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Entscheidungsstichwort (Thema)

Unbeachtlichkeit des Verschuldens bei 脛nderung eines Gewinnfeststellungsbescheids nach 搂 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. 搂 173 Abs. 1 Nr. 2 AO

Leitsatz (amtlich)

搂 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO ist gem盲脽 搂 181 Abs. 1 Satz 1 AO sinngem盲脽 auf einen Gewinnfeststellungsbescheid f眉r eine Personengesellschaft auch dann anzuwenden, wenn sich eine gegenl盲ufige 脛nderung (搂 173 Abs. 1 Nr. 1 AO) aus einem anderen Bescheid (z.B. dem Einkommensteuerbescheid f眉r einen feststellungsbeteiligten Gesellschafter) ergibt (Anschluss an BFH-Urteil vom 13.01.2005 - II R 48/02, BFHE 208, 392, BStBl II 2005, 451, f眉r Gewinnfeststellungsbescheide).

Normenkette

AO 搂听173 Abs.听1 Nrn.听1, 2 S盲tze听1-2, Abs.听2 S. 2, 搂听181 Abs. 1 S. 1, 搂听202 Abs. 1 S. 3; EStG 搂 4 Abs. 4

Verfahrensgang

Tenor

Auf die Revision des Kl盲gers wird das Urteil des Nieders盲chsischen Finanzgerichts vom 01.03.2017 - 2 K 56/16 aufgehoben.

Die Sache wird an das Nieders盲chsische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur眉ckverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung 眉ber die Kosten des Verfahrens 眉bertragen.

Tatbestand

Rz. 1

A. Im Jahr 2009 gr眉ndete B, der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) --dazu B.I.--, zusammen mit A die A und B听GbR (GbR) als Betreuungsdienst f眉r geistig und seelisch behinderte Menschen. Der Kl盲ger 眉bte bis 2009 eine sozialp盲dagogische Betreuungst盲tigkeit auf Honorarbasis als Einzelunternehmer aus. Diese T盲tigkeit setzte er anschlie脽end in der GbR, an der er zu 60,5听% beteiligt war, fort. Im September 2012 nahm der Kl盲ger neben seiner T盲tigkeit in der GbR im Rahmen eines Einzelunternehmens eine T盲tigkeit als Berufsbetreuer auf. Zum 30.09.2014 wurde die GbR beendet.

Rz. 2

F眉r die Streitjahre (2010 und 2011) reichte die GbR am 02.11.2011 eine Feststellungserkl盲rung 2010 (erkl盲rt wurde --als laufender Gesamthandsgewinn-- ein Gewinn aus Gewerbebetrieb in H枚he von 58.677,25听鈧�; Anteil des Kl盲gers 43.157,11听鈧�) und am 13.07.2012 eine Feststellungserkl盲rung 2011 (erkl盲rter Gewinn aus Gewerbebetrieb 46.693,21听鈧�; Anteil des Kl盲gers 32.545,16听鈧�) ein. Anl盲sslich der Erstellung dieser Steuererkl盲rungen war der Kl盲ger vom steuerlichen Berater der GbR nach seinen Sonderbetriebsausgaben befragt worden. Er gab an, dass er entsprechende Aufwendungen in seinen Einkommensteuererkl盲rungen ansetzen werde, weil sie der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) in seinem Einkommensteuerbescheid 2009 anerkannt habe.

Rz. 3

Die die GbR betreffenden Gewinnfeststellungsbescheide 2010 vom 03.02.2012 und 2011 vom 26.09.2012, in denen erkl盲rungsgem盲脽 jeweils Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb festgestellt wurden, wurden bestandskr盲ftig.

Rz. 4

Am 29.11.2012 reichte der Kl盲ger zusammen mit seiner Einkommensteuererkl盲rung 2010 eine Anlage E脺R auf den Namen der GbR ein, in der --entsprechend dem im Gewinnfeststellungsbescheid 2010 f眉r die GbR festgestellten Gewinnanteil des Kl盲gers-- Betriebseinnahmen in H枚he von 43.157,11听鈧� und als Betriebsausgaben Aufwendungen f眉r eine B眉rokraft und f眉r Telefon sowie Miete in H枚he von 9.180,99听鈧� ausgewiesen waren. Das FA wies den Kl盲ger darauf hin, dass es sich bei den erkl盲rten Betriebseinnahmen um seinen Anteil am Gewinn der GbR handele, der sich aus dem bindenden Feststellungsbescheid 2010 ergebe. Die erkl盲rten Aufwendungen k枚nnten nicht mehr ber眉cksichtigt werden. Dementsprechend ber眉cksichtigte das FA in seinem Einkommensteuerbescheid 2010 keine Betriebsausgaben.

Rz. 5

Mit seinem hiergegen eingelegten Einspruch machte der Kl盲ger geltend, es treffe nicht zu, dass die geltend gemachten Aufwendungen ausschlie脽lich im Rahmen seiner Beteiligung an der GbR entstanden seien, denn er beabsichtige nicht, seine selbst盲ndige T盲tigkeit auf eigene Rechnung mit der Gr眉ndung der GbR aufzugeben. Vielmehr habe er die bestehende Infrastruktur aufrechterhalten und hierf眉r Aufwendungen get盲tigt, auch wenn gleichzeitig in diesem Rahmen keine Einnahmen erzielt worden seien.

Rz. 6

Nachdem die Veranlassung der Aufwendungen durch die Beteiligung des Kl盲gers an der GbR oder durch ein Einzelunternehmen des Kl盲gers nicht gekl盲rt werden konnte, ber眉cksichtigte das FA in seinem ge盲nderten Einkommensteuerbescheid 2010 vom 27.05.2014 entsprechend den vom Kl盲ger geltend gemachten Aufwendungen Eink眉nfte "aus freiberuflicher T盲tigkeit" in H枚he von./.听9.181听鈧� sowie --betragsm盲脽ig dem festgestellten Gewinnanteil des Kl盲gers an der GbR entsprechend-- Eink眉nfte "aus Beteiligungen" in H枚he von 43.157听鈧�. Die Einkommensteuer setzte es jedoch unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung fest.

