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Entscheidungsstichwort (Thema)

Abf盲rbewirkung nach 搂 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG auf s盲mtliche Eink眉nfte einer ansonsten verm枚gensverwaltend t盲tigen Personengesellschaft bei nachtr盲glich erkannter Betriebsaufspaltung

Leitsatz (NV)

1. Die 脺berlassung von Wirtschaftsg眉tern an eine Betriebskapitalgesellschaft hat zur Folge, dass s盲mtliche Eink眉nfte der im 脺brigen nicht gewerblich t盲tigen Besitzpersonengesellschaft als solche aus Gewerbebetrieb zu behandeln sind. Dies gilt auch dann, wenn eine f眉r sich betrachtet verm枚gensverwaltende T盲tigkeit einer Personengesellschaft erst aufgrund des Rechtsinstituts der Betriebsaufspaltung als eine origin盲r gewerbliche T盲tigkeit zu qualifizieren ist (Best盲tigung des BFH-Urteils vom 13. November 1997 IV R 67/96, BFHE 184, 512, BStBl II 1998, 254).

2. Bei nachtr盲glich erkannter Betriebsaufspaltung sind die bisher nicht bilanzierten Wirtschaftsg眉ter des (Sonder-) Betriebsverm枚gens in der Anfangsbilanz des ersten noch offenen Jahres mit den fortgef眉hrten Herstellungs- bzw. Anschaffungskosten anzusetzen (Best盲tigung des BFH-Urteils vom 24. Oktober 2001 X R 153/97, BFHE 197, 105, BStBl II 2002, 75).

3. 搂 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ist auch verfassungsgem盲脽, soweit im Einzelfall keine gesellschaftsrechtliche Ausweichgestaltung m枚glich ist.

Normenkette

EStG 搂听15 Abs. 3 Nr. 1, 搂听16 Abs. 3

Verfahrensgang

Tatbestand

Rz. 1

A. Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) sind A und B sowie die "S-Grundst眉cksgemeinschaft Gesellschaft b眉rgerlichen Rechts" (GbR), an der in den Streitjahren (1998 bis 2000) A und B je zur H盲lfte beteiligt waren. Zudem waren A und B zu gleichen Teilen auch Gesellschafter der Z-GmbH. Diese betreibt seit ihrer Gr眉ndung im Jahr 1979 einen Gro脽handel. Die GbR vermietete seit Fertigstellung (1980) ein zu ihrem Gesamthandsverm枚gen geh枚rendes bebautes Grundst眉ck in X teilweise an die Z-GmbH (ca. 48 v.H. der Geb盲udenutzfl盲che) und teilweise an fremde Dritte. Der an die Z-GmbH vermietete Geb盲udeteil wird f眉r Verwaltungs- und Lagerzwecke genutzt. Daneben nutzt die Z-GmbH ein weiteres Grundst眉ck an einem anderen Standort (Y) ebenfalls f眉r eigenbetriebliche Zwecke.

Rz. 2

Aufgrund notariell beurkundeten Schenkungsvertrags vom 22. Dezember 2000 眉bertrug B jeweils 12,50 v.H. seines h盲lftigen Gesch盲ftsanteils an der GbR auf seine beiden vollj盲hrigen Kinder. Ausweislich des zugleich ge盲nderten Gesellschaftsvertrags sind die Gesellschafter gemeinschaftlich zur Gesch盲ftsf眉hrung und Vertretung der GbR berechtigt. Eine 脺bertragung von Gesellschaftsanteilen an der Z-GmbH auf die Kinder erfolgte nicht.

Rz. 3

In den f眉r die GbR abgegebenen Feststellungserkl盲rungen wurden bis einschlie脽lich 1999 Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung erkl盲rt. Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) zun盲chst in seinen Bescheiden 眉ber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Feststellungsbescheiden) f眉r die Jahre bis einschlie脽lich 1998.

Rz. 4

Zwar wurde bereits im Rahmen steuerlicher Au脽enpr眉fungen in den Jahren 1981 und 1984 die M枚glichkeit einer Betriebsaufspaltung zwischen der GbR als Besitzunternehmen und der Z-GmbH als Betriebsunternehmen in Betracht gezogen. Der Innendienst des FA vertrat gleichwohl die Auffassung, dass es an einer sachlichen Verflechtung fehle, und stellte dementsprechend Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung fest.

Rz. 5

Anl盲sslich einer (weiteren) Au脽enpr眉fung im Jahr 1999 ging der Pr眉fer von einer Betriebsaufspaltung aus; die Eink眉nfte aus der Vermietung an die Z-GmbH seien deshalb als gewerbliche Eink眉nfte zu qualifizieren, w盲hrend die Eink眉nfte aus der Vermietung an fremde Dritte solche aus Vermietung und Verpachtung seien. Das FA schloss sich dieser Auffassung an und erlie脽 entsprechende --zwischenzeitlich bestandskr盲ftige-- ge盲nderte Feststellungsbescheide f眉r die Jahre 1994 bis 1997.

Rz. 6

Ende 2000 erlie脽 das FA f眉r 1998 einen ge盲nderten und f眉r 1999 einen erstmaligen --von der Feststellungserkl盲rung abweichenden-- Feststellungsbescheid; in beiden Bescheiden qualifizierte das FA die gesamten Eink眉nfte aus der Vermietungst盲tigkeit als gewerblich.

