit die Neuregelung auch solche Ver盲u脽erungsgesch盲fte erfasst, die zwischen dem Beginn des Veranlagungszeitraums 1999 und dem Gesetzesbeschluss durch den Deutschen Bundestag am 4. M盲rz 1999 get盲tigt worden sind. Mit der Ver盲u脽erung habe der Steuerpflichtige die entscheidende Disposition getroffen, auf deren Steuerfreiheit er habe vertrauen d眉rfen, solange der Deutsche Bundestag 眉ber die Neuregelung noch nicht abschlie脽end beschlossen habe. Weitergehend stimmen der VI., VIII. und XI. Senat mit dem vorlegenden IX. Senat des Bundesfinanzhofs 眉berein, unabh盲ngig von einem Ver盲u脽erungsvorgang liege eine verfassungsrechtlich unzul盲ssige R眉ckwirkung vor, soweit durch die Verl盲ngerung der Spekulationsfrist bereits eingetretene steuerfreie Wertsteigerungen der Besteuerung unterworfen w眉rden. Verfassungsrechtlich unbedenklich sei es dagegen, wenn unter Geltung des neuen Rechts eingetretene Wertsteigerungen erfasst w眉rden; denn die mit dem Ablauf der alten Spekulationsfrist einhergehende M枚glichkeit, Gewinne sp盲ter steuerfrei vereinnahmen zu k枚nnen, erstarke nicht zu einer verfassungsrechtlich gesch眉tzten Rechtsposition.

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B.

Soweit der 13. Senat des Finanzgerichts K枚ln die Vorlage in dem Verfahren 2 BvL 14/02 auf die 脺bergangsvorschrift des 搂 52 Abs. 39 Satz 1 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 beschr盲nkt hat, ist diese auf 搂 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erweitern, denn eine 脺bergangsregelung ist ohne die Bestimmung, auf die sie sich bezieht, einer sinnvollen Pr眉fung nicht zug盲nglich (vgl. BVerfGE 69, 272 鈮�295 f.鈮�). Soweit sich die Vorlagen des IX. Senats des Bundesfinanzhofs in dem Verfahren 2 BvL 2/04 und des 14. Senats des Finanzgerichts K枚ln in dem Verfahren 2 BvL 13/05 zutreffend auf die im jeweiligen Ausgangsverfahren entscheidungserhebliche Norm des 搂 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG beziehen, ist das Verfahren der Entscheidungsformel entsprechend auf 搂 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG insgesamt zu erstrecken, denn Satz 2 und 3 sind auf Satz 1 bezogen und im Falle einer Nichtigkeitserkl盲rung gegenstandslos (vgl. BVerfGE 122, 210 鈮�228 f.鈮�).

C.

Das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 ist formell verfassungsgem盲脽 (I.). 搂 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG in Verbindung mit 搂 52 Abs. 39 Satz 1 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 ist aber wegen Versto脽es gegen die verfassungsrechtlichen Grunds盲tze des Vertrauensschutzes teilweise materiell verfassungswidrig (II.). Im 脺brigen sind die Vorschriften verfassungsrechtlich jedoch nicht zu beanstanden (III.).

I.

Das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 ist verfassungsm盲脽ig zustande gekommen. Dass der umfangreiche und schwer 眉berschaubare Gesetzentwurf im Plenum und in den Aussch眉ssen des Deutschen Bundestages, insbesondere im Finanzausschuss, sowie im Bundesrat in gro脽er Eile behandelt wurde, begr眉ndet keinen Verfassungsversto脽. Es stand jedem Gesetzgebungsorgan frei, die Gesetzesvorlage abzulehnen, wenn es sich durch den Zeitdruck in der sachgem盲脽en Behandlung behindert f眉hlte. Eine Verletzung wesentlicher verfassungsrechtlich vorgeschriebener F枚rmlichkeiten ist nicht festzustellen. Soweit sich der Kl盲ger des dem Verfahren 2 BvL 13/05 zugrundeliegenden Ausgangsverfahrens die Kritik der Oppositionsfraktionen insbesondere in Bezug auf das Verfahren im Finanzausschuss zu eigen macht, wonach die Beratung aufgrund zahlreicher und zum Teil mehrfacher 脛nderungen in hohem Ma脽 un眉bersichtlich und eine erneute Sachverst盲ndigenanh枚rung geboten gewesen sei (vgl. BTDrucks 14/443, S. 13 f.; BT-Plenarprotokoll 14/25, S. 1914, 1918 f., 1926), handelt es sich um eine Beanstandung politischer Art, 眉ber die das Bundesverfassungsgericht nicht zu entscheiden hat. Konsequenzen h盲tten daraus nur die beteiligten Gesetzgebungsorgane ziehen k枚nnen (vgl. BVerfGE 29, 221 鈮�233, 235鈮�). Soweit die Oppositionsfraktionen mit ihrer Kritik weder im Finanzausschuss noch bei der anschlie脽enden Beratung im Deutschen Bundestag durchdringen konnten, ist das als Ausdruck des Mehrheitsprinzips bei der Bildung eines einheitlichen politischen Willens hinzunehmen.

II.

搂 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG in Verbindung mit 搂 52 Abs. 39 Satz 1 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 ist verfassungswidrig, soweit die verfassungsrechtlichen Grunds盲tze des Vertrauensschutzes in dem aus der Entscheidungsformel ersichtlichen Umfang verletzt sind.