Rz. 7

Ebenfalls unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung erging der Einkommensteuerbescheid 2011 vom 21.03.2014, in dem das FA den festgestellten Gewinnanteil des Kl盲gers zwar nicht der Einkunftsart nach (statt der festgestellten Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb wurden wiederum Eink眉nfte aus selbst盲ndiger Arbeit angesetzt), aber der H枚he nach (32.545听鈧�) sowie --wie erkl盲rt-- Eink眉nfte aus selbst盲ndiger Arbeit in H枚he von./.听3.438听鈧� ber眉cksichtigt hatte.

Rz. 8

Im Mai 2015 --nach Beendigung der GbR-- fand beim Kl盲ger eine Au脽enpr眉fung statt. Dabei stellte der Pr眉fer fest, dass die in den Einkommensteuererkl盲rungen des Kl盲gers f眉r die Streitjahre geltend gemachten Aufwendungen (2010: 9.180,99听鈧�; 2011: 3.437,56听鈧�) nicht im Zusammenhang mit einem Einzelunternehmen des Kl盲gers, sondern mit der T盲tigkeit der GbR gestanden h盲tten und daher im Rahmen der Gewinnermittlung der GbR zu ber眉cksichtigen gewesen seien. Der Kl盲ger f眉hrte dazu aus, er habe kein ausreichendes steuerliches Wissen gehabt, um die Aufwendungen richtig zuzuordnen.

Rz. 9

In seinen nach 搂听164 Abs.听2 der Abgabenordnung (AO) ge盲nderten Einkommensteuerbescheiden 2010 und 2011 vom 04.06.2015 ber眉cksichtigte das FA die vom Kl盲ger geltend gemachten Betriebsausgaben nicht mehr.

Rz. 10

Mit Schreiben vom 29.07.2015 beantragten die Berater der ehemaligen GbR eine 脛nderung der (bereits bestandskr盲ftigen) Gewinnfeststellungsbescheide 2010 und 2011 f眉r die GbR. Die Feststellung der Au脽enpr眉fung treffe zu, dass die vom Kl盲ger geltend gemachten Aufwendungen im Rahmen der Gewinnfeststellung f眉r die GbR zu ber眉cksichtigen seien. Der Fehler k枚nne durch die 脛nderung der Feststellungsbescheide nach 搂听174 Abs.听3 AO beseitigt werden. Mit Bescheid vom 09.09.2015 lehnte das FA eine solche 脛nderung mit der Begr眉ndung ab, ein Fall des 搂听174 Abs.听3 AO liege nicht vor, weil die Aufwendungen beim Erlass der Feststellungsbescheide 2010 und 2011 noch nicht bekannt gewesen seien.

Rz. 11

Mit Einspruch vom 16.09.2015 wurde die 脛nderung der Gewinnfeststellungsbescheide nach 搂听173 Abs.听1 Nr.听2 AO beantragt. Dem FA sei erst durch die Au脽enpr眉fung bekannt geworden, dass es sich bei den streitbefangenen Aufwendungen um Sonderbetriebsausgaben gehandelt habe. Damit liege eine neue Tatsache vor, die eine 脛nderung erlaube. Ein grobes Verschulden sei nicht zu pr眉fen, da die Tatsache gleichzeitig im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzungen f眉r den Kl盲ger steuererh枚hend wirke.

Rz. 12

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage mit dem Ziel, unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 09.09.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.03.2016 das FA zu verpflichten, die Gewinnfeststellungsbescheide 2010 und 2011 f眉r die GbR dahin zu 盲ndern, dass Sonderbetriebsausgaben des Kl盲gers in H枚he von 9.180,99听鈧� (2010) und 3.437,56听鈧� (2011) ber眉cksichtigt werden, wies das Nieders盲chsische Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 01.03.2017听- 2听K 56/16 ab. Ein Steuerpflichtiger k枚nne sich nicht auf die Unbeachtlichkeit groben Verschuldens nach 搂听173 Abs.听1 Nr.听2 Satz听2 AO berufen, wenn er seiner Mitwirkungspflicht nicht im Rahmen des Zumutbaren nachgekommen sei und hierdurch das erst nachtr盲gliche Bekanntwerden steuererh枚hender Tatsachen verursacht habe.

Rz. 13

Mit seiner Revision r眉gt der Kl盲ger die Verletzung materiellen Rechts (搂听173 Abs.听1 Nr.听2 Satz听2 AO). Der Grundsatz, dass eine 脛nderung zugunsten des Steuerpflichtigen bei steuermindernden neuen Tatsachen nur bei fehlendem groben Verschulden in Betracht komme, werde f眉r den Fall der gleichzeitig bekannt gewordenen steuererh枚henden Tatsachen ohne Einschr盲nkung durchbrochen. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei grunds盲tzlich der materiellen Richtigkeit der Steuerfestsetzung Vorrang einzur盲umen.

Rz. 14

Der Kl盲ger beantragt, unter Aufhebung der vorinstanzlichen Entscheidung, des Ablehnungsbescheids vom 09.09.2015 sowie der Einspruchsentscheidung vom 29.03.2016 die Gewinnfeststellungsbescheide 2010 vom 03.02.2012 und 2011 vom 26.09.2012 f眉r die A und B GbR dahin zu 盲ndern, dass Sonderbetriebsausgaben des Gesellschafters B in H枚he von 9.180,99听鈧� (2010) und 3.437,56听鈧� (2011) ber眉cksichtigt werden.

Rz. 15

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

Rz. 16

Es weist u.a. darauf hin, dass den Beratern der ehemaligen GbR und Bevollm盲chtigten des Kl盲gers mit Schreiben vom 19.05.2015 mitgeteilt worden sei, dass die bei der GbR durchgef眉hrte Au脽enpr眉fung abgeschlossen sei und zu keiner 脛nderung der Besteuerungsgrundlagen gef眉hrt habe (搂听202 Abs.听1 Satz听3 AO).