Rz. 7

Anschlie脽end 盲nderte das FA seine Auffassung erneut und stellte --nunmehr der Auffassung der vorgenannten Au脽enpr眉fung folgend-- in ge盲nderten Bescheiden f眉r die Jahre 1998 und 1999 nur noch die Eink眉nfte aus der Vermietung an die Z-GmbH als solche aus Gewerbebetrieb fest; im 脺brigen ging das FA wieder von Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung aus.

Rz. 8

Erstmals in der Feststellungserkl盲rung f眉r 2000 wurde diese Beurteilung des FA 眉bernommen. Dieses erlie脽 einen entsprechenden Feststellungsbescheid 2000, jedoch ohne die Ber眉cksichtigung eines Aufgabegewinns.

Rz. 9

Nach Ablauf der Einspruchsfrist beantragten die Kl盲ger die 脛nderung der zuletzt jeweils unter Vorbehalt der Nachpr眉fung ergangenen Feststellungsbescheide 1998 bis 2000 dahingehend, s盲mtliche Eink眉nfte als solche aus Vermietung und Verpachtung festzustellen.

Rz. 10

Mit Einspruchsentscheidung vom 2. Oktober 2002 lehnte das FA die beantragte 脛nderung ab. Zugleich 盲nderte es die streitgegenst盲ndlichen Feststellungsbescheide nach 搂 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) dahingehend, dass es wiederum s盲mtliche Eink眉nfte als solche aus Gewerbebetrieb und f眉r 2000 erstmals einen Aufgabegewinn feststellte. Das FA vertrat nunmehr die Auffassung, dass die GbR im Rahmen der Betriebsaufspaltung gewerbliche Eink眉nfte erziele, die wegen der Abf盲rbewirkung des 搂 15 Abs. 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auch die Eink眉nfte aus der Vermietung des Geb盲udes an fremde Dritte umfassten. Deshalb seien das gesamte Geb盲ude und der gesamte Grund und Boden notwendiges Betriebsverm枚gen. Nach der personellen Entflechtung und der damit einhergehenden Beendigung der Betriebsaufspaltung Ende 2000 seien bei der Ermittlung des Aufgabegewinns den gemeinen Werten der Wirtschaftsg眉ter des (Sonder-)Betriebsverm枚gens die historischen (fortgef眉hrten) Herstellungs- bzw. Anschaffungskosten --ggf. abz眉glich bisheriger Absetzungen f眉r Abnutzung (AfA)-- gegen眉berzustellen.

Rz. 11

Die dagegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg.

Rz. 12

Mit ihrer Revision r眉gen die Kl盲ger die Verletzung materiellen Rechts. Zur Begr眉ndung tragen sie u.a. vor, 搂 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG sei im Streitfall schon nach seinem Wortlaut nicht anzuwenden, denn die GbR 眉be nur eine einheitliche T盲tigkeit aus. Auch k枚nne die Vorschrift bei verfassungskonformer Auslegung nicht gelten, wenn eine leicht vollziehbare Ausweichgestaltung nicht m枚glich sei. Schlie脽lich verbiete sich deren Anwendung im Streitfall nach dem aus dem Grundsatz von Treu und Glauben abgeleiteten Verbot widerspr眉chlichen Verhaltens. Ein Aufgabegewinn d眉rfe nur unter Einbeziehung des an die Z-GmbH vermieteten Grundst眉cksteils ermittelt werden. Zudem seien bei der Gewinnermittlung anstelle der historischen (fortgef眉hrten) Herstellungs- bzw. Anschaffungskosten die h枚heren Teilwerte zum 1. Januar 1994 anzusetzen, denn aus Gr眉nden des Vertrauensschutzes d眉rften nur die Wertsteigerungen zwischen 1994 und 2000 in die Besteuerung einbezogen werden.

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Rz. 14

Das FA beantragt,die Revision zur眉ckzuweisen.

Rz. 15

B. Die Revision ist unbegr眉ndet. Sie wird mit der Ma脽gabe zur眉ckgewiesen, dass zu den Kl盲gern neben A und B auch die GbR z盲hlt und das Rubrum des angefochtenen Urteils gem盲脽 搂 107 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) entsprechend zu berichtigen ist.

Rz. 16

I. Das FG hat als Kl盲ger A und B, die Gesellschafter der GbR, ausgewiesen, ohne die GbR zum Verfahren beizuladen. Klage und Revision sind jedoch dahin zu verstehen, dass sie von A und B nicht nur pers枚nlich, sondern auch f眉r die GbR eingelegt worden sind; einer Entscheidung 眉ber deren (notwendige) Beiladung bedarf es somit nicht.

Rz. 17

1. Nach 搂 48 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 1 FGO ist eine Au脽en-GbR im finanzgerichtlichen Verfahren wegen gesonderter und einheitlicher Gewinnfeststellungsbescheide sowohl beteiligtenf盲hig als auch subjektiv klagebefugt, unbeschadet der Art der von ihr erzielten Eink眉nfte (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. April 2007 IV R 28/05, BFHE 218, 75, BStBl II 2007, 704, m.w.N.). Die genannte Regelung ist dahin zu verstehen, dass die Personengesellschaft als Prozessstandschafterin f眉r ihre Gesellschafter und ihrerseits vertreten durch ihre(n) Gesch盲ftsf眉hrer Klage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid erheben kann, der sich inhaltlich nicht an die Gesellschaft, sondern an die einzelnen Gesellschafter als Subjekte der Einkommensteuer richtet. Den Gesellschaftern steht daneben eine eigene Klagebefugnis nur zu, soweit in ihrer Person die Voraussetzungen des 搂 48 Abs. 1 Nrn. 3 bis 5 FGO erf眉llt sind.

