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Entscheidungsstichwort (Thema)

Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und Landwirtschaft bei einer Weinbau betreibenden Personengesellschaft

Leitsatz (amtlich)

1. Ein mit einem Pachtvertrag gekoppelter Bewirtschaftungsvertrag vermittelt dem Verp盲chter (Eigent眉mer und Winzer) nur dann Eink眉nfte aus Land- und Forstwirtschaft, wenn die Lieferung des produzierten Weins an den P盲chter und die daf眉r gew盲hrte Verg眉tung nach den Gesamtumst盲nden des Falles auf einen verdeckten Kaufvertrag und nicht auf einen Dienstleistungsvertrag schlie脽en lassen.

2. Erzielt eine Weinbau betreibende Personengesellschaft auf Grund eines Dienstleistungsvertrags gewerbliche Eink眉nfte, die nicht von untergeordneter Bedeutung sind, so gilt ihre T盲tigkeit in vollem Umfang als Gewerbebetrieb. Die 搂 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zu Grunde liegende Abf盲rbetheorie ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

Normenkette

EStG 搂搂听13, 15 Abs. 3 Nr. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) ist Rechtsnachfolgerin der Weinkellerei H. Als KG verwaltet und betreibt sie das Weingut A in B.

Die Weinkellerei H hatte 1973 einen Teil (ca. 18 ha) ihrer Weinberge der Sektkellerei C in D (P盲chterin) verpachtet und mit der P盲chterin zugleich einen "Bewirtschaftungsvertrag" geschlossen, dessen Laufzeit von 10 Jahren der des Pachtvertrags entsprach. Ziel dieser Vertragsgestaltung war es, seitens der P盲chterin 鈥昽hne die Weinberge selbst bearbeiten zu m眉ssen鈥� weinrechtlichen Bestimmungen zu gen眉gen, wonach die Kennzeichnungen "Erzeugerabf眉llung" und "Weingut" nur verwendet werden d眉rfen, wenn die verarbeiteten Trauben von Rebfl盲chen des Erzeugerbetriebs stammen, die auch gepachtet sein k枚nnen.

Nach dem Pachtvertrag stand der P盲chterin der gesamte Ernteertrag aus den Pachtfl盲chen zu und sie trug "alle Risiken, die mit dem Ernteertrag verbunden sind" (搂 4 Abs. 2 des Pachtvertrags). Im 脺brigen sah der mit einer stillschweigenden Verl盲ngerungsklausel versehene Pachtvertrag vor, dass der Pachtzins eine Verzinsung des im Pachtgegenstand und im anteiligen Geb盲udeverm枚gen gebundenen Kapitals der H von j盲hrlich 2 v.H. und einen Ersatz der Abschreibungen auf die Rebanlagen der verpachteten Weinberge von j盲hrlich 4,5 v.H. einschlie脽e. Danach betrug die Jahrespacht 93 000 DM (66 000 DM Kapitalverzinsung und 27 000 DM Kostenersatz f眉r Abschreibungen auf Rebanlagen). Der Vertrag sah eine Wertsicherungsklausel vor, wonach die "mittelfristige Tendenz der Weinpreise, die Entwicklung der Grund- und Bodenpreise f眉r vergleichbare Rebfl盲chen sowie die Rentabilit盲t des Weingesch盲ftes aus den verpachteten Rebfl盲chen" eine Anpassung rechtfertigen sollten. Nach dem Pachtvertrag hatte die H ferner Nachpflanzungen in den verpachteten Rebfl盲chen sowie Rodungen und Neuanlagen vorzunehmen.

