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Entscheidungsstichwort (Thema)

Grundst眉ck als wesentliche Betriebsgrundlage - Betriebsaufgabe bei Wegfall der tatbestandlichen Voraussetzung einer Betriebsaufspaltung

Leitsatz (amtlich)

1. Ein Grundst眉ck kann bei einer Betriebsaufspaltung nicht nur wegen seiner Lage und seines Zuschnitts wesentliche Betriebsgrundlage sein, sondern auch deswegen, weil das Betriebsunternehmen aus anderen innerbetrieblichen Gr眉nden auf das Grundst眉ck angewiesen ist (hier Dachdeckerbetrieb).

2. Eine sachliche Verflechtung (Leitsatz 1) wird nicht dadurch ausgeschlossen, da脽 das Betriebsunternehmen jederzeit am Markt ein f眉r seine Belange gleichwertiges Grundst眉ck mieten oder kaufen k枚nnte (Abweichung von den BFH-Urteilen vom 29.Oktober 1991 VIII R 77/87, BFHE 166, 82, BStBl II 1992, 334; vom 29.Oktober 1991 VIII R 78/87, BFH/NV 1992, 247; vom 26.Juni 1992 III R 91/88, BFH/NV 1993, 167).

Orientierungssatz

Entfallen die tatbestandlichen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung (hier: Wegfall der personellen Verflechtung zwischen Besitzunternehmen und Betriebs-GmbH aufgrund der Ver盲u脽erung der GmbH-Anteile), so ist dieser Vorgang als Betriebsaufgabe zu beurteilen mit der Folge, da脽 die bis dahin gebildeten stillen Reserven aufzul枚sen sind (vgl. BFH-Urteil vom 13.12.1983 VIII R 90/81).

Normenkette

EStG 搂听15 Abs. 1 Nr. 1, 搂听16 Abs. 3, 搂听6 Abs. 1 Nr. 4

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) sind Eheleute, die im Streitjahr 1983 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Ehemann (Kl盲ger) betrieb bis Ende 1974 ein Bedachungsgesch盲ft und eine Bauklempnerei gemeinsam mit B in Gesellschaft b眉rgerlichen Rechts (GbR) auf einem Grundst眉ck in S. Die GbR wurde zum 1.Januar 1975 in die ... GmbH (GmbH) umgewandelt (Stammkapital 21 000 DM, Anteil des Kl盲gers 14 000 DM, Anteil des B 7 000 DM); alleiniger Gesch盲ftsf眉hrer wurde der Kl盲ger. Der Gegenstand des Unternehmens blieb im wesentlichen unver盲ndert. Ab 1981 war der Kl盲ger Alleingesellschafter (Stammkapital 50 000 DM).

Das Grundst眉ck mit aufstehenden Baulichkeiten (B眉ro-, Werkstatt- und Lagergeb盲ude) ging durch Vertrag vom 24.Oktober 1974 mit B mit Wirkung vom 1.Januar 1975 in das Alleineigentum des Kl盲gers 眉ber. Der Kl盲ger vermietete es f眉r 10 Jahre an die GmbH. Er behandelte die Vermietung als gewerbliche Bet盲tigung (Besitzunternehmen) im Rahmen einer Betriebsaufspaltung. Er bilanzierte Grundst眉ck, Geb盲ude und GmbH-Anteile. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte ihm hierin.

Der Kl盲ger ver盲u脽erte mit Vertrag vom 29.Dezember 1983 s盲mtliche GmbH-Anteile f眉r 94 000 DM an fremde Dritte. Die Vermietung des Grundst眉cks an die GmbH wurde fortgef眉hrt.

