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Entscheidungsstichwort (Thema)

Bewertung von Wirtschaftsg眉tern in r眉ckwirkend aufzustellender Bilanz

Leitsatz (NV)

1. Hat ein Gewerbetreibender von Beginn seiner T盲tigkeit an keine Bilanzen aufgestellt und kann mit steuerlicher Wirkung auch r眉ckwirkend bis zum Er枚ffnungszeitpunkt keine Bilanzaufstellung mehr erfolgen, ist auf den Beginn des ersten noch offenen Jahres eine Anfangsbilanz aufzustellen. In dieser Bilanz sind die zu erfassenden Wirtschaftsg眉ter mit den Werten anzusetzen, die sich bei ordnungsm盲脽iger Fortf眉hrung einer gedachten Er枚ffnungsbilanz ergeben h盲tten.

2. F眉r ein von der verkehrsg眉nstigen Lage abh盲ngiges Einzelhandelsunternehmen ist ein Grundst眉ck mit Ladenlokal regelm盲脽ig eine wesentliche Betriebsgrundlage.

3. Es spricht keine Vermutung daf眉r, da脽 das Finanzamt beim Erla脽 eines Bescheids unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung eine Rechtsprechung des BFH anwendet, wenn eine von dieser Rechtsprechung abweichende Verwaltungsregelung besteht.

Normenkette

EStG 搂 4 Abs.听1-2; AO 搂 176 Abs. 1 Nr. 3

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) ist eine Gesellschaft b眉rgerlichen Rechts (GbR). Beide Gesellschafter sind au脽erdem je zur H盲lfte Anteilseigner der ... -GmbH (GmbH), die einen Gro脽- und Einzelhandel mit Kfz-Zubeh枚r betreibt.

Gemeinsam erwarben die Gesellschafter im Jahr 1983 Eigentum an einem Ladengesch盲ft und einer dar眉ber befindlichen Wohnung in H. Das Ladengesch盲ft ist seit dem 1. Januar 1984 an die GmbH verpachtet; die Wohnung wird zu Wohnzwecken vermietet. Au脽erdem erwarben die Gesellschafter im Jahr 1987 ein Grundst眉ck in L, auf dem sie ein Laden- und Lagergeb盲ude errichteten, das seit Fertigstellung im Juni 1988 an die GmbH verpachtet wird.

Die Eink眉nfte aus der GbR wurden in den Erkl盲rungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung stets als solche aus Vermietung und Verpachtung bezeichnet. Bis einschlie脽lich 1986 sind entsprechende Feststellungsbescheide ergangen, die mittlerweile unanfechtbar sind. Im Rahmen einer Au脽enpr眉fung war das Ladengesch盲ft in H nicht als wesentliche Betriebsgrundlage der GmbH beurteilt worden.

F眉r die Streitjahre 1987 und 1988 waren unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung ebenfalls Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung festgestellt worden. Sp盲ter 盲nderte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) jedoch seine Auffassung und stellte unter Aufhebung des Nachpr眉fungsvorbehalts in ge盲nderten Bescheiden Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb fest. Die erstmaligen Bescheide f眉r die weiteren Streitjahre 1990 und 1991 wiesen ebenfalls Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb aus.

Einspruch und Klage hatten im wesentlichen keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) f眉hrte zur Begr眉ndung seiner Entscheidung (Entscheidungen der Finanzgerichte -- EFG -- 1997, 152) aus, die Voraussetzungen f眉r eine Betriebsaufspaltung h盲tten von Anfang an vorgelegen. Das FA sei weder im Hinblick auf eine andere Beurteilung durch die Betriebspr眉fung f眉r die Vorjahre noch im Hinblick auf die Entwicklung der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur sachlichen Verflechtung gehindert, die Kl盲gerin in den Streitjahren als gewerblich t盲tig zu behandeln. Die Grundst眉cke seien mit den fortgef眉hrten Anschaffungs- und Herstellungskosten und nicht mit dem Teilwert zu Beginn des Jahres 1991 zu bewerten.