Rz. 18

2. Nach dem Grundsatz der rechtsschutzgew盲hrenden Auslegung (z.B. BFH-Urteil in BFHE 218, 75, BStBl II 2007, 704) ist im Zweifel anzunehmen, dass dasjenige Rechtsmittel eingelegt werden sollte, das zul盲ssig ist. Zwar hat das FG A und B zutreffend als Kl盲ger behandelt. Denn nachdem auch ein vom FA mit dem Wegfall der Betriebsaufspaltung begr眉ndeter, im Streitjahr 2000 festgestellter Aufgabegewinn streitig ist, sind A und B als Gesellschafter der GbR im Hinblick auf ihr bei der Ermittlung des Aufgabegewinns zu ber眉cksichtigendes Sonderbetriebsverm枚gen (Gesellschaftsanteile an der Z-GmbH) nach 搂 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO (auch) pers枚nlich klagebefugt. Soweit der Streitfall jedoch die Qualifikation der Eink眉nfte betrifft, ist die GbR nach 搂 48 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 1 FGO klagebefugt. Insoweit konnten A und B als vertretungsberechtigte Gesch盲ftsf眉hrer der GbR auch f眉r diese eine zul盲ssige Klage erheben. Ausweislich der Klageschrift ist die Klage von A und B "als vertretungsberechtigte Gesch盲ftsf眉hrer und Gesellschafter der Gesellschaft b眉rgerlichen Rechts" erhoben worden. Mangels entgegenstehender Feststellungen des FG geht der erkennende Senat davon aus, dass A und B entsprechend den Angaben in der Klageschrift auch nach der 脺bertragung von Gesch盲ftsanteilen durch B auf seine Kinder vertretungsberechtigte Gesch盲ftsf眉hrer der GbR gewesen sind. Im 脺brigen hat das FA gegen die Behandlung (auch) der GbR als Beteiligte des Revisionsverfahrens keine Einwendungen erhoben.

Rz. 19

3. Die Berichtigung des Rubrums kann der BFH auch noch im Revisionsverfahren vornehmen (BFH-Urteil vom 31. Mai 2007 IV R 25/06, BFH/NV 2007, 2086, m.w.N.).

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Rz. 20

II. Das FG hat die Grundst眉cksvermietung durch die GbR an die Z-GmbH zu Recht als gewerbliche T盲tigkeit im Rahmen einer Betriebsaufspaltung qualifiziert (B.II.1.). Die Aus眉bung (auch) einer gewerblichen T盲tigkeit i.S. des 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG hat nach 搂 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zur Folge, dass die gesamte T盲tigkeit der GbR als Gewerbebetrieb gilt; damit hat die GbR in den Streitjahren ausschlie脽lich Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb erzielt; das vermietete Grundst眉ck ist insgesamt dem steuerlichen Betriebsverm枚gen der Mitunternehmerschaft zuzuordnen (B.II.2.). Schlie脽lich ist dem FG auch darin zu folgen, dass bei der Ermittlung des Aufgabegewinns die Differenz zwischen den gemeinen Werten der Wirtschaftsg眉ter des (Sonder-)Betriebsverm枚gens und den historischen (fortgef眉hrten) Herstellungs- und Anschaffungskosten --abz眉glich bisheriger AfA-- ma脽gebend ist (B.II.3.).

Rz. 21

1. Zu Recht ist das FG von einer Betriebsaufspaltung zwischen der GbR und der Z-GmbH ausgegangen. Die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung --sachliche und personelle Verflechtung (vgl. Beschluss des Gro脽en Senats des BFH vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, seither st盲ndige Rechtsprechung)-- lagen bis Ende Dezember 2000 vor. Das Vorliegen einer personellen Verflechtung ist zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig. Die sachliche Verflechtung ergibt sich daraus, dass das von der GbR als Besitzgesellschaft an die Z-GmbH als Betriebsgesellschaft vermietete und f眉r deren Zwecke errichtete B眉ro- und Lagergeb盲ude nach den f眉r die Betriebsaufspaltung geltenden Grunds盲tzen --von Anfang an-- eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage der Z-GmbH darstellte.

Rz. 22

a) Nach den tats盲chlichen Feststellungen des FG hat die Betriebsgesellschaft auf dem von der GbR an sie vermieteten Grundst眉cksteil ihre wirtschaftlichen Aktivit盲ten seit Betriebsbeginn entfaltet. In revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise hat das FG auf einen unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang zwischen der Errichtung des Betriebsgeb盲udes und dessen Vermietung durch die GbR einerseits und der Aufnahme des Betriebs der Z-GmbH in diesem Geb盲ude andererseits abgestellt und hieraus gefolgert, dass das Geb盲ude durch seine Gliederung und Bauart dauernd f眉r den Betrieb der Z-GmbH eingerichtet oder nach Lage, Gr枚脽e und Grundriss auf den Betrieb zugeschnitten war (vgl. BFH-Urteil vom 12. September 1991 IV R 8/90, BFHE 166, 55, BStBl II 1992, 347, unter 1. der Gr眉nde).