Das FA nahm eine Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens wegen Wegfalls der pers枚nlichen Verflechtung an (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13.Dezember 1983 VIII R 90/81, BFHE 140, 526, BStBl II 1984, 474). Den Betriebsaufgabegewinn errechnete es in dem Einkommensteuerbescheid f眉r 1983, der zun盲chst unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung erging und am 3.September 1986 f眉r vorbehaltlos erkl盲rt wurde, wie folgt:

Erl枚s aus der Ver盲u脽erung

der GmbH-Anteile 94 000 DM

Anschaffungskosten 50 000 DM 44 000 DM

Verkehrswert des Grundst眉cks

nebst Geb盲uden 300 000 DM

deren Buchwerte 82 170 DM 217 830 DM

----------

Betriebsaufgabegewinn 261 830 DM.

Der Betrag wurde gem盲脽 搂 34 Abs.2 Nr.2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit dem halben Steuersatz erfa脽t. Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) hat in seinem Urteil, das in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1992, 127 ver枚ffentlicht ist, u.a. dargelegt: Das Dachdeckerunternehmen sei auf die Geb盲ude angewiesen, ungeachtet dessen, da脽 das Schwergewicht seiner wirtschaftlichen T盲tigkeit auf den Baustellen liege. Der Kl盲ger habe mit Blick auf die Belange der GmbH das Grundst眉ck ausgew盲hlt und die Geb盲ude errichtet. Auch h盲tte das Grundst眉ck nicht ohne weiteres gegen ein anderes gleicher Art ausgetauscht werden k枚nnen.

Die Kl盲ger r眉gen mit der Revision mangelnde Sachverhaltsaufkl盲rung und unrichtige Rechtsanwendung.

Sie beantragen sinngem盲脽, die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuer 1983 ohne Ber眉cksichtigung einer Betriebsaufspaltung festzusetzen, hilfsweise, die Sache an das FG zur眉ckzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist unbegr眉ndet. Die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung --die enge pers枚nliche und sachliche Beziehung zwischen der Vermietungst盲tigkeit des Kl盲gers und der T盲tigkeit der GmbH (dazu BFH-Beschlu脽 vom 8.November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63)-- sind erf眉llt. Das Besitzunternehmen wurde im Streitjahr aufgegeben (搂 16 Abs.3 EStG).

1. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, da脽 die Grundst眉cksvermietung an die GmbH und die Betriebsf眉hrung der GmbH 眉ber die Person des Kl盲gers pers枚nlich eng miteinander verflochten waren. Der Kl盲ger ist seit 1974 Alleineigent眉mer des Grundst眉cks; an der GmbH war er zun盲chst zu 66 2/3 v.H., sp盲ter zu 100 v.H. beteiligt.

2. Es war auch eine enge sachliche Verflechtung gegeben. Das vermietete Grundst眉ck mit den aufstehenden Baulichkeiten war eine wesentliche Betriebsgrundlage.

a) Der erkennende Senat hat in dem Urteil vom 23.Januar 1991 X R 47/87 (BFHE 163, 460, BStBl II 1991, 405) die Rechtsprechung des BFH zur wesentlichen Betriebsgrundlage bei einer Betriebsaufspaltung im Falle von Grundst眉cksverpachtungen (-vermietungen) dargestellt. Die danach noch festzustellende Divergenz zwischen der Rechtsprechung des IV. und des VIII.Senats des BFH d眉rfte mittlerweile ausger盲umt worden sein (vgl. Anm. H枚chstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1992, 183; Kanzler, Finanz-Rundschau --FR-- 1992, 591; S枚ffing, FR 1992, 593).

Der VIII.Senat hat indessen in der Zwischenzeit ein weiteres Merkmal herausgestellt. Ein Grundst眉ck soll keine wesentliche Betriebsgrundlage sein, wenn "das Betriebsunternehmen jederzeit am Markt ein f眉r seine Belange gleichwertiges Grundst眉ck mieten oder kaufen kann" (Urteile vom 29.Oktober 1991 VIII R 77/87, BFHE 166, 82, 84, BStBl II 1992, 334; vom 29.Oktober 1991 VIII R 78/87, BFH/NV 1992, 247; s. schon Urteil vom 7.August 1990 VIII R 110/87, BFH/NV 1991, 93, BStBl II 1991, 336 a.E.). Der III.Senat hat dieses Abgrenzungskriterium f眉r die Investitionszulage 眉bernommen (Urteil vom 26.Juni 1992 III R 91/88, BFH/NV 1993, 167).