1. a) Wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugeh枚rigen Verhaltens nachtr盲glich belastend 盲ndert, bedarf dies einer besonderen Rechtfertigung vor dem Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten des Grundgesetzes, unter deren Schutz Sachverhalte 鈥瀒ns Werk gesetzt鈥� worden sind (vgl. BVerfGE 45, 142 鈮�167 f.鈮�; 63, 343 鈮�356 f.鈮�; 72, 200 鈮�242鈮�; 97, 67 鈮�78 f.鈮�). Die Grundrechte wie auch das Rechtsstaatsprinzip garantieren im Zusammenwirken die Verl盲sslichkeit der Rechtsordnung als wesentliche Voraussetzung f眉r die Selbstbestimmung 眉ber den eigenen Lebensentwurf und damit als eine Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen. Es w眉rde den Einzelnen in seiner Freiheit erheblich gef盲hrden, d眉rfte die 枚ffentliche Gewalt an sein Verhalten oder an ihn betreffende Umst盲nde ohne weiteres im Nachhinein belastendere Rechtsfolgen kn眉pfen, als sie zum Zeitpunkt seines rechtserheblichen Verhaltens galten (vgl. BVerfGE 30, 272 鈮�285鈮�; 63, 343 鈮�357鈮�; 72, 200 鈮�257 f.鈮�; 97, 67 鈮�78鈮�; 105, 17 鈮�37鈮�; 114, 258 鈮�300 f.鈮�).

b) Eine Rechtsnorm entfaltet 鈥瀍chte鈥� R眉ckwirkung, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verk眉ndung f眉r bereits abgeschlossene Tatbest盲nde gelten soll (鈥濺眉ckbewirkung von Rechtsfolgen鈥�). Das ist grunds盲tzlich verfassungsrechtlich unzul盲ssig. Erst mit der Verk眉ndung, das hei脽t, mit der Ausgabe des ersten St眉cks des Verk眉ndungsblattes, ist eine Norm rechtlich existent. Bis zu diesem Zeitpunkt, zumindest aber bis zum endg眉ltigen Gesetzesbeschluss (vgl. BVerfGE 97, 67 鈮�78 f.鈮� m.w.N.), muss der von einem Gesetz Betroffene grunds盲tzlich darauf vertrauen k枚nnen, dass seine auf geltendes Recht gegr眉ndete Rechtsposition nicht durch eine zeitlich r眉ckwirkende 脛nderung der gesetzlichen Rechtsfolgenanordnung nachteilig ver盲ndert wird (vgl. BVerfGE 63, 343 鈮�353 f.鈮�; 67, 1 鈮�15鈮�; 72, 200 鈮�241 f.鈮�; 97, 67 鈮�78 f.鈮�; 114, 258 鈮�300鈮�).

c) Soweit belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verk眉ndung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgel枚st werden (鈥瀟atbestandliche R眉ckankn眉pfung鈥�), liegt eine 鈥瀠nechte鈥� R眉ckwirkung vor (vgl. BVerfGE 63, 343 鈮�356鈮�; 72, 200 鈮�242鈮�; 97, 67 鈮�79鈮�; 105, 17 鈮�37 f.鈮�). Eine solche unechte R眉ckwirkung ist nicht grunds盲tzlich unzul盲ssig, denn die Gew盲hrung vollst盲ndigen Schutzes zu Gunsten des Fortbestehens der bisherigen Rechtslage w眉rde den dem Gemeinwohl verpflichteten Gesetzgeber in wichtigen Bereichen l盲hmen und den Konflikt zwischen der Verl盲sslichkeit der Rechtsordnung und der Notwendigkeit ihrer 脛nderung im Hinblick auf einen Wandel der Lebensverh盲ltnisse in nicht mehr vertretbarer Weise zu Lasten der Anpassungsf盲higkeit der Rechtsordnung l枚sen (vgl. BVerfGE 63, 343 鈮�357鈮�; 105, 17 鈮�40鈮�; 114, 258 鈮�301鈮�). Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz geht insbesondere nicht so weit, den Staatsb眉rger vor jeder Entt盲uschung zu bewahren (vgl. BVerfGE 63, 312 鈮�331鈮�; 67, 1 鈮�15鈮�; 71, 255 鈮�272鈮�; 76, 256 鈮�349 f.鈮�). Soweit nicht besondere Momente der Schutzw眉rdigkeit hinzutreten, genie脽t die blo脽 allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zuk眉nftig unver盲ndert fortbestehen, keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz (vgl. BVerfGE 38, 61 鈮�83鈮�; 68, 193 鈮�222鈮�; 105, 17 鈮�40鈮�; 109, 133 鈮�180 f.鈮�; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 8. Dezember 2009 鈥� 2 BvR 758/07 鈥�, NVwZ 2010, S. 634 鈮�640鈮�).

Der Gesetzgeber muss aber, soweit er f眉r k眉nftige Rechtsfolgen an zur眉ckliegende Sachverhalte ankn眉pft, dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem Ma脽 Rechnung tragen. Die Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und das Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage sind abzuw盲gen (vgl. BVerfGE 30, 392 鈮�404鈮�; 50, 386 鈮�395鈮�; 67, 1 鈮�15鈮�; 75, 246 鈮�280鈮�; 105, 17 鈮�37鈮�; 114, 258 鈮�300鈮�). Der Grundsatz der Verh盲ltnism盲脽igkeit muss gewahrt sein (vgl. BVerfGE 72, 200 鈮�242 f.鈮�; 95, 64 鈮�86鈮�; 101, 239 鈮�263鈮�; 116, 96 鈮�132鈮�; 122, 374 鈮�394鈮�; 123, 186 鈮�257鈮�). Eine unechte R眉ckwirkung ist mit den Grunds盲tzen grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes daher nur vereinbar, wenn sie zur F枚rderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabw盲gung zwischen dem Gewicht des entt盲uschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechts盲nderung rechtfertigenden Gr眉nde die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt.