Rz. 23

Den an die Z-GmbH vermieteten Grundst眉cksteil konnte das FG aber auch deshalb als wesentliche Betriebsgrundlage ansehen, weil das Geb盲ude von der Z-GmbH f眉r b眉ro- und verwaltungsm盲脽ige sowie f眉r Lagerzwecke genutzt wurde. Sowohl B眉rogeb盲ude als auch Lagerhallen k枚nnen eine besondere wirtschaftliche Bedeutung f眉r das Betriebsunternehmen haben (zu einem B眉rogeb盲ude BFH-Urteil vom 23. Mai 2000 VIII R 11/99, BFHE 192, 474, BStBl II 2000, 621, unter II.b der Gr眉nde; zu einer Lagerhalle BFH-Urteil vom 19. Juli 1994 VIII R 75/93, BFH/NV 1995, 597, unter b bb der Gr眉nde).

Rz. 24

b) Die Eigenschaft als wesentliche Betriebsgrundlage wird --nach mittlerweile st盲ndiger Rechtsprechung-- nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Betriebsgesellschaft jederzeit am Markt ein f眉r ihre Belange gleicherma脽en geeignetes Geb盲ude mieten oder kaufen kann (BFH-Urteile vom 26. Mai 1993 X R 78/91, BFHE 171, 476, BStBl II 1993, 718, sog. Dachdecker-Urteil; vom 19. M盲rz 2009 IV R 78/06, BFHE 224, 428, BStBl II 2009, 803, unter II.2.c aa der Gr眉nde).

Rz. 25

c) Der W眉rdigung des FG steht auch nicht entgegen, dass die Z-GmbH ein weiteres Grundst眉ck in Y genutzt hat. Denn f眉r die sachliche Verflechtung ist die 脺berlassung bereits einer wesentlichen Betriebsgrundlage an die Betriebsgesellschaft ausreichend (BFH-Urteile vom 24. August 1989 IV R 135/86, BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014, unter 3. der Gr眉nde; vom 18. August 2009 X R 22/07, BFH/NV 2010, 208, unter II.1.c der Gr眉nde, m.w.N.). Zudem ist nach den Feststellungen des FG davon auszugehen, dass das in X belegene Grundst眉ck innerhalb der Betriebsstruktur weder quantitativ noch qualitativ von untergeordneter wirtschaftlicher Bedeutung war (vgl. Schmidt/ Wacker, EStG, 31. Aufl., 搂 15 Rz 812).

Rz. 26

2. In Folge der Betriebsaufspaltung sind die Eink眉nfte der GbR aus der Vermietung des Grundst眉ckteils an die Z-GmbH in solche aus Gewerbebetrieb umzuqualifizieren und die (anteiligen) Wirtschaftsg眉ter (Grund und Boden, Geb盲ude, Au脽enanlagen und der Gesch盲ftsanteil an der Z-GmbH) dem (Sonder-)Betriebsverm枚gen zuzuordnen (搂 21 Abs. 3, 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 und 2, Abs. 2 EStG). Dies hat im Streitfall zur Folge, dass nach 搂 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG auch die Eink眉nfte aus der Vermietung des 眉brigen Geb盲udeteils an fremde Dritte als gewerbliche Eink眉nfte der GbR zu qualifizieren und die diesbez眉glichen Wirtschaftsg眉ter (Geb盲udeteile sowie der anteilige Grund und Boden, u.a.) ebenfalls dem Betriebsverm枚gen zuzuordnen sind.

Rz. 27

a) Nach 搂 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gilt in vollem Umfang als Gewerbebetrieb die mit Eink眉nfteerzielungsabsicht unternommene T盲tigkeit einer oHG, KG oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine T盲tigkeit i.S. des 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG aus眉bt. Die GbR ist eine Personengesellschaft im Sinne dieser Norm (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 11. Mai 1989 IV R 43/88, BFHE 157, 155, BStBl II 1989, 797, unter I.3.c der Gr眉nde; vom 19. Februar 1998 IV R 11/97, BFHE 186, 37, BStBl II 1998, 603).

Rz. 28

b) Nach dem Wortlaut des 搂 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ist es erforderlich, dass die Personengesellschaft "auch" eine gewerbliche T盲tigkeit aus眉bt. Es muss sich also um eine eigenst盲ndige gewerbliche T盲tigkeit handeln, die von mindestens einer weiteren T盲tigkeit, auf die sich die Abf盲rbung auswirken soll, getrennt werden kann. Die Personengesellschaft muss demzufolge --wovon die Kl盲ger zutreffend ausgehen-- zumindest noch eine weitere T盲tigkeit aus眉ben, die isoliert betrachtet zu einer anderen Einkunftsart (Gewinn- oder 脺berschusseinkunftsart) f眉hren w眉rde (Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, 搂 15 EStG Rz 1425; Rei脽 in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., 搂 15 Rz 143; Schmidt/Wacker, a.a.O., 搂 15 Rz 186). Anders als die Kl盲ger meinen, ist die Vorschrift im Streitfall nach ihrem Wortlaut anwendbar. Dabei braucht nicht entschieden zu werden, ob sich eine Vermietungst盲tigkeit bei Nichtber眉cksichtigung des Rechtsinstituts der Betriebsaufspaltung auch als eine einheitliche T盲tigkeit darstellen k枚nnte. Bei der Vermietung an unterschiedliche Personen handelt es sich einkommensteuerrechtlich jedenfalls dann um zwei trennbare unterschiedliche T盲tigkeiten, wenn sie isoliert betrachtet --wie hier-- unterschiedliche Einkunftsarten ausl枚sen w眉rden. Entscheidend ist deshalb, dass es sich bei der Vermietungst盲tigkeit der GbR um trennbare T盲tigkeiten handelt, wobei die Vermietung an die Z-GmbH in Folge der Betriebsaufspaltung zu gewerblichen Eink眉nften f眉hrt, die Vermietung an fremde Dritte hingegen --ohne Ber眉cksichtigung des 搂 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG-- zu Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung. Bei normspezifischer Auslegung liegen demnach im Streitfall zwei trennbare T盲tigkeiten i.S. des 搂 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG vor.