Der IV.Senat meint, die 脛u脽erung des VIII.Senats k枚nne "nur so verstanden werden, da脽 ein Betriebsgrundst眉ck bereits dann besonderes Gewicht f眉r die Betriebsf眉hrung hat, wenn bei einer K眉ndigung des Mietverh盲ltnisses die Gefahr einer vor眉bergehenden Stillegung des Betriebs best眉nde" (BFH-Urteile vom 26.M盲rz 1992 IV R 50/91, BFHE 168, 96, 99, BStBl II 1992, 830; vom 17.September 1992 IV R 49/91, BFH/NV 1993, 95).

b) Der erkennende Senat ist der Auffassung, da脽 lediglich auf die wirtschaftliche Bedeutung des Grundst眉cks f眉r das Betriebsunternehmen abzustellen ist. Keine wesentliche Betriebsgrundlage ist demgem盲脽 ein Betriebsgrundst眉ck, das f眉r das Betriebsunternehmen keine oder nur geringe wirtschaftliche Bedeutung hat (BFH-Urteile vom 4.November 1992 XI R 1/92, BFHE 169, 452, BStBl II 1993, 245; vom 17.November 1992 VIII R 36/91, BFHE 169, 389, BStBl II 1993, 233, jeweils mit Nachweisen). Eine wirtschaftliche Bedeutung ist insbesondere anzunehmen, wenn das Betriebsunternehmen in seiner Betriebsf眉hrung auf das ihm zur Nutzung 眉berlassene Grundst眉ck angewiesen ist, weil

- die Betriebsf眉hrung durch die Lage des Grundst眉cks bestimmt wird (zuletzt BFH-Urteil vom 12.Februar 1992 XI R 18/90, BFHE 167, 499, BStBl II 1992, 723 f眉r das Ladenlokal eines Getr盲nkeeinzelhandels; im Ergebnis auch BFH-Urteil III R 91/88 f眉r die R盲umlichkeiten eines Textileinzelhandels an einer Hauptverkehrsstra脽e) oder

- das Grundst眉ck auf die Bed眉rfnisse des Betriebs zugeschnitten ist, vor allem, wenn die aufstehenden Baulichkeiten f眉r die Zwecke des Betriebsunternehmens hergerichtet oder gestaltet worden sind (zuletzt BFH-Urteile vom 10.April 1991 XI R 22/89, BFH/NV 1992, 312; in BFHE 168, 96, BStBl II 1992, 830 f眉r Grundst眉cke von Fertigungsbetrieben) oder

- das Betriebsunternehmen aus anderen innerbetrieblichen Gr眉nden ohne ein Grundst眉ck dieser Art den Betrieb nicht fortf眉hren k枚nnte.