d) Die ma脽gebliche Rechtsfolge steuerrechtlicher Normen ist das Entstehen der Steuerschuld. Im Sachbereich des Steuerrechts liegt eine echte R眉ckwirkung (R眉ckbewirkung von Rechtsfolgen) daher nur vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachtr盲glich ab盲ndert. F眉r den Bereich des Einkommensteuerrechts bedeutet dies, dass die 脛nderung von Normen mit Wirkung f眉r den laufenden Veranlagungszeitraum der Kategorie der unechten R眉ckwirkung zuzuordnen ist; denn nach 搂 38 AO in Verbindung mit 搂 36 Abs. 1 EStG entsteht die Einkommensteuer erst mit dem Ablauf des Veranlagungszeitraums, das hei脽t nach 搂 25 Abs. 1 EStG des Kalenderjahres (vgl. BVerfGE 72, 200 鈮�252 f.鈮�; 97, 67 鈮�80鈮�; vgl. auch bereits BVerfGE 13, 261 鈮�263 f., 272鈮�; 13, 274 鈮�277 f.鈮�; 19, 187 鈮�195鈮�; 30, 272 鈮�285鈮�).

e) Der Senat h盲lt an diesen Grunds盲tzen auch angesichts der im Schrifttum ge盲u脽erten Kritik fest. Diese Kritik gr眉ndet im Kern auf dem Einwand, die Reichweite des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes m眉sse aus der Perspektive des Normadressaten, der auf die Geltung einer bestimmten Regelung vertraue und sein Handeln danach ausrichte, bestimmt werden; dem w眉rden die Begriffe der echten und der unechten R眉ckwirkung nicht gerecht. Als lediglich formale Kategorien seien sie nicht geeignet, die F盲lle, in denen das Vertrauen des B眉rgers Vorrang haben m眉sse, von den F盲llen zu unterscheiden, in denen das 脛nderungsinteresse des Gesetzgebers 眉berwiege. Gleichwohl h盲tten sie nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zumindest faktisch eine vorentscheidende Bedeutung (vgl. m.w.N. Friauf, BB 1972, S. 669 鈮�673 ff.鈮�; Hey, Steuerplanungssicherheit als Rechtsproblem, 2002, S. 232 f., 236 f., 245 ff.; Muckel, Kriterien des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes bei Gesetzes盲nderungen, 1989, S. 70 ff.; Pieroth, R眉ckwirkung und 脺bergangsrecht, 1981, S. 79 ff.; K.-A. Schwarz, Vertrauensschutz als Verfassungsprinzip, 2002, S. 109 ff., 295 ff.; Weber-D眉rler, Vertrauensschutz im 枚ffentlichen Recht, 1983, S. 284 ff.). Insbesondere k枚nne es unter Gesichtspunkten des Vertrauensschutzes f眉r die Abgrenzung nicht auf die formale Entstehung der Steuerschuld mit Abschluss des Veranlagungszeitraums ankommen, sondern nur auf die vom Steuerpflichtigen allein beeinflussbare Erf眉llung der Tatbestandsvoraussetzungen der steuerlichen Einzelnorm (vgl. etwa Birk, in: H眉bschmann/Hepp/Spitaler, 搂 4 AO Rn. 739 鈮狫uni 1999鈮�; Friauf, a.a.O., S. 675 f.; Hey, a.a.O., S. 259 ff.; Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl. 2010, 搂 4 Rn. 177; Vogel, in: Festschrift f眉r Martin Heckel, 1999, S. 875 鈮�879 ff.鈮�).

Diese Einw盲nde stellen die Unterscheidung zwischen echter und unechter R眉ckwirkung in erster Linie im Hinblick auf die an sie gekn眉pften Folgerungen in Frage. Insoweit findet jedoch die Kategorie der echten R眉ckwirkung 鈥� verstanden als zeitliche R眉ckbewirkung von Rechtsfolgen auf abgeschlossene Tatbest盲nde 鈥� ihre Rechtfertigung darin, dass mit ihr eine Fallgruppe gekennzeichnet ist, in der der Vertrauensschutz regelm盲脽ig Vorrang hat, weil der in der Vergangenheit liegende Sachverhalt mit dem Eintritt der Rechtsfolge kraft gesetzlicher Anordnung einen Grad an Abgeschlossenheit erreicht hat, 眉ber den sich der Gesetzgeber vorbehaltlich besonders schwerwiegender Gr眉nde nicht mehr hinwegsetzen darf. Das 盲ndert aber nichts daran, dass auch im 脺brigen, auf dem weiten und vielgestaltigen Feld unechter R眉ckwirkungen (vgl. BVerfGE 63, 343 鈮�357鈮�), auf dem ein allgemeiner Grundsatz unzul盲ssiger R眉ckwirkung nicht gilt, die belastenden Wirkungen einer Entt盲uschung schutzw眉rdigen Vertrauens stets einer hinreichenden Begr眉ndung nach den Ma脽st盲ben der Verh盲ltnism盲脽igkeit bed眉rfen. Das gilt auch, wenn der Gesetzgeber das Einkommensteuerrecht w盲hrend des laufenden Veranlagungszeitraums umgestaltet und die Rechts盲nderungen auf dessen Beginn bezieht. Auch hier muss der Normadressat eine Entt盲uschung seines Vertrauens in die alte Rechtslage nur hinnehmen, soweit dies aufgrund besonderer, gerade die R眉ckankn眉pfung rechtfertigender 枚ffentlicher Interessen unter Wahrung der Verh盲ltnism盲脽igkeit gerechtfertigt ist. W盲re dies anders, so fehlte den Normen des Einkommensteuerrechts als Rahmenbedingung wirtschaftlichen Handelns ein Mindestma脽 an grundrechtlich und rechtsstaatlich gebotener Verl盲sslichkeit.