Rz. 29

c) Auch die weiteren Einwendungen der Kl盲ger gegen die Anwendung des 搂 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG kommen nicht zum Tragen.

Rz. 30

aa) Nicht gefolgt werden kann den Kl盲gern, soweit sie mit Blick auf das BFH-Urteil vom 13. Juli 2006 IV R 25/05 (BFHE 214, 343, BStBl II 2006, 804, unter II.3. der Gr眉nde) die Rechtsprechungsgrunds盲tze zur Aufteilung von Geb盲uden sowie Grund und Boden in Nutzungs- und Funktionszusammenh盲nge (seit Beschluss des Gro脽en Senats des BFH vom 26. November 1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132, unter II.3.d der Gr眉nde) als systematisch vorrangig gegen眉ber der Anwendung des 搂 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG erachten. Weder stehen diese Grunds盲tze der Abf盲rbewirkung entgegen noch gehen sie dem 搂 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG vor. W盲hrend diese Norm eine Eink眉nftezuordnungsentscheidung trifft, besagen die Grunds盲tze zur Aufteilung von Geb盲uden sowie Grund und Boden in Nutzungs- und Funktionszusammenh盲nge, dass ein Geb盲ude und der damit im Zusammenhang stehende Grund und Boden in unterschiedliche Wirtschaftsg眉ter aufgeteilt werden k枚nnen. F眉r ein Rangverh盲ltnis des Vorrangs einer spezielleren gegen眉ber einer allgemeineren Norm fehlt es insoweit bereits an konkurrierenden Merkmalen.

Rz. 31

bb) Sinn und Zweck des 搂 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG stehen dessen Anwendung im Streitfall nicht entgegen. Zweck der Norm ist --wie auch von den Kl盲gern nicht in Frage gestellt wird-- die Vereinfachung durch Typisierung zur Vermeidung von Schwierigkeiten bei der Eink眉nfteermittlung (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 15. Januar 2008听 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, unter C.II.3.a der Gr眉nde; sowie ausf眉hrlich zum Vereinfachungszweck: Groh, Der Betrieb 2005, 2430 f.). Aus dem Normzweck der Vereinfachung l盲sst sich indes nicht im Umkehrschluss herleiten, dass bei (vermeintlich) einfacher Aufteilung der Eink眉nfte und der zur Eink眉nfteerzielung genutzten Wirtschaftsg眉ter die Anwendung des 搂 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ausgeschlossen sein soll. Eine solche Auslegung w眉rde zudem den Wortsinn und damit die zul盲ssige Grenze der Auslegung 眉berschreiten. Denn eine Differenzierung nach dem Grad der Erforderlichkeit einer Vereinfachung im Einzelfall ist 搂 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht zu entnehmen.

Rz. 32

cc) Auch verfassungsrechtliche Gesichtspunkte sprechen im Streitfall nicht gegen eine Anwendung des 搂 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG.

Rz. 33

搂 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ist mit dem Grundgesetz (GG), insbesondere mit dem Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) vereinbar (BVerfG-Beschl眉sse vom 26. Oktober 2004听 2 BvR 246/98, BFH/NV 2005, Beilage 3, 259; in BVerfGE 120, 1, unter C.II. der Gr眉nde).

Rz. 34

Die Vorschrift ist auch nicht in verfassungskonformer Auslegung einschr盲nkend dahin zu verstehen, dass sie im Streitfall nicht zur Anwendung gelangt, weil --wie die Kl盲ger meinen-- die "Ausgliederung" der Vermietungst盲tigkeit an fremde Dritte, etwa auf eine beteiligungsidentische Personengesellschaft, nicht ohne weiteres m枚glich war.

Rz. 35

Denn 搂 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG enth盲lt eine verfassungsrechtlich zul盲ssige gesetzliche Typisierung. Soweit diese Typisierung Ungleichbehandlungen schafft, ist sie wegen des ihr innewohnenden Vereinfachungszwecks weder willk眉rlich noch sind die damit verbundenen Nachteile unverh盲ltnism盲脽ig gegen眉ber den mit der Norm verfolgten Zielen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 1, unter C.II.3.d der Gr眉nde). Zwar verweist das BVerfG unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des BFH (z.B. BFH-Urteile vom 13. Oktober 1977 IV R 174/74, BFHE 123, 505, BStBl II 1978, 73, unter 2. der Gr眉nde; vom 29. November 2001 IV R 91/99, BFHE 197, 400, BStBl II 2002, 221, unter 3.b cc der Gr眉nde, m.w.N.) auf die legitime M枚glichkeit einer gesellschaftsrechtlichen Ausweichgestaltung ("Ausgliederungsmodell") zur Vermeidung dieser typisierenden Wirkung. Dies bedeutet indes nicht, dass auch in jedem konkreten Einzelfall eine derartige Gestaltung ohne weiteres m枚glich sein muss. Unter dem Gesichtspunkt der Verh盲ltnism盲脽igkeit ist vielmehr entscheidend, dass die Anwendung des 搂 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in einer Vielzahl von F盲llen durch eine dem Steuerpflichtigen zumutbare Mitwirkungslast (Gestaltungslast) vermieden werden k枚nnte. Der abweichende Einzelfall kann zu keiner anderen Beurteilung f眉hren, weil dies dem Typisierungsgedanken und dem damit einhergehenden Vereinfachungszweck zuwiderliefe.