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Rz. 17

B. Die Revision ist begr眉ndet und f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG (搂听126 Abs.听3 Satz听1 Nr.听2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Rz. 18

I. Klage und Revision sind rechtsschutzgew盲hrend dahin auszulegen, dass sie nicht von der GbR, sondern von B in seiner Eigenschaft als ehemaliger Gesellschafter eingelegt worden sind.

Rz. 19

1. Nach den Feststellungen des FG wurde die GbR zum 30.09.2014 durch ihre beiden Gesellschafter beendet. Damit steht im Einklang, dass der Kl盲ger bereits in dem den Streitjahren nachfolgenden Jahr 2012 (auch) einer T盲tigkeit als Berufsbetreuer im Rahmen eines Einzelunternehmens nachgegangen ist.

Rz. 20

2. F眉r einen Gewinnfeststellungsbescheid endet die Befugnis der Personengesellschaft, nach 搂听48 Abs.听1 Nr.听1 FGO f眉r ihre Gesellschafter Klage zu erheben, grunds盲tzlich mit ihrer Vollbeendigung und es lebt die bis zum Zeitpunkt der Vollbeendigung 眉berlagerte Klagebefugnis der einzelnen Gesellschafter wieder auf, deren Mitgliedschaft die Zeit ber眉hrt, die der betreffende Gewinnfeststellungsbescheid betrifft (z.B. BFH-Beschl眉sse vom 26.04.2017听- IV听B听75/16, Rz 15, und vom 13.02.2018听- IV听R听37/15, Rz 22; BFH-Urteile vom 30.08.2012听- IV听R听44/10, Rz 20; vom 20.12.2018听- IV听R听2/16, BFHE 264, 102, BStBl II 2019, 526, Rz听14, und vom 28.11.2019听- IV听R听54/16, BFHE听266, 250, Rz 16, m.w.N.).

Rz. 21

3. Zwar ist die mit Schriftsatz der Bevollm盲chtigten vom 06.04.2016 erhobene Klage in 脺bereinstimmung mit dem Rubrum der Einspruchsentscheidung vom 29.03.2016 im Namen der "[A] und [B] GbR" erhoben worden. Dem Rubrum des angefochtenen FG-Urteils entsprechend ist auch die Revision im Namen der GbR eingelegt worden. Nach dem Grundsatz der rechtsschutzgew盲hrenden Auslegung ist jedoch im Zweifelsfall anzunehmen, dass das Rechtsmittel eingelegt werden sollte, das zul盲ssig ist (z.B. BFH-Urteile vom 19.04.2007听- IV听R听28/05, BFHE 218, 75, BStBl II 2007, 704, unter II.1.c, m.w.N.; vom 29.11.2012听- IV听R听37/10, Rz 18). Zudem kann unter der Voraussetzung, dass der die Klage einreichende Bevollm盲chtigte auch von den ehemaligen Gesellschaftern bevollm盲chtigt ist, im Wege rechtsschutzgew盲hrender Auslegung eine namens der vollbeendeten Personengesellschaft erhobene Klage jedenfalls dann als eine solche der ehemaligen Gesellschafter anzusehen sein, wenn das Rubrum der Klage spiegelbildlich dem insoweit unzutreffenden Rubrum der Einspruchsentscheidung entspricht und dem FA --wie ausweislich der vorgelegten Verwaltungsakten auch im Streitfall-- die Vollbeendigung der Personengesellschaft bei Erlass der Einspruchsentscheidung bereits bekannt war (vgl. BFH-Urteil in BFHE 264, 102, BStBl II 2019, 526, Rz听17, m.w.N.; noch weiter gehend BFH-Urteil in BFHE听266, 250, Rz听18 ff.).

Rz. 22

4. Nach diesen Ma脽st盲ben ist als Kl盲ger und Revisionskl盲ger B als ehemaliger Gesellschafter der GbR anzusehen. Nachdem die GbR zum Zeitpunkt der Klageerhebung bereits vollbeendet war, waren grunds盲tzlich die beiden ehemaligen Gesellschafter der GbR --der Kl盲ger und A-- befugt, im Wege der Klage eine 脛nderung der f眉r die GbR ergangenen Gewinnfeststellungsbescheide 2010 und 2011 zu verfolgen. Dem entspricht es, dass beide Gesellschafter die dem FG vorgelegte Prozessvollmacht unterschrieben haben. Allerdings stehen in beiden Streitjahren ausschlie脽lich Sonderbetriebsausgaben des Kl盲gers im Streit. Hierbei handelt es sich um eine Frage, die nur den Kl盲ger pers枚nlich angeht (vgl. auch 搂听48 Abs.听1 Nr.听5 FGO). Der ehemalige Gesellschafter A hingegen kann hiervon unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt i.S. des 搂听40 Abs.听2 FGO selbst betroffen sein (vgl. auch z.B. BFH-Urteil vom 30.08.2012听- IV听R听44/10, Rz听21), so dass eine von ihm erhobene Klage unzul盲ssig w盲re. Dies rechtfertigt es, nicht auch den ehemaligen Gesellschafter A als Kl盲ger anzusehen.

Rz. 23

5. Dieser rechtsschutzgew盲hrenden Auslegung steht nicht entgegen, dass das FG den Kl盲ger zum Verfahren beigeladen hat. Zwar k枚nnen durch Beiladung nur Dritte am Verfahren beteiligt werden, die nicht Hauptbeteiligte (Kl盲ger oder Beklagter) sind. Denn die Beiladung soll eine einheitliche Entscheidung gegen眉ber den Personen, deren rechtliche Interessen ber眉hrt werden, erm枚glichen, diesen die Interessenwahrnehmung erleichtern und die Erledigung des Rechtsstreits der Hauptbeteiligten f枚rdern. Dieser Zweck trifft jedoch auf Personen, die bereits als Kl盲ger am Verfahren beteiligt sind, nicht zu. Ein Kl盲ger beh盲lt deshalb seine Stellung als Hauptbeteiligter auch dann, wenn er rechtsirrt眉mlich zum Verfahren beigeladen wird (BFH-Beschluss vom 08.02.2012听- IV听B听76/10, Rz 6).