Der Pachtvertrag enthielt bereits die Verpflichtung der H, die Bewirtschaftung der verpachteten Fl盲chen nach Weisung der P盲chterin zu gew盲hrleisten. Hier眉ber wurde dann zus盲tzlich der Bewirtschaftungsvertrag abgeschlossen, der f眉r die Bewirtschaftungst盲tigkeit der H bzw. der Kl盲gerin einen Ersatz der auf die bewirtschafteten Fl盲chen entfallenden Kosten nach dem Verh盲ltnis der im Ertrag stehenden Rebfl盲chen vorsah und im Bereich der Kellerwirtschaft eine "Leistungsverrechnung" nach bestimmten Verrechnungss盲tzen festlegte. Der Bewirtschaftungsvertrag sah ferner ein Weisungsrecht der P盲chterin vor und bestimmte in einer erg盲nzenden Protokollnotiz, dass H die "Garantie f眉r einwandfreie Beschaffenheit und Haltbarkeit der Vertragsweine" zu 眉bernehmen habe.

H und sp盲ter auch die Kl盲gerin erkl盲rten die Eink眉nfte aus dem Pacht- und Bewirtschaftungsvertrag ebenso wie ihre Eink眉nfte aus den selbstbewirtschafteten, nicht verpachteten Fl盲chen von weiteren 20 ha als solche aus Land- und Forstwirtschaft.

Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) sah die Bewirtschaftungst盲tigkeit der Kl盲gerin nach einer Betriebspr眉fung hingegen als gewerblich an, ordnete daher deren gesamte T盲tigkeit ab dem Wirtschaftsjahr 1986/87 den Eink眉nften aus Gewerbebetrieb zu und erlie脽 u.a. den angefochtenen Gewerbesteuermessbescheid f眉r 1988, dem ein Gewinn f眉r das Wirtschaftsjahr 1987/88 in H枚he von 72 360 DM zu Grunde lag.

Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) der Klage mit der in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2000, 215 ver枚ffentlichten Begr眉ndung statt. Darin f眉hrte es u.a. aus:

Die Kl盲gerin habe keinen Gewerbebetrieb, sondern einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten. Mit dem Weinbau habe sie Urproduktion betrieben. Dies gelte jedenfalls f眉r die Jahre bis zur Verpachtung, denn auch die Herstellung des Weines werde von dem Begriff Weinbau erfasst. Der Pacht- und auch der Bewirtschaftungsvertrag h盲tten hieran nichts ge盲ndert, obwohl die Kl盲gerin insoweit nicht (mehr) auf eigene Rechnung gewirtschaftet habe.

Die Verpachtung selbst 盲ndere nichts an der Einkunftsart Land- und Forstwirtschaft, solange nicht die Betriebsaufgabe erkl盲rt werde (Senatsurteil vom 13. Februar 1997 IV R 57/96, BFH/NV 1997, 649). Aber auch die mit dem Bewirtschaftungsvertrag verbundenen Dienstleistungen f眉hrten nicht zur Annahme gewerblicher Eink眉nfte, weil diese T盲tigkeit ihrem Gesamtbild nach dem Bereich der Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen sei. Allerdings k枚nne die Frage nicht dahinstehen, ob die Leistungen aufgrund des Bewirtschaftungsvertrags gewerblich seien, denn diese Leistungen seien nicht f眉r einen landwirtschaftlichen Betrieb, sondern f眉r einen Gewerbebetrieb, die Sektkellerei, erbracht worden, weshalb die Vereinfachungsregelung in Abschn. 135 Abs. 6 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 1987 nicht anwendbar sei. Zwar betr眉gen die aus dem Bewirtschaftungsvertrag erzielten Ums盲tze weniger als ein Drittel des Gesamtumsatzes; eine analoge Anwendung einer Vereinfachungsregel der Finanzverwaltung (hier auf die Erbringung von Dienstleistungen auch gegen眉ber Gewerbebetrieben) sei aber nicht m枚glich. Daher sei nach dem Gesamtbild der Verh盲ltnisse zu pr眉fen, ob die streitige Bet盲tigung gewerblich sei (Abschn. 135 Abs. 6 Satz 3 EStR 1987).