2. Die Verl盲ngerung der Spekulationsfrist von zwei Jahren auf zehn Jahre durch 搂 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG in Verbindung mit 搂 52 Abs. 39 Satz 1 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 gilt nur f眉r Grundst眉cksver盲u脽erungen ab dem Jahr 1999 und geht in diesen F盲llen mit einer unechten R眉ckwirkung einher, soweit sie Grundst眉cke einbezieht, die vor der Verk眉ndung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 am 31. M盲rz 1999 erworben wurden. Das ist nach den genannten Grunds盲tzen verfassungsrechtlich nur teilweise gerechtfertigt.

a) Soweit die zweij盲hrige Spekulationsfrist nach 搂 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe a EStG a.F. im Zeitpunkt der Verk眉ndung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 noch nicht abgelaufen war, begegnet ihre Verl盲ngerung keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Zwar kann die Entscheidung f眉r den Erwerb eines Grundst眉cks im einzelnen Fall ma脽geblich von der Erwartung bestimmt sein, einen etwaigen Ver盲u脽erungsgewinn nach Ablauf von zwei Jahren steuerfrei vereinnahmen zu k枚nnen. Dies geht jedoch 眉ber die allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde unver盲ndert bleiben, nicht hinaus. Es fehlen die besonderen Momente der Schutzbed眉rftigkeit, deretwegen der Gesetzgeber verpflichtet sein k枚nnte, bei der Bestimmung des zuk眉nftigen Steueraufkommens auf Erwartungen der Steuerpflichtigen bei zur眉ckliegenden Dispositionen R眉cksicht zu nehmen.

Die blo脽e M枚glichkeit, Gewinne sp盲ter steuerfrei vereinnahmen zu k枚nnen, begr眉ndet keine (vertrauens-)rechtlich gesch眉tzte Position. Mit Wertsteigerungen kann im Zeitpunkt des Erwerbs nicht sicher gerechnet werden, so dass auch die Entt盲uschung der Hoffnung auf k眉nftige steuerfreie Verm枚genszuw盲chse nicht als Beeintr盲chtigung greifbarer Verm枚genswerte zu werten ist. Hinzu kommt, dass angesichts langj盲hriger Auseinandersetzungen und verschiedener gescheiterter Reformversuche zur Erweiterung der Besteuerung privater Ver盲u脽erungsgewinne mit der M枚glichkeit einer Realisierung derartiger Vorhaben seit langem zu rechnen war. Soweit durch die Verl盲ngerung der Spekulationsfrist das beim Erwerb eines Grundst眉cks bet盲tigte Vertrauen entt盲uscht wird, reichen deshalb die allgemeinen Ziele der Verbesserung der Steuergerechtigkeit durch bessere Erfassung der Leistungsf盲higkeit (vgl. BTDrucks 14/23, S. 12, 179 f.) und der Gegenfinanzierung der durch das Steuerentlastungsgesetz bewirkten Steuerausf盲lle (vgl. BTDrucks 14/443, S. 2 ff., S. 4, rechte Spalte, 5. Spiegelstrich) zur Rechtfertigung aus.

b) Die Verl盲ngerung der Spekulationsfrist f眉r bereits nach altem Recht erworbene Grundst眉cke verst枚脽t gegen die verfassungsrechtlichen Grunds盲tze des Vertrauensschutzes und ist nichtig, soweit in einem Ver盲u脽erungsgewinn Wertsteigerungen steuerlich erfasst werden, die bis zur Verk眉ndung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 am 31. M盲rz 1999 entstanden sind und die nach der zuvor geltenden Rechtslage bis zum Zeitpunkt der Verk眉ndung steuerfrei realisiert worden sind oder steuerfrei h盲tten realisiert werden k枚nnen.

aa) Mit dem Ablauf der Zweijahresfrist erf眉llten sich in den F盲llen zwischenzeitlicher Wertzuw盲chse urspr眉nglich beim Erwerb des Grundst眉cks vertrauensrechtlich nicht besonders gesch眉tzte Erwartungen in Gestalt eines konkret vorhandenen Verm枚gensbestands im grundrechtlich gesch眉tzten Verf眉gungsbereich. Dessen Erwerb unterlag nicht der Einkommensteuer. Daraus ergibt sich ein erh枚hter Rechtfertigungsbedarf, soweit die r眉ckwirkende Verl盲ngerung der Spekulationsfrist eine solche konkret verfestigte Verm枚gensposition nachtr盲glich entwertet. Dabei kommt es allein darauf an, ob diese vor dem Wirksamwerden des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 mit seiner Verk眉ndung am 31. M盲rz 1999 objektiv entstanden war. Die konkrete Motivations- und Entscheidungslage beim Erwerb des Grundst眉cks im einzelnen Fall ist aus der f眉r die Verfassungsm盲脽igkeit ma脽geblichen generalisierenden Sicht des Gesetzgebers nicht entscheidend. Ebenso kommt es nicht darauf an, ob und inwieweit der einzelne Steuerpflichtige nach Ablauf der Zweijahresfrist im Vertrauen auf die Steuerfreiheit des zwischenzeitlich eingetretenen Wertzuwachses weitere Dispositionen 鈥� sei es in Form einer Ver盲u脽erung, sei es in Form eines bewussten und gewollten Absehens davon 鈥� vorgenommen hat und dabei gegebenenfalls wegen des bereits schwebenden Gesetzgebungsverfahrens eine r眉ckwirkende Verl盲ngerung der Spekulationsfrist als m枚glich in Betracht ziehen musste. Der erh枚hte Rechtfertigungsbedarf folgt schon aus dem Erwerb eines konkreten Verm枚gensbestands durch den Ablauf der Zweijahresfrist. Das zwischenzeitlich eingeleitete und abgeschlossene Gesetzgebungsverfahren konnte hieran nichts 盲ndern.

bb) F眉r die Vielzahl der F盲lle, in denen die alte Spekulationsfrist von zwei Jahren nicht erst bis zur Verk眉ndung der Neuregelung, sondern bereits bis zum Ende des Jahres 1998 und damit bis zum Abschluss eines vorangegangenen Veranlagungszeitraums abgelaufen war, erh枚hen sich die Anforderungen an die Rechtfertigung, denn der einkommensteuerrechtliche Zugriff auf die steuerfrei erworbenen Verm枚genszug盲nge l盲uft dem Gebot einer folgerichtigen Ausgestaltung der einkommensteuerrechtlichen Belastungsentscheidungen (stRspr; vgl. BVerfGE 122, 210 鈮�230 f.鈮� m.w.N.) zuwider und bedarf deshalb auch vor dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG einer besonderen Begr眉ndung.