Rz. 24

6. Die Berichtigung des Rubrums kann der BFH auch noch im Revisionsverfahren vornehmen (z.B. BFH-Urteil vom 29.11.2012听- IV听R听37/10, Rz听19, m.w.N.).

Rz. 25

II. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Voraussetzungen des 搂听181 Abs.听1 Satz听1 i.V.m. 搂听174 Abs.听3 AO f眉r eine 脛nderung der Gewinnfeststellungsbescheide 2010 und 2011 f眉r die GbR nicht gegeben sind. Die Annahme der Finanzbeh枚rde, der Sachverhalt sei in einem anderen Steuerbescheid zu erfassen, muss --wovon das FG zutreffend ausgegangen ist-- f眉r die Nichtber眉cksichtigung dieses Sachverhalts im Steuerbescheid kausal gewesen sein (z.B. BFH-Urteil vom 29.05.2001听- VIII听R听20/00, BFH/NV听2001, 1372, unter II.3.a, m.w.N.). Seine Einkommensteuererkl盲rungen 2010 und 2011 hat der Kl盲ger jedoch erst nach Bestandskraft der Gewinnfeststellungsbescheide 2010 und 2011 abgegeben. Deshalb war der Sachverhalt, dass der Kl盲ger im Rahmen der Gewinnfeststellung f眉r die GbR Sonderbetriebsausgaben geltend machen wollte, dem FA bei Erlass der streitbefangenen Gewinnfeststellungsbescheide nicht bekannt. Nachdem hinsichtlich der Anwendbarkeit des 搂听174 Abs.听3 AO zwischen den Beteiligten aber auch kein Streit besteht, sieht der Senat von weiteren Ausf眉hrungen ab.

Rz. 26

III. Das FG ist jedoch zu Unrecht davon ausgegangen, dass die vom Kl盲ger begehrte 脛nderung der f眉r die GbR ergangenen bestandskr盲ftigen Gewinnfeststellungsbescheide 2010 und 2011 nach 搂听181 Abs.听1 Satz听1 i.V.m. 搂听173 Abs.听1 Nr.听2 Satz听1 AO bereits daran scheitert, dass ein Verschulden daran, dass Tatsachen i.S. des 搂听173 Abs.听1 Nr.听2 Satz听1 AO erst nachtr盲glich bekannt geworden sind, nicht nach Satz听2 der Vorschrift unbeachtlich ist.

Rz. 27

1. Nach 搂听173 Abs.听1 Nr.听2 Satz听1 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu 盲ndern, soweit Tatsachen nachtr盲glich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer f眉hren, und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen erst nachtr盲glich bekannt werden. Nach Satz听2 der Vorschrift ist das Verschulden unbeachtlich, wenn die Tatsachen in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen i.S. von 搂听173 Abs.听1 Nr.听1 AO --also mit nachtr盲glich bekannt gewordenen Tatsachen, die zu einer h枚heren Steuer f眉hren-- stehen. 搂听173 Abs.听1 AO ist sinngem盲脽 auch auf Feststellungsbescheide anzuwenden (搂听181 Abs.听1 Satz听1 AO).

Rz. 28

2. Losgel枚st von der Frage, ob die streitbefangenen Aufwendungen des Kl盲gers in den Streitjahren dem Grunde und der H枚he nach durch die Beteiligung des Kl盲gers an der GbR veranlasst sind (dazu B.IV.1.), ob eine 脛nderungssperre nach 搂听173 Abs.听2 AO eingetreten ist (dazu B.IV.2.) und ob ein Verschulden am nachtr盲glichen Bekanntwerden von "steuermindernden" Tatsachen beachtlich ist (dazu B.III.3.), liegen die Voraussetzungen des 搂听173 Abs.听1 Nr.听2 Satz听1 AO f眉r eine 脛nderung der streitbefangenen Gewinnfeststellungsbescheide vor.

Rz. 29

a) Tatsache i.S. des 搂听173 Abs.听1 AO ist alles, was Merkmal oder Teilst眉ck eines gesetzlichen Steuertatbestandes sein kann, also Zust盲nde, Vorg盲nge, Beziehungen und Eigenschaften materieller oder immaterieller Art. Keine Tatsachen i.S. des 搂听173 Abs.听1 AO sind demgegen眉ber Schlussfolgerungen aller Art, insbesondere juristische Subsumtionen (st盲ndige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 28.03.1985听- IV听R听159/82, BFHE 144, 521, BStBl II 1986, 120, unter 1.a; vom 22.03.2016听- VIII听R听58/13, BFHE 253, 495, BStBl II 2016, 774, Rz 12, jeweils m.w.N.). Die Tatsache muss f眉r die auf 搂听173 AO gest眉tzte Korrektur erheblich sein (BFH-Urteil in BFHE 253, 495, BStBl II 2016, 774, Rz 12).

Rz. 30

Die vom Kl盲ger zun盲chst seinem Einzelunternehmen zugeordneten, nachtr盲glich als Sonderbetriebsausgaben bei der GbR geltend gemachten Aufwendungen sind in diesem Sinne eine Tatsache, die f眉r die begehrte 脛nderung der Gewinnfeststellungsbescheide 2010 und 2011 erheblich ist. Hiervon ist auch das FG ausgegangen.