Mit der vom FG zugelassenen Revision macht die Kl盲gerin geltend, die 脛nderung der Bescheide f眉r 1987 und 1988 sei nach 搂176 Abs. 1 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO 1977) unzul盲ssig. Eine erstmalige Bilanzierung der Grundst眉cke komme erst ab 1. Januar 1991 mit dem zu diesem Zeitpunkt geltenden Teilwert in Betracht.

Die Kl盲ger beantragen, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Feststellungsbescheide 1987, 1988 und 1990 dahingehend zu 盲ndern, da脽 Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung festgestellt werden, sowie die Grundst眉cke zum 1. Januar 1991 mit dem Teilwert anzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist nicht begr眉ndet und deshalb zur眉ckzuweisen (搂126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).

1. Das FG hat zu Recht die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung bejaht. Die 脺berlassung der Grundst眉cke in H und L an die GmbH stellt in allen Streitjahren eine gewerbliche Bet盲tigung der Kl盲gerin dar.

Eine Betriebsaufspaltung ist nach der Rechtsprechung des BFH anzunehmen, wenn einer Kapitalgesellschaft wesentliche Grundlagen ihres Betriebs 眉berlassen werden und die hinter dem Besitzunternehmen stehenden Personen ihren Willen auch in der Betriebsgesellschaft durchsetzen k枚nnen (BFH-Beschlu脽 vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63). Neben der angesichts identischer Beteiligungsverh盲ltnisse unzweifelhaft bestehenden personellen Verflechtung zwischen der Kl盲gerin und der GmbH sind im Streitfall auch die Voraussetzungen einer sachlichen Verflechtung erf眉llt. Denn beide 眉berlassenen Grundst眉cke sind wesentliche Betriebsgrundlage der GmbH.

F眉r das Grundst眉ck in L folgt dies bereits daraus, da脽 ein unmittelbarer zeitlicher Zusammenhang zwischen der Errichtung des Betriebsgeb盲udes, der Vermietung und der Aufnahme des Betriebs in dem Geb盲ude besteht, so da脽 davon auszugehen ist, da脽 das Geb盲ude nach seiner Gliederung und Bauart dauernd f眉r den Betrieb eingerichtet oder nach Lage, Gr枚脽e und Umri脽 auf den Betrieb zugeschnitten ist (vgl. BFH-Urteil vom 12. September 1991 IV R 8/90, BFHE 166, 55, BStBl II 1992, 347).

Beide Grundst眉cke sind aber auch deshalb wesentliche Betriebsgrundlage der GmbH, weil sie mit Ladenlokalen ausgestattet sind. F眉r ein von der verkehrsg眉nstigen Lage abh盲ngiges Einzelhandelsunternehmen, wie es die GmbH nach den Feststellungen des FG betreibt, ist ein Grundst眉ck mit Ladenlokal regelm盲脽ig eine wesentliche Betriebsgrundlage, denn der Betrieb ist derart von der Verbindung mit dem Grundst眉ck abh盲ngig, da脽 er nicht an anderer Stelle in beliebiger Weise fortgef眉hrt werden kann (vgl. BFH-Urteile vom 7. August 1990 VIII R 110/87, BStBl II 1991, 336; vom 4. November 1992 XI R 1/92, BFHE 169, 452, BStBl II 1993, 245). Inwieweit im einzelnen die Lage des Ladengesch盲fts f眉r den Gesch盲ftsbetrieb der Betriebsgesellschaft von Bedeutung ist, unterliegt grunds盲tzlich nicht revisionsgerichtlicher 脺berpr眉fung, sondern ist Tatfrage. Soweit die Revision Tatsachen zur Lage des Grundst眉cks in H vortr盲gt, kann sie damit mangels einer gegen die instanzgerichtlichen Tatsachenfeststellungen gerichteten Verfahrensr眉ge nicht angeh枚rt werden (搂118 Abs. 2 FGO). Auf die von der Kl盲gerin beanstandeten Schlu脽folgerungen des FG hinsichtlich der Bedeutung des Eigentums kommt es f眉r die Entscheidung nicht an, denn entscheidungserheblich ist allein der Betrieb eines lageabh盲ngigen Einzelhandelsgesch盲fts.