Rz. 36

dd) Auch Vertrauensschutzgesichtspunkte rechtfertigen keine anderweitige Beurteilung, insbesondere verm枚gen sie gesetztes Recht nicht zu verdr盲ngen.

Rz. 37

听(1) Der Grundsatz der Gleichm盲脽igkeit der Besteuerung (搂 85 AO) gebietet dem FA, eine als unrichtig erkannte Rechtsauffassung zum fr眉hestm枚glichen Zeitpunkt aufzugeben. Das FA ist grunds盲tzlich an seine rechtliche W眉rdigung in fr眉heren Veranlagungszeitr盲umen nicht gebunden (Grundsatz der Abschnittsbesteuerung). Dies gilt selbst dann, wenn das FA 眉ber eine l盲ngere Zeitspanne eine fehlerhafte, f眉r den Steuerpflichtigen g眉nstige Auffassung vertreten hat und der Steuerpflichtige im Vertrauen darauf disponiert haben sollte (st盲ndige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 30. Oktober 1997 IV R 76/96, BFH/NV 1998, 578, unter 2.b der Gr眉nde, m.w.N.; vom 23. Februar 2012 IV R 13/08, BFH/NV 2012, 1112, unter II.3.a der Gr眉nde).

Rz. 38

听(2) Zu einer Verdr盲ngung gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben kann es nur in besonders gelagerten F盲llen kommen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsempfinden in einem so hohen Ma脽 schutzw眉rdig ist, dass demgegen眉ber die Grunds盲tze der Gesetzm盲脽igkeit der Verwaltung zur眉cktreten m眉ssen. Dies kommt nach st盲ndiger Rechtsprechung (nur) dann in Betracht, wenn dem Steuerpflichtigen eine bestimmte steuerrechtliche Behandlung zugesagt worden ist oder wenn das FA durch sein fr眉heres Verhalten au脽erhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat (z.B. BFH-Urteile vom 29. April 2008 VIII R 75/05, BFHE 221, 136, BStBl II 2008, 817, und vom 14. Januar 2010 IV R 86/06, BFH/NV 2010, 1096). Aus den das Revisionsgericht nach 搂 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG ergeben sich keinerlei Anhaltspunkte, die Grundlage eines Vertrauenstatbestands sein k枚nnten, insbesondere auch nicht die 眉ber Jahre hinweg (bis einschlie脽lich Veranlagungszeitraum 1993) in den Feststellungsbescheiden konkretisierte unrichtige Rechtsauffassung des FA. Ist Letztere aber schon nicht geeignet, einen Vertrauenstatbestand zu schaffen, dann kann f眉r die Kl盲ger auch kein Vertrauen daraus erwachsen, dass sie im Hinblick auf diese (f眉r sie g眉nstige) rechtliche Behandlung eine gesellschaftsrechtliche Ausweichgestaltung nicht f眉r notwendig erachteten. Im 脺brigen konnte die 脛nderung der Rechtsauffassung durch das FA, nachdem im Rahmen von Au脽enpr眉fungen in den Jahren 1981 und 1984 fr眉hzeitig auf die M枚glichkeit einer Betriebsaufspaltung hingewiesen wurde, f眉r die Kl盲ger keinesfalls 眉berraschend sein.

Rz. 39

ee) Die Anwendung des 搂 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG scheitert auch nicht an einem aus dem Grundsatz von Treu und Glauben abgeleiteten Verbot widerspr眉chlichen Verhaltens. Da es f眉r die Verfassungsm盲脽igkeit dieser Norm nicht darauf ankommt, dass eine gesellschaftsrechtliche Ausweichgestaltung in jedem Einzelfall m枚glich ist, ist es unsch盲dlich, wenn das FG gleichwohl auf eine solche M枚glichkeit hingewiesen hat.

Rz. 40

ff) Soweit sich die Kl盲ger unter dem Gesichtspunkt der Gleichbehandlung (hier: verwaltungsseitiger Vertrauensschutz im Billigkeitswege durch die Finanzverwaltung, vgl. z.B. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 18. September 2001 IV A 6 -S 2240- 50/01, BStBl I 2001, 634) auf Billigkeitserw盲gungen berufen, k枚nnen sie damit in diesem Revisionsverfahren nicht geh枚rt werden. 脺ber eine abweichende Feststellung der Besteuerungsgrundlagen aus Billigkeitsgr眉nden w盲re in einem gesonderten Verwaltungsverfahren zu entscheiden (BFH-Urteil vom 3. September 2009 IV R 17/07, BFHE 227, 293, BStBl II 2010, 631, unter B.II.1.c cc der Gr眉nde).