Rz. 31

b) Nachtr盲glich bekannt geworden ist eine Tatsache, wenn sie das FA beim Erlass des zu 盲ndernden Steuerbescheids noch nicht kannte (vgl. hierzu und zum Folgenden BFH-Urteil vom 13.01.2011听- VI听R听61/09, BFHE 232, 5, BStBl II 2011, 479, Rz听15, m.w.N.). Ma脽geblicher Zeitpunkt f眉r den Kenntnisstand ist die abschlie脽ende Zeichnung des f眉r die Steuerfestsetzung zust盲ndigen Bearbeiters. Daher wird eine Tatsache der Finanzbeh枚rde bekannt, wenn diejenigen Personen, die innerhalb der zust盲ndigen Finanzbeh枚rde organisationsm盲脽ig f眉r die Bearbeitung des Steuerfalls berufen sind bzw. die den zu 盲ndernden Steuerbescheid erlassen haben, positive Kenntnis dar眉ber erlangen. Hierbei handelt es sich um den Vorsteher, den Sachgebietsleiter und den Sachbearbeiter, weil nur diese Personen die Finanzbeh枚rde gegen眉ber dem Steuerpflichtigen repr盲sentieren und den Steuerbescheid verantworten. Bekannt sind der zust盲ndigen Dienststelle jedoch neben dem Inhalt der dort gef眉hrten Akten auch s盲mtliche Informationen, die dem Sachbearbeiter von vorgesetzten Dienststellen 眉ber ein elektronisches Informationssystem zur Verf眉gung gestellt werden, ohne dass es insoweit auf die individuelle Kenntnis des jeweiligen Bearbeiters ankommt. Wissen eines Au脽enpr眉fers f眉hrt nicht zu eigenen Kenntnissen der zust盲ndigen Veranlagungsdienststelle, wenn der Au脽enpr眉fer nicht selbst die Steuern festsetzt. Kennt eine andere als die f眉r die Bearbeitung des Steuerfalls zust盲ndige Dienststelle die betreffende Tatsache, so ist sie deswegen nicht auch der zust盲ndigen Dienststelle als bekannt zuzurechnen.

Rz. 32

Auch das FG ist unter Anwendung dieser Ma脽st盲be davon ausgegangen, dass die streitbefangenen Aufwendungen des Kl盲gers nicht als Sonderbetriebsausgaben bei der GbR erkl盲rt und somit dem zust盲ndigen Sachbearbeiter beim Erlass der Gewinnfeststellungsbescheide 2010 und 2011 noch nicht bekannt waren. Im 脺brigen datiert die beim Kl盲ger durchgef眉hrte Au脽enpr眉fung ebenso wie eine vom FG nicht festgestellte, nach dem Vortrag des FA im Revisionsverfahren aber --m枚glicherweise zeitlich parallel-- bei der GbR durchgef眉hrte Au脽enpr眉fung auf die Zeit nach Bestandskraft dieser Feststellungsbescheide. Der Inhalt der Einkommensteuererkl盲rungen des Kl盲gers f眉r 2010 und 2011 ist schon deshalb nicht von Bedeutung, weil es f眉r die Kenntnis nach den vorgenannten Ma脽st盲ben auf die organisationsm盲脽ig f眉r die Bearbeitung der Gewinnfeststellung f眉r die GbR zust盲ndigen Personen ankommt; im Streitfall hat das FG keine Umst盲nde festgestellt, nach denen diese Personen mit den f眉r die Bearbeitung der Einkommensteuererkl盲rungen des Kl盲gers zust盲ndigen Personen identisch gewesen sind.

Rz. 33

c) 搂听173 Abs.听1 AO gilt nach 搂听181 Abs.听1 Satz听1 AO sinngem盲脽 auch f眉r Feststellungsbescheide (BFH-Urteile vom 24.06.2009听- IV听R听55/06, BFHE 226, 14, BStBl II 2009, 950, unter II.1.b; vom 17.05.2017听- II听R听60/15, Rz 11). Dies bedeutet dessen Anwendung unter Beachtung der Besonderheiten des Feststellungsverfahrens (BFH-Urteil in BFHE 226, 14, BStBl II 2009, 950, unter II.1.b, m.w.N.). F眉r die Frage, ob eine nachtr盲glich bekannt gewordene Tatsache zu einer h枚heren (搂听173 Abs.听1 Nr.听1 AO) oder niedrigeren (搂听173 Abs.听1 Nr.听2 AO) "Steuer" f眉hrt, kommt es bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung von ertragsteuerrechtlichen Besteuerungsgrundlagen einer Personengesellschaft nach 搂听180 Abs.听1 Satz听1 Nr.听2 Buchst.听a AO (Gewinnfeststellung) darauf an, ob und wie sich die Besteuerungsgrundlagen f眉r jeden einzelnen Feststellungsbeteiligten erh枚hen oder verringern (BFH-Urteil in BFHE 226, 14, BStBl II 2009, 950, unter II.1.c). Hingegen sind f眉r die Gewinnfeststellung (Grundlagenbescheid i.S. von 搂听171 Abs.听10, 搂听175 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1, 搂听182 Abs.听1 Satz听1 AO) die steuerlichen Auswirkungen in den Folgebescheiden f眉r die 脛nderung nach 搂听173 Abs.听1 AO nicht ma脽geblich (BFH-Urteil in BFHE 226, 14, BStBl II 2009, 950, unter II.1.c bb; ebenso Anwendungserlass zur Abgabenordnung --AEAO-- Nr.听10.1 zu 搂听173). Ob sich die Besteuerungsgrundlagen erh枚hen oder verringern, ist bei der Gewinnfeststellung nicht f眉r die Personengesellschaft insgesamt, sondern f眉r jeden einzelnen Feststellungsbeteiligten getrennt zu beurteilen (BFH-Urteil in BFHE 226, 14, BStBl II 2009, 950, unter II.1.c cc). Danach ist nach 搂听181 Abs.听1 Satz听1 i.V.m. 搂听173 Abs.听1 Nr.听1 AO ein Gewinnfeststellungsbescheid aufzuheben oder zu 盲ndern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachtr盲glich bekannt werden, die zu einer Erh枚hung der Besteuerungsgrundlagen bei jedenfalls einem Feststellungsbeteiligten f眉hren (BFH-Urteil vom 16.04.2015听- IV听R听2/12, Rz 18, m.w.N.). Entsprechend ist ein Feststellungsbescheid nach 搂听181 Abs.听1 Satz听1 i.V.m. 搂听173 Abs.听1 Nr.听2 Satz听1 AO aufzuheben oder zu 盲ndern, soweit ohne grobes Verschulden oder bei unbeachtlichem Verschulden des Steuerpflichtigen Tatsachen nachtr盲glich bekannt werden, die zu einer Minderung der Besteuerungsgrundlagen bei jedenfalls einem Feststellungsbeteiligten f眉hren.