Mit der tatbestandlichen Bestimmung und Abgrenzung der verschiedenen Einkunftsarten und Eink眉nfte trifft der Gesetzgeber die zentralen Ausgangsentscheidungen f眉r die einkommensteuerrechtliche Belastung. Zu diesen das geltende Einkommensteuerrecht seit langem pr盲genden Ausgangsentscheidungen geh枚rt

auch die Unterscheidung zwischen Gewinn- und 脺berschusseinkunftsarten vor dem Hintergrund unterschiedlicher finanzwissenschaftlicher Theorien des 19. Jahrhunderts (sog. Dualismus der Einkunftsarten, vgl. Lang, in: Tipke/Lang, a.a.O., 搂 9 Rn. 181 ff.). Wesentliches Charakteristikum bei den 脺berschusseinkunftsarten, insbesondere auch bei den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung sowie aus Kapitalverm枚gen, war stets die grunds盲tzliche Beschr盲nkung der Besteuerung auf die Ertr盲ge des f眉r die Eink眉nfteerzielung eingesetzten Verm枚gens und die (abgesehen insbesondere von Abschreibungsm枚glichkeiten) weitgehende steuerliche Neutralit盲t von Ver盲nderungen des eingesetzten Verm枚gens. Auf dieser Grundlage bildete die Besteuerung der sogenannten Spekulationsgesch盲fte als sonstige Eink眉nfte nach 搂 23 EStG a.F. eine Ausnahme. Danach sollten solche Wertsteigerungen auch 鈥瀙rivaten鈥� Verm枚gens steuerlich erfasst werden, die als Erfolg einer gerade auf Wertsteigerung, nicht auf Fruchtziehung, gerichteten Erwerbs- und Ver盲u脽erungst盲tigkeit anzusehen waren. Dem entsprachen die f眉r die Qualifikation als Spekulationsgesch盲fte ma脽geblichen kurzen Fristen zwischen Erwerb und Ver盲u脽erung von zwei Jahren bei Grundst眉cken und sechs Monaten bei anderen Wirtschaftsg眉tern, insbesondere bei Wertpapieren. Zwar waren und sind die entsprechenden Eink眉nfte den 脺berschusseinkunftsarten nach 搂 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG zugeordnet, in der Sache geht es jedoch, wie es auch in 搂 23 EStG ausdr眉cklich hei脽t, um eine Besteuerung des Gewinns, n盲mlich um die Besteuerung des Unterschiedsbetrags zwischen dem Wert des Verm枚gensgegenstandes zum Zeitpunkt des Erwerbs und dem Wert zum Zeitpunkt der Ver盲u脽erung.

Wenn das Gesetz solche Ver盲u脽erungsgewinne nicht, wie dies f眉r die allgemeine betriebliche Gewinnermittlung nach 搂 4 Abs. 1 EStG geschieht, als einen Unterschiedsbetrag definiert, der durch Betriebsverm枚gensvergleich im Jahresturnus zu ermitteln ist, sondern als einen Unterschiedsbetrag als Ergebnis eines den gesamten Behaltenszeitraum umfassenden Vergleichs, so liegt hierin keine systematische Besonderheit gegen眉ber der betrieblichen Gewinnermittlung. Vielmehr folgt die Gewinnermittlung zum Zeitpunkt der Ver盲u脽erung der Logik der allgemeinen betrieblichen Gewinnermittlung bei der Ver盲u脽erung einzelner Gegenst盲nde des Betriebsverm枚gens: F眉r den Gewinnausweis im Hinblick auf Wertzuw盲chse an einzelnen Wirtschaftsg眉tern des Betriebsverm枚gens gilt das Realisationsprinzip, nach dem Wertsteigerungen betrieblicher Wirtschaftsg眉ter grunds盲tzlich erst zum Zeitpunkt der Realisierung durch Ver盲u脽erung auszuweisen sind (vgl. nur Hey, in: Tipke/Lang, a.a.O., 搂 17 Rn. 67 f., 200 ff.). Mit anderen Worten:

Wie die allgemeine periodische Einkommensbesteuerung betrieblicher Gewinne zielt auch die Besteuerung von Ver盲u脽erungsgewinnen auf eine die Liquidit盲t der Steuerpflichtigen schonende Erfassung von Wertsteigerungen an einzelnen Gegenst盲nden erst im Zeitpunkt der Realisierung durch Ver盲u脽erung nicht deshalb, weil erst zu diesem Zeitpunkt der Wertzuwachs entsteht, sondern obwohl er bereits vorher beim Steuerpflichtigen entstanden ist. Die Besteuerung von Ver盲u脽erungsgewinnen und die Ermittlung von Ver盲u脽erungsgewinnen durch perioden眉bergreifenden Verm枚gensvergleich bedeutet deshalb ebensowenig wie die Ma脽geblichkeit des Realisationsprinzips im Rahmen der betrieblichen Gewinnermittlung eine Durchbrechung des Systems der periodischen Erfassung des Jahreseinkommens. Das Jahreseinkommen bleibt grunds盲tzlich Ma脽stab der finanziellen Leistungsf盲higkeit, an der die Einkommensteuer auszurichten ist, auch wenn die Besteuerung fr眉herer Verm枚genszuw盲chse zum Zeitpunkt der Ver盲u脽erung 鈥瀗achgeholt鈥� wird.