2. Das FA war nicht gehindert, in allen Streitjahren die T盲tigkeit der Kl盲gerin im Hinblick auf die Betriebsaufspaltung als gewerblich zu behandeln.

a) Den angefochtenen Feststellungsbescheiden 1987, 1988 und 1990 steht 搂176 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 nicht entgegen. Nach dieser Vorschrift darf bei der Aufhebung oder 脛nderung eines Steuerbescheids nicht zuungunsten eines Steuerpflichtigen ber眉cksichtigt werden, da脽 sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofs des Bundes ge盲ndert hat, die bei der bisherigen Festsetzung von der Finanzbeh枚rde angewendet worden ist.

F眉r den Feststellungsbescheid 1990 sind diese Voraussetzungen schon deshalb nicht erf眉llt, weil es sich nicht um einen Aufhebungs- oder 脛nderungsbescheid handelt, sondern um einen erstmaligen Bescheid, auf den 搂176 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 nicht anzuwenden ist (BFH-Urteil vom 30. Juni 1993 XI R 76/92, BFH/NV 1994, 303).

Aber auch f眉r die nach 搂164 Abs. 2 AO 1977 ge盲nderten Feststellungsbescheide 1987 und 1988 liegen die Voraussetzungen des 搂176 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977, der grunds盲tzlich auch bei unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung stehenden Bescheiden gilt (BFH-Urteil vom 28. September 1987 VIII R 154/86, BFHE 151, 107, BStBl II 1988, 40), nicht vor. Es kann n盲mlich nicht festgestellt werden, da脽 das FA bei dem Erla脽 der erstmaligen Bescheide in den Jahren 1989 bzw. 1990 eine Rechtsprechung des BFH angewandt hat, die sp盲ter ge盲ndert worden ist. Es kann dahinstehen, ob das BFH-Urteil vom 12. November 1985 VIII R 342/82 (BFHE 145, 396, BStBl II 1986, 299) in diesem Zusammenhang als ge盲nderte Rechtsprechung angesehen werden k枚nnte, denn das FA hat dieses Urteil bei Erla脽 der erstmaligen Feststellungsbescheide 1987 und 1988 nicht angewandt.

Zwar kann bei einem Bescheid, der mit der h枚chstrichterlichen Rechtsprechung 眉bereinstimmt, von einer widerlegbaren Vermutung ausgegangen werden, da脽 diese Rechtsprechung auch angewandt worden ist (BFH-Urteil vom 11. Januar 1991 III R 60/89, BFHE 163, 286, BStBl II 1992, 5). Diese Vermutung gilt im Hinblick auf den Beschleunigungs- und Vereinfachungseffekt des 搂164 AO 1977 jedoch nicht bei unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung stehenden Bescheiden, wenn eine von der Rechtsprechung des BFH abweichende Verwaltungsregelung besteht (BFH in BFHE 163, 286, BStBl II 1992, 5). So verh盲lt es sich aber im Streitfall, denn bereits mit den Einkommensteuer-Richtlinien 1987 (Abschn. 137 Abs. 5 Nr. 1 Satz 6) hatte die Finanzverwaltung ausdr眉cklich die Nichtanwendung der Entscheidung des BFH in BFHE 145, 396, BStBl II 1986, 299 erkl盲rt. Gleiches ergibt sich aus dem Erla脽 des Bundesministers der Finanzen vom 7. September 1989 IV B 2 -- S 2240 -- 47/89 (Steuererlasse in Karteiform, Einkommensteuergesetz, 搂15, Nr. 177). Selbst wenn die Feststellungsbescheide der Rechtsprechung des VIII. Senats des BFH entsprachen, was hier nicht zu entscheiden ist, ergibt sich daraus nicht, da脽 das FA dieser Rechtsprechung folgen wollte.

b) Die Kl盲gerin kann sich nicht darauf berufen, ihr Vertrauen in die Behandlung ihrer T盲tigkeit als Verm枚gensverwaltung sei nach Treu und Glauben gesch眉tzt.