Rz. 34

Der Kl盲ger war in den Streitjahren Feststellungsbeteiligter im Rahmen der Gewinnfeststellung f眉r die GbR. Die Ber眉cksichtigung der streitbefangenen Aufwendungen als Sonderbetriebsausgaben h盲tte eine Minderung der Besteuerungsgrundlagen beim Kl盲ger zur Folge. Demnach hat das FG zu Recht auch eine grunds盲tzliche Anwendbarkeit des 搂听173 Abs.听1 Nr.听2 Satz听1 AO auf die streitbefangenen Gewinnfeststellungsbescheide bejaht.

Rz. 35

3. Das FG hat zwar zutreffend entschieden, dass die Gesellschafter der GbR ein grobes Verschulden daran trifft, dass die hier ma脽geblichen Tatsachen i.S. des 搂听173 Abs.听1 Nr.听2 AO, die zu einer "niedrigeren Steuer" --d.h. hier einer Minderung der Besteuerungsgrundlagen beim Kl盲ger-- f眉hren, nachtr盲glich bekannt geworden sind. Es hat jedoch zu Unrecht verneint, dass dieses Verschulden nach 搂听181 Abs.听1 Satz 1 i.V.m. 搂听173 Abs.听1 Nr.听2 Satz听2 AO unbeachtlich ist.

Rz. 36

a) Eine Feststellungserkl盲rung wie hier f眉r die GbR ist nach 搂听181 Abs.听2 Satz听1 AO von demjenigen abzugeben, dem der Gegenstand der Feststellung ganz oder teilweise zuzurechnen ist. Nach Satz听2 Nr.听1 der Vorschrift ist erkl盲rungspflichtig in den F盲llen des 搂听180 Abs.听1 Satz听1 Nr.听2 Buchst.听a AO jeder Feststellungsbeteiligte, dem ein Anteil an den --hier-- einkommensteuerpflichtigen Eink眉nften zuzurechnen ist. Dies waren hier beide Gesellschafter der GbR. Beide waren durch steuerliche Berater vertreten, die zugleich als gemeinsamer Empfangsbevollm盲chtigter i.S. von 搂听183 Abs.听1 Satz听1 AO bestellt waren. Nach den Feststellungen des FG war der Kl盲ger von den steuerlichen Beratern der GbR nach seinen Sonderbetriebsausgaben in den Streitjahren befragt worden; er hatte angegeben, solche in seinen Einkommensteuererkl盲rungen ansetzen zu wollen. Dass unter diesen Umst盲nden vers盲umt worden ist, die streitbefangenen Aufwendungen in den betreffenden Feststellungserkl盲rungen als Sonderbetriebsausgaben geltend zu machen, hat das FG ohne Rechtsfehler als grobes Verschulden gew眉rdigt, das den Gesellschaftern der GbR zuzurechnen ist. Denn das FG hat insbesondere beachtet, dass sich ein Steuerpflichtiger im Zusammenhang mit 搂听173 Abs.听1 Nr.听2 Satz听1 AO das Verschulden eines von ihm hinzugezogenen steuerlichen Beraters wie eigenes Verschulden zurechnen lassen muss und dass von einem steuerlichen Berater die Kenntnis und sachgem盲脽e Anwendung steuerrechtlicher Bestimmungen erwartet werden kann (z.B. BFH-Urteil vom 09.05.2012听- I听R听73/10, BFHE 238, 1, BStBl II 2013, 566, Rz 14, m.w.N.). Ein steuerlicher Berater darf die Angaben seines Mandanten nicht ungepr眉ft 眉bernehmen, sondern muss sie eigenverantwortlich aus dem steuerrechtlichen Blickwinkel 眉berpr眉fen und bei Unklarheiten ggf. Nachfrage halten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 238, 1, BStBl II 2013, 566, Rz听14, m.w.N.). Ausgehend hiervon ist die W眉rdigung des FG nicht zu beanstanden, dass die steuerlichen Berater der GbR nicht in Kenntnis dessen, dass der Kl盲ger "Sonderbetriebsausgaben" f眉r die Streitjahre in seinen Einkommensteuererkl盲rungen geltend machen wollte, diese in den Gewinnfeststellungserkl盲rungen der GbR h盲tten unber眉cksichtigt lassen d眉rfen. Denn Gegenstand der gesonderten und einheitlichen Feststellung sind nach st盲ndiger Rechtsprechung des BFH (z.B. Urteil vom 11.09.1991听- XI听R听35/90, BFHE 165, 336, BStBl II 1992, 4, unter II.1., m.w.N.), der das FG gefolgt ist, auch Sonderbetriebsausgaben. Solche k枚nnen demgem盲脽 auch nur im Rahmen des f眉r die Gesellschaft durchzuf眉hrenden Gewinnfeststellungsverfahrens geltend gemacht werden (BFH-Urteil vom 10.04.2014听- III听R听20/13, BFHE 244, 530, BStBl II 2016, 583, Rz 24). Es kommt deshalb nicht darauf an, wann den steuerlichen Beratern der GbR bekannt geworden ist, dass das FA nach einer Au脽enpr眉fung beim Kl盲ger die von ihm in seinen Einkommensteuererkl盲rungen f眉r die Streitjahre geltend gemachten Aufwendungen nicht anerkannt hat.

Rz. 37

b) Entgegen der Ansicht des FG ist jedoch im Streitfall das Verschulden unbeachtlich.