Diesen durch Verm枚gensvergleich und Realisationsprinzip gepr盲gten systematischen Zusammenhang der einkommensteuerrechtlichen Gewinnbesteuerung durchbricht die r眉ckwirkende Erfassung von Wertzuw盲chsen nach 搂 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 in Verbindung mit 搂 52 Abs. 39 Satz 1 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002. Soweit in die Ermittlung des Ver盲u脽erungsgewinns Wertzuw盲chse einbezogen werden, die vor dem Veranlagungszeitraum 1999 entstanden sind und deren Realisierung bis Ende des Jahres 1998 nicht steuerbar gewesen w盲re, kann von einem 鈥濶achholen鈥� der Besteuerung, von einer schonenden Erfassung von Wertzuw盲chsen 鈥� erst 鈥� zum Ver盲u脽erungszeitpunkt nicht die Rede sein. Die Besteuerung greift vielmehr auf vorhandene Verm枚gensbest盲nde der Steuerpflichtigen zu, deren Zuerwerb nicht der Einkommensteuer unterlegen hatte. Ob ein derartiger, einer Verm枚gensbesteuerung angen盲herter Zugriff 眉berhaupt noch als Einkommensteuer gerechtfertigt werden kann, kann offen bleiben. Jedenfalls wird die Grundentscheidung f眉r die Bemessung der Einkommensteuer nach der H枚he des Jahreseinkommens verlassen und bed眉rfte zur Rechtfertigung auch vor dem Gleichheitssatz sachlich tragf盲higer besonderer Gr眉nde.

cc) Hinreichend gewichtige Gr眉nde, die geeignet sind, die nachtr盲gliche einkommensteuerrechtliche Belastung bereits entstandener, steuerfrei erworbener Wertzuw盲chse zu rechtfertigen, sind nicht erkennbar.

(1) Soweit die Neuregelung allgemein damit begr眉ndet wird, dass sie dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsf盲higkeit und damit auch dem Gebot der Steuergerechtigkeit besser entspreche, hat dies nur Bedeutung f眉r die Grundsatzentscheidung, private Ver盲u脽erungsgewinne und damit Wertsteigerungen des Privatverm枚gens st盲rker als zuvor bei der Bemessung der finanziellen Leistungsf盲higkeit heranzuziehen. Diese Grundsatzentscheidung ist als solche verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, denn wie das Bundesverfassungsgericht bereits entschieden hat, w盲re der Gesetzgeber nicht gehindert, Gewinne aus jeder Ver盲u脽erung von Gegenst盲nden des Privatverm枚gens zu besteuern (vgl. BVerfGE 26, 302 鈮�312鈮�; 27, 111 鈮�127鈮�). Damit ist aber noch nichts dar眉ber gesagt, inwieweit er in diesem Zusammenhang zu r眉ckwirkenden Regelungen berechtigt ist. Zwar unterliegt die steuerliche Erfassung von Wertzuw盲chsen, die nach der Verk眉ndung des Gesetzes eintreten, keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, und zwar auch nicht in den F盲llen, in denen die zweij盲hrige Spekulationsfrist bereits abgelaufen war; denn die Erwartung k眉nftiger steuerfreier Wertzuw盲chse ist verfassungsrechtlich nicht gesch眉tzt. Die Einbeziehung von Wertsteigerungen vergangener Zeitr盲ume l盲sst sich damit aber nicht rechtfertigen, denn das Ziel, die Rechtslage zu 鈥瀡erbessern鈥�, bezeichnet nur das allgemeine 脛nderungsinteresse, ist aber kein spezifischer Grund, der geeignet ist, gerade auch den r眉ckwirkenden Zugriff auf bereits steuerfrei erworbene Wertsteigerungen zu legitimieren.

(2) Soweit die Verl盲ngerung der Zweijahresfrist als Ma脽nahme zur Gegenfinanzierung durch Verbreiterung der Bemessungsgrundlage bezeichnet wird, ergibt sich daraus ebenfalls keine Begr眉ndung, die den Zugriff auf zuvor nicht steuerbare Wertsteigerungen der Vergangenheit rechtfertigen k枚nnte. Dieser Gesichtspunkt geht 眉ber den eines allgemeinen Finanzbedarfs nicht hinaus. Die blo脽e Absicht, staatliche Mehreink眉nfte zu erzielen, ist aber f眉r sich genommen grunds盲tzlich noch kein den Vertrauensschutz betroffener Steuerpflichtiger 眉berwindendes Gemeinwohlinteresse, denn dies w眉rde bedeuten, dass der Vertrauensschutz gegen眉ber r眉ckwirkenden Versch盲rfungen des Steuerrechts praktisch leerliefe (vgl. BVerfGE 105, 17 鈮�45鈮�). Dies macht die r眉ckwirkende einkommensteuerliche Belastung nicht nur dann unzumutbar, wenn mit ihr zugleich mangelnde Folgerichtigkeit verbunden ist, wie in den F盲llen des Ablaufs der alten Frist in vorausgegangenen Veranlagungszeitr盲umen, wo die fehlende Legitimationskraft rein fiskalischer Interessen nur besonders deutlich hervortritt. Wieweit ausnahmsweise anderes gelten kann, wenn der Gesetzgeber den allgemeinen Steuertarif mit Wirkung f眉r den laufenden Veranlagungszeitraum 鈥瀒n ma脽vollen Grenzen鈥� anhebt (vgl. BVerfGE 13, 274 鈮�278鈮�; 18, 135 鈮�144鈮�), kann dahinstehen.

Etwas anderes folgt auch nicht daraus, dass mit den Mehreinnahmen an anderer Stelle gew盲hrte Steuererleichterungen finanziert werden sollen. 鈥濭egenfinanzierung鈥� bedeutet nichts anderes als Umverteilung von Steuerlasten. Diese ist als typischer Gegenstand politischer Gestaltung durch den Einkommensteuergesetzgeber aber grunds盲tzlich zukunftsgerichtet. Das Bed眉rfnis nach Gegenfinanzierung bezeichnet daher ebenfalls nur einen allgemeinen 脛nderungsbedarf, der es rechtfertigt, Wertsteigerungen ab der Verk眉ndung steuerlich zu erfassen, der aber nicht gerade auch die r眉ckwirkende Einbeziehung bereits steuerfrei erzielter Verm枚genszuw盲chse legitimiert. Dies kann anders zu beurteilen sein, wenn mit der innerhalb eines Veranlagungszeitraums r眉ckwirkenden Versch盲rfung unerwartete Mindereinnahmen oder ein sonstiger au脽erordentlicher Finanzbedarf aufgefangen werden soll (vgl. BVerfGE 105, 17 鈮�44 f.鈮�). Ein solcher Fall liegt jedoch bei blo脽en Umverteilungsma脽nahmen nicht vor, denn der Gesetzgeber hat die Wahl zwischen Gegenfinanzierung und Verzicht auf Entlastung.