Rz. 41

d) Folge der Anwendung des 搂 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ist im Streitfall, dass --wie das FG zutreffend erkannt hat-- alle Eink眉nfte aus der Vermietungst盲tigkeit der GbR zu Eink眉nften aus Gewerbebetrieb f眉hren. Denn Rechtsfolge des 搂 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ist die Umqualifizierung s盲mtlicher von der Personengesellschaft erzielter Eink眉nfte zu Eink眉nften aus Gewerbebetrieb (sog. Abf盲rbewirkung). Dabei kommt es auf das Verh盲ltnis der origin盲r nicht gewerblichen T盲tigkeit zur gewerblichen T盲tigkeit i.S. des 搂 15 Abs. 1 EStG grunds盲tzlich nicht an (BFH-Urteil vom 13. November 1997 IV R 67/96, BFHE 184, 512, BStBl II 1998, 254, unter 2.b der Gr眉nde). Als weitere Folge sind s盲mtliche Wirtschaftsg眉ter der Personengesellschaft dem Betriebsverm枚gen zuzuordnen, auch soweit sie bei isolierter Betrachtung der privaten Verm枚genssph盲re zuzuordnen w盲ren (vgl. auch HHR/Stapperfend, 搂 15 EStG Rz 1455, m.w.N.). Diese Rechtsfolgen treten auch dann ein, wenn eine f眉r sich betrachtet verm枚gensverwaltende T盲tigkeit einer Personengesellschaft erst aufgrund des Rechtsinstituts der Betriebsaufspaltung als eine origin盲r gewerbliche T盲tigkeit i.S. des 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu qualifizieren ist (BFH-Urteile in BFHE 184, 512, BStBl II 1998, 254, unter 2.c der Gr眉nde, und vom 24. November 1998 VIII R 61/97, BFHE 187, 297, BStBl II 1999, 483, unter II.2. der Gr眉nde).

Rz. 42

3. Das FG hat den Aufgabegewinn zutreffend ermittelt.

Rz. 43

a) Die Betriebsaufspaltung endete im Streitjahr 2000 durch die teilweise 脺bertragung von Gesch盲ftsanteilen des B an der GbR auf seine beiden vollj盲hrigen Kinder. Durch die Anteils眉bertragung kommt es zur personellen Entflechtung, weil die Anteile des B an der Z-GmbH nicht zugleich auf die Kinder 眉bertragen wurden und bei der GbR das Einstimmigkeitsprinzip gilt. Infolgedessen entf盲llt die Beherrschungsidentit盲t (vgl. dazu Schmidt/Wacker, a.a.O., 搂 15 Rz 825).

Rz. 44

Die Beendigung der Betriebsaufspaltung hat die Betriebsaufgabe (搂 16 Abs. 3 EStG) der Besitzgesellschaft zur Folge; die bis dahin in ihrem Betriebsverm枚gen --einschlie脽lich der Anteile an der Betriebs-GmbH-- gebildeten stillen Reserven sind aufzudecken.

Rz. 45

b) Bei Ermittlung des Aufgabegewinns (搂 16 Abs. 3 und Abs. 2 EStG) ist dem FG darin zu folgen, diesen als Differenz zwischen gemeinem Wert der Wirtschaftsg眉ter des (Sonder-)Betriebsverm枚gens der Besitzgesellschaft und den historischen (fortgef眉hrten) Herstellungs- und Anschaffungskosten --hinsichtlich des Geb盲udes nach Abzug der AfA-- zu berechnen.

Rz. 46

Die bei der Ermittlung des Aufgabegewinns einbezogenen Wirtschaftsg眉ter (Grund und Boden, Au脽enanlagen, Geb盲ude, Beteiligung an der Z-GmbH) waren nach den vorstehenden Erw盲gungen von Beginn der Vermietungst盲tigkeit an, d.h. ab 1980, --notwendiges-- (Sonder-)Betriebsverm枚gen.

Rz. 47

aa) Bei nachtr盲glich erkannter Betriebsaufspaltung und dementsprechend fehlender Bilanzierung der Wirtschaftsg眉ter des (Sonder-)Betriebsverm枚gens sind diese in der Anfangsbilanz auf den Beginn des ersten noch offenen Jahres anzusetzen. Dabei hat die Bewertung in der Anfangsbilanz mit den Werten zu erfolgen, die sich bei ordnungsgem盲脽er Fortf眉hrung einer Er枚ffnungsbilanz auf den Betriebsbeginn ergeben h盲tten. Die nachtr盲gliche Aufnahme solcher Wirtschaftsg眉ter in die (Anfangs-)Bilanz ist --mangels tats盲chlicher Zuf眉hrung zum Betriebsverm枚gen-- keine Einlage i.S. des 搂 4 Abs. 1 S盲tze 1 und 5 i.V.m. 搂 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG, sondern eine berichtigende (technische) Einbuchung. Demgem盲脽 bestimmt sich der Bilanzansatz f眉r eine fehlerberichtigende Einbuchung bei unterlassener Aktivierung eines Wirtschaftsguts nach dem Wert, mit dem das bisher zu Unrecht nicht bilanzierte Wirtschaftsgut bei von Anfang an richtiger Bilanzierung zu Buche stehen w眉rde (BFH-Urteile in BFH/NV 1998, 578, unter 3. der Gr眉nde; vom 24. OKtober 2001 X R 153/97, BFHE 197, 105, BStBl II 2002, 75, unter II.1. der Gr眉nde, m.w.N.).