F眉r die Gesamtw眉rdigung sei von besonderer Bedeutung, dass die beiden Vertr盲ge eine Einheit bildeten (gleiche Laufzeit und inhaltliche Verkn眉pfung beider Vertr盲ge). Es liege kein typisches Pachtverh盲ltnis vor. Dem P盲chter werde zwar der unmittelbare Besitz der gepachteten Fl盲chen 眉berlassen, der Bewirtschaftungsvertrag hebe diese Besitz眉berlassung aber wieder auf. Denn einerseits habe der Sektkellerei eine bestimmte Fl盲che kraft Pachtvertrags 眉berlassen werden sollen, andererseits aber habe der Verp盲chter die Rolle 眉bernommen, die sonst dem P盲chter zukomme, n盲mlich die verpachtete Fl盲che selbst bewirtschaftet und den Ertrag an den P盲chter geliefert. Wirtschaftlich gesehen handele es sich daher um einen Kaufvertrag 眉ber den Wein einer genau bestimmten Anbaufl盲che mit der Folge, dass der Wein als Erzeugnis des Verp盲chters anzusehen sei, der die Urproduktion betreibe.

Dieser W眉rdigung widerspr盲chen auch die weinrechtlichen Gr眉nde nicht, die von der Kl盲gerin f眉r diese Rechtskonstruktion angef眉hrt worden seien. Das Weisungsrecht des P盲chters sei weinrechtlich erforderlich, es stelle sicher, dass dieser auf die Qualit盲t der Weine f眉r die Sektherstellung Einfluss nehmen k枚nne; zugleich erlange er aber auch hinsichtlich der Kosten eine gesicherte Kalkulationsgrundlage. Dem entspreche andererseits der Vorteil des Verp盲chters, dessen Absatz zu voraussehbaren Preisen gesichert sei.

Die Preisgestaltung zeige ebenfalls, dass die Vertr盲ge eine Einheit seien. Denn w盲hrend bei reinen Pachtverh盲ltnissen der Pachtzins entweder fest oder von der Ernte abh盲ngig vereinbart werde, sei das Pachtentgelt im Streitfall auf eine Verg眉tung der zu liefernden Weine ausgerichtet. So sei im Pachtzins eine Verzinsung u.a. auch des im anteiligen Geb盲udeverm枚gen gebundenen Kapitals der Kl盲gerin enthalten, obgleich die Betriebsgeb盲ude nicht Gegenstand der Nutzungs眉berlassung seien. Auch die Regelung des Kostenersatzes spreche daf眉r, dass die Kl盲gerin mit vollem Ernterisiko gearbeitet habe, da eine Verg眉tung nur entsprechend der verarbeiteten Traubenmenge angefallen sei.

Zwar trage die P盲chterin nach 搂 4 Abs. 2 des Pachtvertrags alle mit dem Ernteertrag verbundenen Risiken; dies entspreche aber den Verh盲ltnissen bei reinen Pachtvertr盲gen mit einem festen Hektar-Pachtzins, die ebenfalls nicht zum Verlust der Einordnung der Eink眉nfte des Verp盲chters als land- und forstwirtschaftliche f眉hrten.

Das einer Weinlieferungsvereinbarung entsprechende Gesamtbild werde auch durch die Gew盲hrleistungsregelung in Ziff. 13 der erg盲nzenden Protokollnotiz best盲tigt, wonach die Kl盲gerin die Garantie f眉r einwandfreie Beschaffenheit und Haltbarkeit der Weine f眉r die Dauer von zwei Jahren zu 眉bernehmen habe. Bei dieser Sachlage k枚nne dahinstehen, ob die sog. Abf盲rbetheorie in 搂 15 Abs. 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) verfassungswidrig sei.

Mit seiner dagegen gerichteten Revision r眉gt das FA die Verletzung materiellen Rechts und kommt zu dem Ergebnis, nach dem Gesamtbild der Verh盲ltnisse sei die von der Kl盲gerin auf der Grundlage des Bewirtschaftungsvertrags ausge眉bte T盲tigkeit mit der Folge als gewerblich zu beurteilen, dass ihre gesamten Eink眉nfte nach 搂 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zu Eink眉nften aus Gewerbebetrieb umqualifiziert w眉rden.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kl盲gerin beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

Sie ist der Auffassung, zumindest teilweise trage auch sie das Risiko der Urproduktion, denn der Kostenersatz sei nach dem Bewirtschaftungsvertrag davon abh盲ngig, dass die Rebanlagen tats盲chlich Ertr盲ge bringen, und die Verrechnungspreise w眉rden nur entsprechend der verarbeiteten Menge in Rechnung gestellt, so dass die Verg眉tung produktionsabh盲ngig sei.