(3) Andere Rechtfertigungsgr眉nde, wie etwa einen Finanzierungsbedarf m枚glicherweise begleitende ordnungspolitische Sachziele (vgl. etwa BVerfGE 30, 250 鈮�268 ff.鈮�; 50, 386 鈮�396鈮�; 72, 175 鈮�198鈮�; 88, 384 鈮�407鈮�) oder die Notwendigkeit rascher Korrektur offensichtlicher Fehlsubventionierungen, die durch Ank眉ndigungs- oder Mitnahmeeffekte gef盲hrdet w盲re (vgl. BVerfGE 97, 67 鈮�81 f.鈮�), kommen ebenfalls nicht in Betracht. Auch unter Gesichtspunkten der Praktikabilit盲t ist es nicht gerechtfertigt, die bis zur Verk眉ndung des Steuerentlastungsgesetzes eingetretenen steuerfreien Wertsteigerungen einzubeziehen. Die Schwierigkeit und Streitanf盲lligkeit der Feststellung des gemeinen Werts im Sinne des 搂 9 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes, das hei脽t des Marktpreises, zum Zeitpunkt der Verk眉ndung k枚nnen allenfalls grobe Sch盲tzungsl枚sungen bei der Wertermittlung rechtfertigen, wie sie der Bundesfinanzhof in seinem Vorlagebeschluss im Verfahren 2 BvL 2/04 er枚rtert hat (vgl. BStBl II 2004, S. 284 鈮�297鈮� = BFHE 204, 228 鈮�255鈮�). Dagegen kommt der R眉ckgriff auf potentiell lange zur眉ckliegende und im Zweifel wesentlich niedrigere Anschaffungswerte als eine verfassungsm盲脽ige Typisierung f眉r die Ermittlung des Ver盲u脽erungsgewinns nicht in Betracht.

III.

Es ist mit dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar, dass Gewinne aus der Ver盲u脽erung von Grundst眉cken innerhalb von zehn Jahren seit ihrer Anschaffung der Einkommensteuer unterliegen.

1. Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Die grunds盲tzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen kn眉pft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsf盲higkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsf盲higkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), w盲hrend (in vertikaler Richtung) die Besteuerung h枚herer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein muss. Bei der Ausgestaltung des steuerlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bed眉rfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfGE 122, 210 鈮�230 f.鈮� m.w.N.).

2. Davon ausgehend ist die Entscheidung des Gesetzgebers f眉r eine zehnj盲hrige Ver盲u脽erungsfrist bei Grundst眉cken als solche verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

a) Art. 3 Abs. 1 GG ist nicht dadurch verletzt, dass Wertsteigerungen im Verm枚gen des Steuerpflichtigen in unterschiedlichem Umfang der Einkommensteuer unterliegen.

aa) Bei den Eink眉nften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbst盲ndiger Arbeit erfasst die Einkommensteuer den Wertzuwachs im Betriebsverm枚gen in vollem Umfang, weil der zu versteuernde Gewinn in der jeweiligen Einkunftsart nach 搂 4 Abs. 1 EStG durch Betriebsverm枚gensvergleich ermittelt wird. Im 脺brigen 鈥� das hei脽t bei Verm枚gensgegenst盲nden, die zum Privatverm枚gen des Steuerpflichtigen geh枚ren 鈥� ist der Wertzuwachs nicht steuerbar, soweit das Einkommensteuergesetz nicht Ausnahmen vorsieht. Nach 搂 23 Abs. 1 EStG in der f眉r das Streitjahr 1999 ma脽geblichen Fassung war das f眉r Grundst眉cke der Fall, soweit zwischen Anschaffung und Ver盲u脽erung nicht mehr als zehn Jahre liegen, und f眉r andere Wirtschaftsg眉ter, insbesondere Wertpapiere, soweit dieser Zeitraum k眉rzer als ein Jahr ist. Der Kl盲ger des Ausgangsverfahrens zu 2 BvL 13/05 sieht Art. 3 Abs. 1 GG insbesondere durch letztere Unterscheidung verletzt.

bb) Die unterschiedliche einkommensteuerrechtliche Erfassung von Wertsteigerungen im Verm枚gen des Steuerpflichtigen ist mit dem Gleichheitssatz vereinbar. Sie ist die systematische und insofern folgerichtige Konsequenz aus der das Einkommensteuerrecht pr盲genden Grundkonzeption, nach der die Einkommensteuer grunds盲tzlich nur im Rahmen der Gewinneinkunftsarten den Gedanken der Reinverm枚genszugangstheorie aufgreift und deshalb auch den Wertzuwachs bei Verm枚gensgegenst盲nden erfasst, w盲hrend die Eink眉nfte im Rahmen der 眉brigen Einkunftsarten, dem Gedanken der Quellentheorie entsprechend, als 脺berschuss der Einnahmen 眉ber die Werbungskosten ermittelt werden, so dass hier Zuw盲chse im Stammverm枚gen grunds盲tzlich au脽er Betracht bleiben. Dieser sogenannte Dualismus der Einkunftsarten geh枚rt zum historisch gewachsenen Bestand des deutschen Einkommensteuerrechts (vgl. bereits oben C. II. 2. b鈮� bb鈮�) und liegt als Grundentscheidung innerhalb des Gestaltungsspielraums, der dem Gesetzgeber bei der Erschlie脽ung von Steuerquellen zukommt (vgl. BVerfGE 26, 302 鈮�311 f.鈮�). Es mag daher unter dem Gesichtspunkt einer Ausrichtung der Besteuerung an der Leistungsf盲higkeit zwar w眉nschenswert sein, wenn der Gesetzgeber den Reinverm枚genszugangsgedanken bei der Bestimmung des Besteuerungsobjekts in weiterem Umfang aufgreift und den Wertzuwachs bei Verm枚gensgegenst盲nden im Privatverm枚gen ebenso wie den Wertzuwachs bei Verm枚gensgegenst盲nden im Betriebsverm枚gen ohne zeitliche Begrenzung der Besteuerung unterwirft. Verfassungsrechtlich geboten ist dies aber nicht. Ob und inwieweit der Gesetzgeber von dieser M枚glichkeit Gebrauch macht, ist deshalb eine Frage politischer Gestaltung, so dass auch die unterschiedlichen Fristen f眉r Grundst眉cke einerseits und andere Wirtschaftsg眉ter andererseits verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden sind.