Der erkennende Senat vermag nicht der Auffassung des VIII.Senats zu folgen, der zumindest in dem letztgenannten Fall eine wirtschaftliche Bedeutung nur dann annehmen m枚chte, wenn am Grundst眉cksmarkt nicht jederzeit ein gleichwertiges Grundst眉ck gemietet oder gekauft werden kann. Dieses (negative) Abgrenzungskriterium zwingt ohne einleuchtenden sachlichen Grund zu einer hypothetischen Betrachtung. Es sagt nichts 眉ber die allein beachtliche wirtschaftliche Bedeutung des konkret genutzten Grundst眉cks f眉r das Betriebsunternehmen aus. Die Entbehrlichkeit (d.h. die geringe wirtschaftliche Bedeutung) eines Betriebsgrundst眉cks l盲脽t sich nicht nach den Verh盲ltnissen am Grundst眉cksmarkt beurteilen. Der Grundst眉cksmarkt der Bundesrepublik Deutschland weist bekanntlich vielerorts Engp盲sse auf, von deren Bestehen oder Schwinden die Betriebsaufspaltung nicht abh盲ngig sein sollte. Die Frage, ob ein Betriebsunternehmen auf das von ihm genutzte Grundst眉ck angewiesen ist, l盲脽t sich nur aus der inneren betrieblichen Struktur des Betriebsunternehmens beantworten. Ohne Belang sind Ma脽st盲be, die von au脽erhalb ohne Bezug auf die Betriebsstruktur an das Grundst眉ck angelegt werden. So spielt es nach zutreffender Ansicht aller BFH-Senate keine Rolle, ob das Grundst眉ck (die Baulichkeiten) auch von anderen Unternehmen genutzt werden kann (BFH-Urteile vom 5.September 1991 IV R 113/90, BFHE 165, 420, 423, BStBl II 1992, 349; in BFHE 169, 452, BStBl II 1993, 245 unter 2b, aa; 盲hnlich in BFH/NV 1991, 93 unter 3.). Ebensowenig kann es von Bedeutung sein, ob ein Ersatzgrundst眉ck (mit Ersatzgeb盲uden) gemietet oder gekauft werden kann.

Nicht zu 眉berzeugen vermag die Erw盲gung, ein Grundst眉ck sei wesentliche Betriebsgrundlage, wenn es f眉r den Betrieb unverzichtbar sei, also nicht jederzeit am Markt ein f眉r die Belange des Betriebsunternehmens gleichwertiges Grundst眉ck gekauft oder gemietet werden k枚nne (S枚ffing, FR 1992, 74 unter 5.; wie hier Gosch, Die steuerliche Betriebspr眉fung --StBp-- 1993, 116 unter 4.). Ein Betriebsunternehmen kann auch dann auf ein genutztes Grundst眉ck angewiesen sein und auf dieses aus betrieblichen Gr眉nden nicht verzichten k枚nnen, wenn die betriebliche T盲tigkeit auf einem anderen Grundst眉ck fortgef眉hrt werden k枚nnte. Die Vorstellung, das Pachtverh盲ltnis (Mietverh盲ltnis) eines f眉r betriebliche Zwecke erforderlichen Grundst眉cks k枚nne aufgegeben werden, wenn an anderer Stelle ein Ersatzgrundst眉ck zu mieten oder zu kaufen sei, widerspricht wirtschaftlichen Gegebenheiten.

Der Senat h盲lt es auch nicht f眉r vertretbar, das vom VIII.Senat herausgestellte (negative) Merkmal in einer abgeschw盲chten Form anzuwenden, wie sie etwa der IV.Senat f眉r m枚glich h盲lt. Die Betonung des Wortes "jederzeit" und das Abstellen auf die K眉ndigungsm枚glichkeiten und die Vermeidung einer Betriebsstillegung schr盲nken das Merkmal zwar ein, lassen es jedoch im 眉brigen unber眉hrt. Ein Gesetzesvollzug anhand der Formel des IV.Senats kann mit erheblichen Schwierigkeiten verbunden sein. Letztlich k枚nnte es auf eine vom Zufall der 枚rtlichen Verh盲ltnisse und deren subjektive Einsch盲tzung etwa durch Grundst眉cksmakler abh盲ngige Beurteilung ankommen, die schwer nachpr眉fbar sein kann.

c) Der VIII. und der III.Senat haben der Abweichung von ihrer Rechtsprechung zugestimmt. Der IV.Senat hat mitgeteilt, da脽 der erkennende Senat mit diesem Urteil nicht von der Rechtsprechung des IV.Senats abweiche; der IV.Senat habe stets offengelassen, ob eine wesentliche Betriebsgrundlage zu verneinen sei, wenn das Betriebsunternehmen jederzeit am Markt ein f眉r seine Belange gleichwertiges Grundst眉ck mieten oder kaufen k枚nne. Auch der XI.Senat hat auf Anfrage erkl盲rt, der erkennende Senat weiche nicht von der Rechtsprechung des XI.Senats (BFHE 169, 462, BStBl II 1993, 245) ab.