Ein Vertrauensschutz folgt nicht bereits aus der nach Meinung der Kl盲gerin zu ihren Ungunsten ge盲nderten Rechtsprechung. Vielmehr setzt 搂176 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 gerade voraus, da脽 eine ge盲nderte Rechtsprechung unmittelbar auf alle noch nicht abgeschlossenen Steuerf盲lle anzuwenden ist, selbst wenn sich die Sachverhalte nach einer Zeit ereignet haben, in der noch die g眉nstigere Rechtsprechung galt. Unbillige Auswirkungen einer versch盲rfenden Rechtsprechung sind ggf. durch 脺bergangsregelungen auf der Grundlage des 搂163 AO 1977 zu vermeiden (BFH-Beschlu脽 vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 unter C I. 1.; BFH-Urteil vom 17. September 1992 IV R 49/91, BFH/NV 1993, 95).

Auch aus der W眉rdigung des Sachverhalts durch die f眉r die Vorjahre erfolgte Betriebspr眉fung und deren 脺bernahme durch das FA folgt kein Vertrauensschutz. Nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung hat das FA in jedem Veranlagungszeitraum die Besteuerungsgrundlagen erneut zu pr眉fen und rechtlich zu w眉rdigen. Eine als falsch anerkannte Rechtsauffassung mu脽 es zum fr眉hestm枚glichen Zeitpunkt aufgeben. Das gilt selbst dann, wenn die fr眉here Auffassung in einem Betriebspr眉fungsbericht niedergelegt oder 眉ber eine l盲ngere Zeitspanne vertreten worden ist. Eine Bindung an die bisherige Rechtsauffassung tritt auch nicht dadurch ein, da脽 der Steuerpflichtige auf deren Fortbestand vertraut und in diesem Vertrauen Dispositionen getroffen hat (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 21. Oktober 1992 X R 99/88, BFHE 170, 41, BStBl II 1993, 289, m. w. N.).

Zwar kann sich eine Bindung des FA nach Treu und Glauben auch dadurch ergeben, da脽 es eine Zusage gegeben hat oder in anderer Weise einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat (BFH-Urteil vom 19. November 1985 VIII R 25/85, BFHE 146, 32, BStBl II 1986, 520; in BFHE 170, 41, BStBl II 1993, 289). 脺ber die Behandlung des Sachverhalts in der Betriebspr眉fung und den erkl盲rungsgem盲脽en Erla脽 von Vorbehaltsbescheiden hinausgehende Verhaltensweisen oder 脛u脽erungen des FA, die einen Vertrauenstatbestand h盲tten hervorrufen k枚nnen, sind im Streitfall aber nicht ersichtlich.

3. Dem FG ist schlie脽lich auch darin beizupflichten, da脽 beide Grundst眉cke mit den Anschaffungs- und Herstellungskosten -- hinsichtlich der Geb盲ude nach Abzug der Absetzung f眉r Abnutzung (AfA) -- zu bewerten sind.

a) Das Grundst眉ck in H war nach den vorstehenden Erw盲gungen von Beginn seiner Vermietung am 1. Januar 1984 an notwendiges Betriebsverm枚gen der Kl盲gerin und h盲tte deshalb bilanziert werden m眉ssen. Nachdem f眉r die Jahre 1984 bis 1986 aber keine Bilanzen aufgestellt worden sind und im Hinblick auf die Bestandskraft der Feststellungsbescheide f眉r jene Jahre auch Bilanzen mit steuerlicher Auswirkung nicht mehr aufgestellt werden k枚nnen, ist zum 1. Januar 1987 eine Anfangsbilanz aufzustellen. In dieser Bilanz sind die zu erfassenden Wirtschaftsg眉ter mit den Werten anzusetzen, die sich bei ordnungsm盲脽iger Fortf眉hrung einer Er枚ffnungsbilanz auf den 1. Januar 1984 ergeben h盲tten. Das kann allerdings nicht unmittelbar aus den Grunds盲tzen zur Bilanzberichtigung entnommen werden, denn diese folgen zum Teil auch aus dem formellen Bilanzzusammenhang, an dem es aber fehlt, wenn der Zusammenhang mangels einer Schlu脽bilanz des Vorjahrs durchbrochen ist (vgl. BFH-Urteil vom 28. Januar 1992 VIII R 28/90, BFHE 168, 30, BStBl II 1992, 881 unter 5., m. w. N.) oder wie hier noch nie bestanden hat. Besteht aber in F盲llen der Bilanzberichtigung keine Bindung an fehlerhafte vorangegangene Bilanzans盲tze, ist ein Wirtschaftsgut mit dem Wert anzusetzen, mit dem es bei von Anfang an richtiger Bilanzierung zu Buche stehen w眉rde (BFH-Urteil vom 12. Oktober 1977 I R 248/74, BFHE 123, 478, BStBl II 1978, 191). Nichts anderes kann f眉r den vorliegenden Fall gelten, in dem eine Bilanz nicht nachtr盲glich durch Einbuchung eines Wirtschaftsguts korrigiert, sondern 眉berhaupt erstmalig aufgestellt wird.