Die Regelung zum Pachtentgelt sei zwar ungew枚hnlich, aber als Bestandteil der Preisvereinbarung f眉r den zu liefernden Wein ohne weiteres verst盲ndlich. Die mit dem Pachtverh盲ltnis nicht zusammenh盲ngende Einbeziehung der Abschreibungen des Geb盲udeverm枚gens sei nur als Preisbestandteil f眉r die Gesamtleistung, die Lieferung des Weins n盲mlich, zu erkl盲ren. F眉r die Frage der Zurechnung des Ernterisikos sei der orts眉bliche Pachtzins jedenfalls nicht entscheidungserheblich.

Beide Vertr盲ge seien als Einheit zu betrachten, die letztlich auf den Verkauf des Weins gerichtet seien. Die un眉bliche Gestaltung sei allein aus weinrechtlichen Gr眉nden gew盲hlt, die auch ein Weisungsrecht des P盲chters voraussetzten. Deshalb sei der gewollte Kaufvertrag nur formal in einen Pacht- und Bewirtschaftungsvertrag gekleidet worden.

Voraussetzung f眉r die Zurechnung land- und forstwirtschaftlicher Eink眉nfte sei nicht das "Risiko der Urproduktion" sondern lediglich das Unternehmerrisiko. Insoweit unterscheide sich die Land- und Forstwirtschaft nicht vom Gewerbebetrieb. Als Abgrenzungsmerkmal zwischen einzelnen betrieblichen Einkunftsarten sei das Unternehmerrisiko ungeeignet. Sie, die Kl盲gerin, habe Urproduktion betrieben, denn die allgemeine Bezeichnung der Einkunftsart Land- und Forstwirtschaft werde durch Typusbegriffe erg盲nzt. Dazu geh枚re der Weinbau, den sie betrieben habe.

Demgegen眉ber habe sie keine gewerblichen Leistungen erbracht. Auch in anderen F盲llen sei anerkannt, dass landwirtschaftliche T盲tigkeiten, die f眉r fremde Rechnung durchgef眉hrt w眉rden, den land- und forstwirtschaftlichen Charakter der Eink眉nfte nicht in Frage stellten; so etwa bei der Pensionstierhaltung oder bei der Erzeugung sog. Pachttrauben.

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Die Revision des FA ist begr眉ndet; das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zur眉ckverwiesen (搂 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung 鈥旻GO鈥�). Die tats盲chlichen Feststellungen des FG tragen nicht die Schlussfolgerung, der mit einem Bewirtschaftungsvertrag verbundene Pachtvertrag sei wirtschaftlich gesehen ein Kaufvertrag 眉ber den von der Kl盲gerin erzeugten Wein.

1. Gem盲脽 搂 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) unterliegt der Gewerbesteuer jeder stehende, als gewerbliches Unternehmen i.S. des EStG zu verstehende Gewerbebetrieb. Nach 搂 15 Abs. 2 Satz 1 EStG liegt jedoch ein Gewerbebetrieb dann nicht vor, wenn die T盲tigkeit des Steuerpflichtigen als Aus眉bung von Land- und Forstwirtschaft anzusehen ist. Zu den Eink眉nften aus Land- und Forstwirtschaft z盲hlen auch die Eink眉nfte aus dem Weinbau (搂 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG), der die Herstellung von Trauben durch Bodenbewirtschaftung zum Gegenstand hat. Zu dieser Form der Urproduktion z盲hlt auch die Verarbeitung der Trauben zu Wein (Keltern, kellerm盲脽ige Behandlung; Urteile des Bundesfinanzhofs 鈥旴FH鈥� vom 27. Februar 1987 III R 270/83, BFH/NV 1988, 85, und vom 11. Oktober 1988 VIII R 419/83, BFHE 155, 298, BStBl II 1989, 284). Der diese T盲tigkeit abschlie脽ende Verkauf der Produktion ist dann landwirtschaftliches Hilfsgesch盲ft und nicht gewerblicher Handel.