Rz. 48

bb) Dieser Handhabung stehen weder die Bestandskraftwirkung der Feststellungen f眉r fr眉here Veranlagungszeitr盲ume noch der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung entgegen.

Rz. 49

听(1) Der Zuwachs an stillen Reserven --z.B. durch eine positive Verkehrswertentwicklung des Grundst眉cks-- flie脽t nicht in die Eink眉nfteermittlung der zuvor angenommenen Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung ein und kann schon deshalb von der Bestandskraftwirkung nicht umfasst sein. Entgegen der Auffassung der Kl盲ger sind somit Wertver盲nderungen an den f盲lschlicherweise als Privatverm枚gen behandelten Wirtschaftsg眉tern nicht durch die Bestandskraftwirkung endg眉ltig der privaten Sph盲re zugeordnet, sondern gehen in den Totalgewinn des Gewerbebetriebs mit ein (BFH-Urteil in BFH/NV 1998, 578, unter 3.a der Gr眉nde). Durch den Ansatz der historischen Herstellungs- und Anschaffungskosten wird n盲mlich --anders als die Kl盲ger meinen-- nicht r眉ckwirkend in die W眉rdigung eines Dauersachverhalts eingegriffen. Die Aufdeckung der stillen Reserven im Rahmen der Betriebsaufgabe erfolgt gerade nicht in den bestandskr盲ftigen Feststellungsbescheiden der Vergangenheit, sondern nach den Grunds盲tzen der Gewinnrealisation im Zeitpunkt der Ver盲u脽erung oder Entnahme der Wirtschaftsg眉ter der Besitzgesellschaft.

Rz. 50

听(2) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem BFH-Urteil in BFHE 197, 105, BStBl II 2002, 75, wonach wegen des Grundsatzes der Abschnittsbesteuerung die in einem Veranlagungszeitraum nicht als Betriebsausgaben ber眉cksichtigte AfA nicht nachgeholt werden kann, wenn die betroffenen Bescheide nicht mehr 盲nderbar sind. Dies ist konsequente Folge der gesetzlich bestimmten Zuordnung des (eink眉nftebezogenen) Aufwands zu einem bestimmten Zeitraum. Folgerichtig ist die zeitpunktorientierte Aufdeckung stiller Reserven im Zeitpunkt ihrer gesetzlichen Anordnung unter Betrachtung des gesamten Zeitraums der Betriebszugeh枚rigkeit der entsprechenden Wirtschaftsg眉ter vorzunehmen.

Rz. 51

听(3) Zu einer anderen Beurteilung f眉hrt auch nicht der BVerfG-Beschluss vom 7. Juli 2010听 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05 (BVerfGE 127, 61, unter B.I.2.b bb der Gr眉nde). Zwar f眉hrt das BVerfG darin aus, dass der Wertzuwachs (stille Reserve) nicht im Zeitpunkt seiner Realisation entstehe, sondern 眉ber einen vorangegangenen (l盲ngeren) Zeitraum. Die Realisation verfestige die Wertsteigerung lediglich zeitpunktbezogen. Gleichwohl begr眉ndet eine 眉ber Jahre hinweg unrichtige, in einem Feststellungsbescheid konkretisierte, dem Steuerpflichtigen g眉nstige Rechtsauffassung der Verwaltung keine Verm枚gensposition des Steuerpflichtigen. Demnach kann eine ge盲nderte Rechtsauffassung auch nicht nachtr盲glich zur Entwertung einer solchen Position f眉hren.

Rz. 52

c) Eine andere Beurteilung (Ansatz der Teilwerte auf den 1. Januar 1994) folgt auch nicht aus dem allgemeinen Rechtsgrundsatz von Treu und Glauben. Soweit die Kl盲ger sich auf die jahrelange Behandlung des Sachverhalts durch das FA berufen, gelten die oben genannten Grunds盲tze.

Rz. 53

d) Im Streitfall ist es f眉r die Ermittlung des Aufgabegewinns unerheblich, ob die GbR die laufenden Gewinne durch Betriebsverm枚gensvergleich (vgl. BFH-Urteile vom 8. M盲rz 1989 X R 9/86, BFHE 156, 443, BStBl II 1989, 714, unter 1.b der Gr眉nde; vom 7. Oktober 1997 VIII R 63/95, BFH/NV 1998, 1202, unter II.1. der Gr眉nde) oder durch Einnahmen-脺berschussrechnung (搂 4 Abs. 3 EStG) h盲tte ermitteln m眉ssen. Sollte die GbR ihr Wahlrecht --zu irgendeinem Zeitpunkt-- zugunsten der Einnahmen-脺berschussrechnung ausge眉bt haben, w盲re zwar auf den 1. Januar 1994 (im bestandskr盲ftigen Feststellungsbescheid f眉r 1994 wurde die Betriebsaufspaltung erstmals als Besteuerungsgrundlage ber眉cksichtigt) bzw. 1998 (erstes Streitjahr) keine Anfangsbilanz mit den fortgef眉hrten Herstellungs- bzw. Anschaffungskosten aufzustellen gewesen. Sp盲testens im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe h盲tte die GbR aber zur Gewinnermittlung durch Betriebsverm枚gensvergleich 眉bergehen (搂 16 Abs. 2 Satz 2 EStG) und die bislang nicht bilanzierten Wirtschaftsg眉ter mit den fortgef眉hrten historischen Herstellungs- und Anschaffungskosten zum Ansatz bringen m眉ssen.

Fundstellen