Die Bestandskraftwirkung der Veranlagung oder Feststellung f眉r fr眉here Zeitr盲ume steht dieser Handhabung jedenfalls insoweit nicht entgegen, als sich aus der vorgenommenen Einkunftsermittlung keine Auswirkungen f眉r die Entwicklung des Buchwerts ergeben. So verh盲lt es sich im Streitfall. Zwar ist der Kl盲gerin die AfA f眉r das Geb盲ude im Rahmen der Ermittlung der Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung gew盲hrt worden. In gleicher H枚he w盲re jedoch AfA auch bei Bilanzierung des Geb盲udes zu ber眉cksichtigen gewesen. Die Entwicklung des Verkehrswerts des Grundst眉cks und damit ggf. ein Zuwachs an stillen Reserven flie脽en in die Ermittlung der Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung nicht ein und sind deshalb von der Bestandskraftwirkung nicht umfa脽t. Entgegen der Auffassung der Kl盲gerin sind damit Wertver盲nderungen an den f盲lschlicherweise als Privatverm枚gen behandelten Wirtschaftsg眉tern nicht durch die Bestandskraftwirkung endg眉ltig der privaten Sph盲re zugeordnet, sondern gehen in den Totalgewinn des Gewerbebetriebs mit ein.

Die Bewertung in der Anfangsbilanz zum 1. Januar 1987 erfolgt hinsichtlich des Anteils am Grund und Boden mit den Anschaffungskosten (搂6 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes -- EStG --) bzw. im 眉brigen mit den um die seit Erwerb angefallenen AfA verminderten Anschaffungskosten (搂6 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Zwar gelangte das Grundst眉ck bei Erwerb im Jahr 1983 zun盲chst ins Privatverm枚gen der Gesellschafter der Kl盲gerin und wurde erst mit Begr眉ndung der Betriebsaufspaltung im Januar 1984 durch Vermietung an die GmbH im Wege einer Einlage zum Betriebsverm枚gen. Eine Einlage ist nach 搂6 Abs. 1 Nr. 6 i. V. m. Nr. 5 EStG grunds盲tzlich mit dem Teilwert zu bewerten. Es sind jedoch h枚chstens die Anschaffungs- und Herstellungskosten anzusetzen, wenn das eingelegte Wirtschaftsgut -- wie im Streitfall -- innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Einlage angeschafft oder hergestellt worden ist (搂6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. a EStG). Handelt es sich um ein abnutzbares Wirtschaftsgut, so sind die Anschaffungs- und Herstellungskosten um die AfA zu k眉rzen, die auf die Zeit zwischen Anschaffung oder Herstellung und Einlage entfallen (搂6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 EStG).

b) Das Grundst眉ck in L ist sogleich mit seinem Erwerb im Jahr 1987 Betriebsverm枚gen der Kl盲gerin geworden und deshalb erstmals in der Schlu脽bilanz f眉r dieses Jahr auszuweisen, die mangels eingetretener Bestandskraft noch mit steuerlicher Wirkung aufgestellt werden kann. Der Grund und Boden ist mit den Anschaffungskosten (搂6 Abs. 1 Nr. 2 EStG), das neu errichtete Geb盲ude mit den Herstellungskosten zu bewerten (搂6 Abs. 1 Nr. 1 EStG).

Fundstellen