Erbringt der Winzer diese Arbeiten jedoch aufgrund eines mit einem anderen Landwirt geschlossenen Dienstleistungsvertrags, so kann insoweit eine gewerbliche T盲tigkeit vorliegen, die bei einer Personengesellschaft zu einer Umqualifizierung aller ihrer Eink眉nfte in solche aus Gewerbebetrieb f眉hrt (搂 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG). Die Abgrenzung der land- und forstwirtschaftlichen von der gewerblichen Bet盲tigung nimmt die Finanzverwaltung nach einer Regelung in Abschn. 135 Abs. 6 der f眉r das Streitjahr geltenden EStR 1987 vor. Danach wird auf die Pr眉fung, ob eine gewerbliche T盲tigkeit vorliegt, verzichtet, wenn die Dienstleistungen ausschlie脽lich f眉r andere land- und forstwirtschaftliche Betriebe erbracht werden und die Einnahmen daraus nicht mehr als ein Drittel des Gesamtumsatzes des eigenen Betriebs betragen; andernfalls ist nach dem Gesamtbild der Verh盲ltnisse zu entscheiden, ob die T盲tigkeit und damit der gesamte Betrieb hier der Personengesellschaft den Eink眉nften aus Land- und Forstwirtschaft oder aus Gewerbebetrieb zuzuordnen ist.

2. a) Zutreffend hat das FG entschieden, dass die Vereinfachungsregelung in Abschn. 135 Abs. 6 EStR 1987 im Streitfall schon deshalb keine (unmittelbare) Anwendung findet, weil die Dienstleistungen 鈥晄ollten solche vorliegen鈥� gegen眉ber einem gewerblichen Unternehmen, der Sektkellerei der P盲chterin, erbracht worden sind, und dass aber auch eine analoge Anwendung dieser Verwaltungsvorschrift ausscheidet. Gegenstand rechtsanwendender Auslegung oder Rechtsfortbildung, etwa durch Analogie, ist nur ein Gesetzestext. Danach aber kann f眉r das Verst盲ndnis einer Verwaltungsvorschrift nicht ma脽gebend sein, wie das Gericht eine solche Bestimmung verst眉nde, wenn sie etwa Gesetz w盲re; entscheidend ist vielmehr, wie die Verwaltung sie verstanden hat und verstanden wissen wollte. D眉rfen die Gerichte daher Verwaltungsanweisungen nur darauf 眉berpr眉fen, ob die Auslegung durch die Beh枚rde m枚glich ist (s. nur BFH-Urteil vom 24. Oktober 2000 VI R 65/99, BFHE 193, 361, BStBl II 2001, 109, m.w.N. zu 3. der 贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别), so folgt die Unzul盲ssigkeit einer Analogie verwaltungsbeh枚rdlicher Regelungen bereits aus dieser Beschr盲nkung der Auslegungsbefugnis.