b) Es verst枚脽t nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz, dass Gewinne aus Grundst眉cksver盲u脽erungen nicht dem f眉r au脽erordentliche Eink眉nfte geltenden erm盲脽igten Tarif nach 搂 34 EStG unterliegen.

aa) Als au脽erordentliche Eink眉nfte kommen nach 搂 34 Abs. 2 EStG nur die dort genannten Eink眉nfte in Betracht. Hierzu z盲hlen nach 搂 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG in Verbindung mit 搂 16 Abs. 1 EStG insbesondere Gewinne aus der Ver盲u脽erung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen. F眉r diese gilt nach 搂 34 Abs. 1 EStG ein erm盲脽igter Tarif. Damit soll die Progressionswirkung des regul盲ren Tarifs nach 搂 32a EStG abgemildert werden, weil sich in diesen F盲llen im Ver盲u脽erungsgewinn typischerweise ein 眉ber viele Veranlagungszeitr盲ume akkumulierter Wertzuwachs zusammengeballt realisiert. Das setzt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs voraus, dass alle stillen Reserven der wesentlichen Grundlagen des Betriebs in einem einheitlichen Vorgang aufgel枚st werden; denn eine Zusammenballung liegt nicht vor, wenn dem Ver盲u脽erer noch stille Reserven verbleiben, die erst in einem sp盲teren Veranlagungszeitraum aufgedeckt werden (vgl. BFH 鈮狦rS鈮�, Beschluss vom 18. Oktober 1999 鈥� GrS 2/98 鈥�, BStBl II 2000, S. 123 鈮�126 f.鈮� = BFHE 189, 465 鈮�473鈮�).

bb) Der Gesetzgeber ist verfassungsrechtlich nicht verpflichtet, diese Steuerverg眉nstigung auf s盲mtliche F盲lle zu erstrecken, in denen die Besteuerung auf der Aufdeckung stiller Reserven beruht, die 眉ber mehrere Jahre angesammelt wurden. Grunds盲tzlich unterliegen derartige Ertr盲ge unterschiedslos dem regul盲ren Tarif nach 搂 32a EStG, dessen Progressionswirkung insofern vom Steuerpflichtigen hinzunehmen ist. Wenn 搂 34 EStG hiervon punktuell abweicht, handelt es sich um ihrerseits rechtfertigungsbed眉rftige Ausnahmen (vgl. BVerfGE 81, 108 鈮�118鈮�). Wann eine solche Ausnahme in Betracht kommt, obliegt in erster Linie der Einsch盲tzung des Gesetzgebers. Es ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass er hierbei nicht allein auf den Gesichtspunkt der Aufdeckung stiller Reserven abgestellt, sondern die Tariferm盲脽igung an weitere, die Au脽erordentlichkeit des Zuflusses kennzeichnende Merkmale gekn眉pft hat. Der Fall der Grundst眉cksver盲u脽erung ist der Ver盲u脽erung eines Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils auch nicht so 盲hnlich, dass eine Gleichbehandlung verfassungsrechtlich geboten w盲re. Soweit im letzteren Fall eine Tariferm盲脽igung gew盲hrt wird, liegt dem das Leitbild zugrunde, dass die Erwerbst盲tigkeit beendet und die in einem gesamten Wirtschaftsleben angesammelten stillen Reserven einmalig realisiert werden. Die blo脽e Ver盲u脽erung eines Grundst眉cks unterscheidet sich davon deutlich, denn sie betrifft nur einen einzelnen Verm枚gensgegenstand und erfasst nach der Neuregelung nur solche stillen Reserven, die 眉ber einen Zeitraum von maximal zehn Jahren angefallen sind.

c) Es ist mit dem Gleichheitsgebot einer Besteuerung nach der Leistungsf盲higkeit vereinbar, dass bei der Berechnung des Ver盲u脽erungsgewinns die zwischenzeitliche Geldentwertung unber眉cksichtigt bleibt. Das Bundesverfassungsgericht hat bereits entschieden, dass es aus Gr眉nden der Klarheit und Handhabbarkeit des Rechts wie auch aus w盲hrungspolitischen Gr眉nden nicht zu beanstanden ist, dass das Einkommensteuerrecht vom Nominalwertprinzip ausgeht, das ein tragendes Ordnungsprinzip der geltenden W盲hrungsordnung und Wirtschaftspolitik darstellt (vgl. BVerfGE 50, 57 鈮�77 ff.鈮�). Die Verl盲ngerung der Spekulationsfrist f眉r Grundst眉cke auf zehn Jahre gibt zu einer anderen Beurteilung keinen Anlass.

Diese Entscheidung ist hinsichtlich der Begr眉ndung mit 6:2 Stimmen ergangen.

Unterschriften

Vo脽kuhle, Bro脽, Osterloh, Di Fabio, Mellinghoff, L眉bbe-Wolff, Gerhardt, Landau

Fundstellen