3. Unter Zugrundelegung der vorstehenden Kriterien war die GmbH f眉r ihre Betriebsf眉hrung auf das genutzte Grundst眉ck einschlie脽lich der Lagerhalle, der B眉ro- und Werkstattr盲ume angewiesen. Dies ist f眉r die Lagerhalle offensichtlich. Die Ger盲te und Materialien bed眉rfen einer ggf. einfach gestalteten Unterstell- und Lagerm枚glichkeit, m枚gen sie auch haupts盲chlich auf Baustellen eingesetzt und verwendet werden. Auch auf die B眉ro-, Sozial- und Werkstattr盲ume konnte nicht verzichtet werden, selbst wenn mit der Revision angenommen wird, da脽 der tats盲chliche Nutzungsgrad nicht erheblich gewesen sein sollte. Sollte sich das FG 眉ber das Ausma脽 des nutzbaren Dachraums geirrt haben, w盲re dies unerheblich. Die Baulichkeiten w盲ren auch ohne diesen Dachraum f眉r die Betriebszwecke der GmbH nutzbar und unverzichtbar gewesen. Sollte die Einfahrt --wie die Revision vorbringt-- zu schmal und nur f眉r kleine LKW befahrbar gewesen sein, 盲ndert dies nichts an der Eignung des Grundst眉cks f眉r den Betrieb der GmbH, die seit 1975 mit der vorhandenen Zufahrt ausgekommen ist. Auf die Sachaufkl盲rungsr眉ge kommt es nicht an.

Zu Recht hat es das FG f眉r unbeachtlich gehalten, da脽 die Baulichkeiten auch von anderen Handwerksbetrieben h盲tten genutzt werden k枚nnen. Ein Grundst眉ck, auf das ein Betrieb angewiesen ist, verliert nicht dadurch seine wirtschaftliche Bedeutung f眉r diesen Betrieb, da脽 es auch anderen Betrieben dienen k枚nnte. Der III.Senat hat, hiermit 眉bereinstimmend, das von einem Bedachungsgesch盲ft genutzte Betriebsgrundst眉ck unabh盲ngig davon als wesentliche Betriebsgrundlage angesehen, da脽 das Grundst眉ck ebensogut von branchenfremden Unternehmen genutzt werden konnte (Urteil vom 7.August 1992 III R 80/89, BFH/NV 1993, 169 unter II. 1. b).

Es ist nicht zu beanstanden, da脽 das FG die Frage ungepr眉ft gelassen hat, ob die GmbH ihr Unternehmen auch auf einem anderen gleichwertigen Grundst眉ck im Raume S h盲tte aus眉ben k枚nnen. Hierzu hatte der Kl盲ger in der Vorinstanz vorgetragen und Beweis angetreten, da脽 vier n盲her bezeichnete bebaute Grundst眉cke, die f眉r einen Dachdeckerbetrieb geeignet gewesen seien, in der Gro脽gemeinde S gemietet oder gekauft werden konnten. Diese Pr眉fung er眉brigt sich nach den Darlegungen unter 2.b.

4. Die Betriebsaufspaltung endete im Streitjahr, als der Kl盲ger am 29.Dezember 1983 s盲mtliche GmbH-Anteile ver盲u脽erte. Der Wegfall der pers枚nlichen Verflechtung hatte eine Betriebsaufgabe (搂 16 Abs.3 EStG) zur Folge; die bis dahin gebildeten stillen Reserven waren aufzul枚sen (BFH-Urteil in BFHE 140, 526, BStBl II 1984, 474). Der Betriebsaufgabegewinn ist der H枚he nach nicht streitig.

Fundstellen