Rz. 38

aa) Unter den Voraussetzungen des 搂听173 Abs.听1 Nr.听2 Satz听2 AO kommt es auch im Streitfall auf ein grobes Verschulden am nachtr盲glichen Bekanntwerden von "steuermindernden" Tatsachen i.S. von 搂听173 Abs.听1 Nr.听2 Satz听1 AO nicht an. Denn diese Vorschrift ist ebenfalls bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung von ertragsteuerrechtlichen Besteuerungsgrundlagen einer Personengesellschaft (Gewinnfeststellung) sinngem盲脽 anwendbar (搂听181 Abs.听1 Satz听1 AO). Die Eigenart dieses Verfahrens gebietet es nicht, die Vorschrift nicht anzuwenden (BFH-Urteil in BFHE 226, 14, BStBl II 2009, 950, unter II.1.d bb).

Rz. 39

(1) Diese Rechtsprechung hat der erkennende Senat f眉r das nachtr盲gliche Bekanntwerden einer Gewinnverteilungsabrede entwickelt. Dabei hat er sich darauf gest眉tzt, dass der Rechtsgedanke des 搂听174 Abs.听1 AO die doppelte Erfassung von Gewinnanteilen verbietet. Hierzu k盲me es aber, wenn nur die Gewinnanteile, soweit sie sich erh枚hen, nach 搂听173 Abs.听1 Nr.听1 AO ge盲ndert werden m眉ssten, die Gewinnanteile der anderen Beteiligten aber nicht verringert w眉rden (BFH-Urteil in BFHE 226, 14, BStBl II 2009, 950, unter II.1.d cc; daran anschlie脽end auch AEAO Nr.听10.2.1 zu 搂听173). Demnach ist 搂听173 Abs.听1 Nr.听2 Satz听2 AO auf Gewinnfeststellungsbescheide jedenfalls dann anwendbar, wenn es sich um gegenl盲ufige 脛nderungen von Besteuerungsgrundlagen des n盲mlichen Gewinnfeststellungsbescheids handelt.

Rz. 40

(2) 搂听173 Abs.听1 Nr.听2 Satz听2 AO ist gem盲脽 搂听181 Abs.听1 Satz听1 AO sinngem盲脽 aber auch auf einen Gewinnfeststellungsbescheid f眉r eine Personengesellschaft anzuwenden, wenn sich eine gegenl盲ufige 脛nderung (搂听173 Abs.听1 Nr.听1 AO) aus einem anderen Bescheid (hier dem Einkommensteuerbescheid f眉r den feststellungsbeteiligten Kl盲ger) ergibt. Denn der BFH hat die Vorschrift auch angewendet, wenn sich steuererh枚hende und steuermindernde Tatsachen auf verschiedene Steuerbescheide beziehen. Der Zusammenhang zwischen steuererh枚henden und steuermindernden Tatsachen i.S. von 搂听173 Abs.听1 Nr.听2 Satz听2 AO ist n盲mlich bereits gegeben, wenn der steuererh枚hende Vorgang nicht ohne den steuermindernden Vorgang denkbar ist (st盲ndige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 13.01.2005听- II听R听48/02, BFHE 208, 392, BStBl II 2005, 451, unter II.2.b, m.w.N.; vom 10.07.2008听- IX听R听4/08, BFH/NV听2008, 1803; BFH-Beschluss vom 19.10.2009听- X听B听110/09, BFH/NV听2010, 169). Einen solchen Zusammenhang hat der II.听Senat des BFH auch dann angenommen, wenn Anteile eines Steuerpflichtigen am laufenden Gewinn und am Ver盲u脽erungsgewinn einer KG einerseits zu einer Erh枚hung der ihm gegen眉ber festgesetzten Einkommensteuer f眉hren, andererseits die dadurch erh枚hten Steuerschulden die urspr眉nglich ihm gegen眉ber festgesetzte Verm枚gensteuer vermindern. Bei den Anteilen handelt es sich um Tatsachen i.S. des 搂听173 Abs.听1 Nr.听1 AO, die dazu f眉hren, dass der 脛nderung des Verm枚gensteuerbescheids gem盲脽 搂听173 Abs.听1 Nr.听2 AO kein grobes Verschulden i.S. von Satz听2 der Vorschrift entgegensteht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 208, 392, BStBl II 2005, 451, unter II.2.b). Dabei ist die Anwendung des 搂听173 Abs.听1 Nr.听2 Satz听2 AO auch nicht im Hinblick auf das BFH-Urteil vom 19.08.1983听- VI听R听177/82 (BFHE 139, 343, BStBl II 1984, 48) ausgeschlossen, weil der Gesichtspunkt der Bestandskraft des nach 搂听173 Abs.听1 Nr.听1 AO ge盲nderten Bescheids nicht einschl盲gig ist, wenn sich die steuererh枚henden und die steuermindernden Tatsachen auf verschiedene Steuerbescheide beziehen (BFH-Urteil in BFHE 208, 392, BStBl II 2005, 451, unter II.2.b). Diese Ma脽st盲be gelten auch bei sinngem盲脽er Anwendung des 搂听173 Abs.听1 Nr.听2 Satz听2 AO auf Feststellungsbescheide, denn die Eigenart des Feststellungsverfahrens gebietet es nicht, die Vorschrift insoweit nicht anzuwenden. Insbesondere kommt dem Verh盲ltnis von Grundlagen- zu Folgebescheid keine Bedeutung zu, wenn zu entscheiden ist, ob Bescheid 眉bergreifend ein steuererh枚hender Vorgang nicht ohne einen steuermindernden Vorgang denkbar ist. Der Senat schlie脽t sich deshalb dem BFH-Urteil in BFHE 208, 392, BStBl II 2005, 451 auch f眉r die 脛nderung eines Gewinnfeststellungsbescheids f眉r eine Personengesellschaft an.