b) Entgegen der Auffassung der Revision h盲ngt die Entscheidung, ob gewerbliche oder landwirtschaftliche Eink眉nfte erzielt wurden, auch nicht von der Frage ab, wer das Risiko der Urproduktion getragen hat. Zu Unrecht macht das FA deshalb geltend, das Risiko der Urproduktion falle der P盲chterin zu, weil sie nach dem Pachtvertrag alle mit dem Ernteertrag verbundenen Risiken zu tragen habe, wohingegen das von der Kl盲gerin zu tragende Risiko demgegen眉ber nicht ins Gewicht gefallen sei. Es ist zwar richtig, dass derjenige, der landwirtschaftliche Dienstleistungen erbringt, nicht die mit dem Ernteertrag verbundenen Risiken tr盲gt. Auf der anderen Seite gibt es aber auch F盲lle landwirtschaftlicher Eink眉nfteerzielung, in denen der Unternehmer nicht mit dem Risiko des Ernteertrages belastet ist, so etwa beim verpachteten landwirtschaftlichen Betrieb oder wenn es demjenigen, der auf eigenem oder gepachtetem Grund und Boden landwirtschaftliche Produkte erzeugt, gelingt, das Risiko eines schlechten Ertrages auf den Erwerber der Ernte abzuw盲lzen. Zu Recht hat die Kl盲gerin deswegen eingewandt, dass das "Risiko der Urproduktion" kein Tatbestandsmerkmal landwirtschaftlicher Bet盲tigung ist. Voraussetzung ist lediglich das auch in den Merkmalen des 搂 15 Abs. 2 EStG angesprochene Unternehmerrisiko, das aber deshalb kein taugliches Abgrenzungsmerkmal der Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb von den Eink眉nften aus Land- und Forstwirtschaft ist, weil es sowohl der gewerbliche Unternehmer als auch der Landwirt tragen muss. Daraus folgt aber zugleich, dass der Umfang der den Vertragsbeteiligten zugewiesenen Unternehmerrisiken kein Ma脽stab f眉r die Beurteilung der Frage sein kann, welcher Einkunftsart die Pachteinnahmen und Bewirtschaftungsentgelte der Kl盲gerin zuzurechnen sind.

c) Der erkennende Senat kann dem FG jedoch nicht darin folgen, dass bereits die beabsichtigte Einheit von Pacht- und Bewirtschaftungsvertrag, ihr weinrechtlicher Hintergrund und die in beiden Vertr盲gen geregelte Verg眉tung der Kl盲gerin die Annahme rechtfertigen, die Vereinbarungen seien wirtschaftlich auf den Verkauf der Ernte gerichtet.

Das FG hat hierzu festgestellt, dass der Pachtzins eine Verzinsung des im Pachtgegenstand und im anteiligen Geb盲udeverm枚gen gebundenen Kapitals der Kl盲gerin enthalte und zus盲tzlich einen pauschalierten Kostenersatz f眉r Nachpflanzungen vorsehe. Daraus folgt ein j盲hrlich gleichbleibender, allenfalls an die Geldwertverh盲ltnisse anzupassender Betrag, der allein nicht den Schluss auf einen Verkauf der Ernte zul盲sst, die von Jahr zu Jahr in unterschiedlicher Qualit盲t und Menge anf盲llt und marktabh盲ngigen Preisschwankungen unterliegt. Allerdings h盲ngt die Leistungsverrechnung nach dem Bewirtschaftungsvertrag weitgehend von der Erntemenge ab. Dies gilt sowohl f眉r die au脽enwirtschaftliche Bearbeitung der Rebfl盲chen, als auch f眉r den Bereich der Kellerwirtschaft. Nach den Feststellungen des FG handelt es sich dabei aber um einen blo脽en Kostenersatz, der keine f眉r einen Kaufvertrag typische Gewinnspanne vorsieht.

3. Bei erneuter Verhandlung wird das FG daher festzustellen haben, ob das gegebene Vertragsgeflecht doch eine mengenabh盲ngige Preisgestaltung vorsieht oder ob langfristig geschlossene Kaufvertr盲ge mit garantierten, mengenunabh盲ngigen Preisen und festen Abnahmeverpflichtungen branchentypisch sind, so dass unter Umst盲nden auch eine mengenunabh盲ngige Verg眉tung im Streitfall f眉r einen Verkauf der Ernte sprechen k枚nnte.

a) Sollte das FG nach erneuter Verhandlung zu dem Schluss gelangen, die Vertr盲ge seien nach dem Willen der Vertragsparteien tats盲chlich auf den Verkauf der Ernte gerichtet und in dieser Weise abgewickelt worden, so h盲tte sich die Kl盲gerin 鈥晈ie zuvor insgesamt und sp盲ter (bei Au脽erachtlassen des 搂 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG) hinsichtlich ihrer nicht verpachteten 20 ha Rebfl盲chen鈥� auch weiterhin insgesamt landwirtschaftlich bet盲tigt.