Rz. 41

bb) Soweit sich das FG darauf beruft, dass gleichwohl ein grobes Verschulden beachtlich sei, wenn das nachtr盲gliche Bekanntwerden von Tatsachen i.S. von 搂听173 Abs.听1 Nr.听1 AO auf einer Verletzung der Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen beruht, ist dem nicht zu folgen. Denn nach 搂听173 Abs.听1 Nr.听2 Satz听2 AO gen眉gt es, wenn f眉r sich gesehen die Voraussetzungen des 搂听173 Abs.听1 Nr.听1 AO erf眉llt sind, wenn also der zust盲ndigen Stelle des FA beim Erlass des urspr眉nglichen Steuerbescheids noch nicht bekannte Tatsachen oder Beweismittel zu einer Steuererh枚hung nach 搂听173 Abs.听1 Nr.听1 AO f眉hren w眉rden, wenn keine andere 脛nderungsvorschrift greifen w眉rde (BFH-Urteil in BFHE 208, 392, BStBl II 2005, 451, unter II.2.b). Deshalb hat das FG auch zu Recht unter Bezug auf jenes BFH-Urteil ausgef眉hrt, dass es im Streitfall keine Rolle spiele, dass die Einkommensteuerbescheide 2010 und 2011 f眉r den Kl盲ger nach 搂听164 Abs.听2 AO ge盲ndert wurden. Aus der Rechtsprechung zur 脛nderung von Steuerbescheiden nach 搂听173 Abs.听1 Nr.听1 AO zulasten des Steuerpflichtigen hat es hingegen falsche Schl眉sse gezogen. Nach jener Rechtsprechung ist trotz nachtr盲glichen Bekanntwerdens von Tatsachen eine 脛nderung von Bescheiden nach 搂听173 Abs.听1 Nr.听1 AO nach dem Grundsatz von Treu und Glauben ausgeschlossen, wenn das FA die steuererh枚henden Tatsachen als bekannt gegen sich gelten lassen muss, weil es bei geh枚riger Wahrnehmung seiner Aufkl盲rungspflicht (搂听88 AO) diese bereits anl盲sslich der urspr眉nglichen Veranlagung h盲tte feststellen k枚nnen (BFH-Urteil vom 28.01.1986听- IX听R听42/80, BFH/NV 1987, 78, m.w.N.). Gleichwohl kann sich der Steuerpflichtige nicht auf die Verletzung der Aufkl盲rungspflicht des FA berufen, wenn er seiner Mitwirkungspflicht im Rahmen des Zumutbaren nicht nachgekommen ist (BFH-Urteile vom 12.10.1983听- II听R听56/81, BFHE听139, 432, BStBl II听1984, 140, unter 4.; in BFH/NV 1987, 78). In diesem Fall ist dem FA, das seine Aufkl盲rungspflicht verletzt, eine 脛nderung nach 搂听173 Abs.听1 Nr.听1 AO nach dem Grundsatz von Treu und Glauben gerade nicht verwehrt. Selbst wenn im Streitfall also das FA --wof眉r sich nach den Feststellungen des FG keine Anhaltspunkte ergeben-- von seinen Ermittlungsbefugnissen keinen zureichenden Gebrauch gemacht h盲tte, h盲tte es bei Annahme einer ungen眉genden Mitwirkung des Kl盲gers die ihn betreffenden Einkommensteuerbescheide 2010 und 2011 nach 搂听173 Abs.听1 Nr.听1 AO 盲ndern k枚nnen. Dies reicht nach 搂听173 Abs.听1 Nr.听2 Satz听2 AO aus.

Rz. 42

IV. Die Sache ist nicht spruchreif.

Rz. 43

1. Aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG kann der Senat nicht beurteilen, ob die streitbefangenen Aufwendungen des Kl盲gers (9.180,99听鈧� f眉r 2010 und 3.437,56听鈧� f眉r 2011) dem Grunde und der H枚he nach i.S. des 搂听4 Abs.听4 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) durch die Beteiligung des Kl盲gers an der GbR veranlasst und damit als dessen Sonderbetriebsausgaben (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 29.07.2015听- IV听R听16/12, Rz 16; vom 30.11.2017听- IV听R听22/15, Rz 17) anzuerkennen sind. Das FG ist dem bislang --auf der Grundlage seiner Rechtsauffassung zu Recht-- nicht nachgegangen.

Rz. 44

2. Das FA hat in seiner Revisionserwiderung vorgetragen, dass den Beratern der ehemaligen GbR mit Schreiben vom 19.05.2015 mitgeteilt worden sei, dass die bei der GbR durchgef眉hrte Au脽enpr眉fung abgeschlossen sei und zu keiner 脛nderung der Besteuerungsgrundlagen gef眉hrt habe (搂听202 Abs.听1 Satz听3 AO). Das FG hat bislang lediglich Feststellungen zu einer Au脽enpr眉fung beim Kl盲ger, nicht hingegen zu einer --m枚glicherweise zeitlich parallelen-- Au脽enpr眉fung bei der GbR getroffen. Sollte der Vortrag des FA, dass aufgrund einer Au脽enpr眉fung bei der GbR eine Mitteilung nach 搂听202 Abs.听1 Satz听3 AO ergangen sei, zutreffen, so wird das FG zu pr眉fen haben, ob die Voraussetzungen einer 脛nderungssperre nach 搂听181 Abs.听1 Satz听1 i.V.m. 搂听173 Abs.听2 Satz听2 AO vorliegen und welche Rechtsfolgen sich daraus f眉r den Streitfall ergeben. Nach 搂听173 Abs.听2 Satz听1 AO k枚nnen abweichend von 搂听173 Abs.听1 AO Steuerbescheide, soweit sie aufgrund einer Au脽enpr眉fung ergangen sind, nur aufgehoben oder ge盲ndert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverk眉rzung vorliegt. Nach Satz听2 der Vorschrift gilt dies auch in den F盲llen, in denen eine Mitteilung nach 搂听202 Abs.听1 Satz听3 AO (zur Form z.B. BFH-Urteile vom 02.10.2003听- IV听R听36/01, BFH/NV听2004, 307, unter II.1.b; vom 19.01.2010听- X听R听30/09, Rz 20) ergangen ist.

Rz. 45

V. Die Kostenentscheidung beruht auf 搂听143 Abs.听2 FGO.

Fundstellen