b) Ist hingegen nicht von einem Verkauf der Ernte auszugehen, weil die Vertr盲ge neben einem festen Pachtzins lediglich einen Kostenersatz als Bewirtschaftungsentgelt vorsehen, so h盲tte die Kl盲gerin eine gewerbliche T盲tigkeit entfaltet, die nach 搂 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG auch ihre 眉brigen Eink眉nfte zu gewerblichen Eink眉nften machen w眉rde.

aa) Die von den Vertragsbeteiligten beabsichtigte Abh盲ngigkeit beider Vertr盲ge voneinander st眉nde dieser W眉rdigung nicht entgegen. Die der Einheit von Pacht- und Bewirtschaftungsvertrag zu Grunde liegenden wein- und bezeichnungsrechtlichen Besonderheiten fanden allein im Interesse der P盲chterin Ber眉cksichtigung. 脺ber die Zupachtung von Rebfl盲chen erwirbt der P盲chter das Recht, sich als "Erzeuger" zu bezeichnen (Art. 2 Buchst. b der Verordnung (EWG) Nr. 2238/93 vom 26. Juli 1993, Amtsblatt der Europ盲ischen Gemeinschaften 鈥旳BlEG鈥� Nr. L 200 S. 10) und die Weine als Erzeugerabf眉llung zu deklarieren (Art. 2 Abs. 3 Buchst. f der Verordnung (EWG) Nr. 2392/89 vom 24. Juli 1989, ABlEG Nr. L 232 S. 13 "Weinbezeichnungs-Verordnung", und Art. 18 Abs. 1 Buchst. a der Verordnung (EWG) Nr. 3201/90 vom 16. Oktober 1990, ABlEG Nr. L 309 S. 1 "Bezeichnungs-Verordnung AVO"), und erh枚ht damit seine Vermarktungschancen (s. auch Schild, Die Information 眉ber Steuer und Wirtschaft 鈥旾nf鈥� 1997, 549). Diese G眉tegarantie "von der Rebe bis zur Flasche" (s. Koch, Weinrecht, 4. Aufl., Frankfurt/Main 1995/2000, Erzeuger 3.1.) bedingt auch das im Streitfall vereinbarte Weisungsrecht der P盲chterin. Die betriebswirtschaftlichen Vorteile dieser Konstruktion f眉r die Kl盲gerin sind kontinuierliche Traubenlieferungen und garantierte Preise, sowie eine optimale Ausnutzung ihrer Produktionskapazit盲ten. Diese Erw盲gungen 盲ndern indessen nichts daran, dass der Bewirtschaftungsvertrag als Dienstleistungsvertrag zu w眉rdigen sein k枚nnte.

bb) In diesem Fall w盲ren auch die Einnahmen aus dem Pachtvertrag den gewerblichen Eink眉nften zuzurechnen. Das FG hat zwar zutreffend ausgef眉hrt, dass die Nutzungs眉berlassung allein nicht zu einer Umqualifizierung der Eink眉nfte aus Land- und Forstwirtschaft f眉hren w眉rde, wohl aber eine damit verbundene gewerbliche Bet盲tigung. Allerdings k枚nnten die Verpachtungsgrunds盲tze entgegen der Auffassung des FG im Streitfall deshalb keine Anwendung finden, weil die Kl盲gerin nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen verpachtet hatte, sondern weitere 20 ha nicht in die Verpachtung einbezogen hatte.

cc) Eine Annahme gewerblicher Eink眉nfte w眉rde auch verfassungsm盲脽ige Rechte der Kl盲gerin nicht verletzen. Wie der BFH mehrfach entschieden hat, f眉hrt die Regelung des 搂 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht zu einer verfassungswidrigen Ungleichbehandlung der Personengesellschaften gegen眉ber Einzelunternehmern, denn der Eintritt der Abf盲rbewirkung kann durch Ausgliederung der gewerblichen T盲tigkeit auf eine personenidentische zweite Gesellschaft vermieden werden (BFH-Urteile vom 10. August 1994 I R 133/93, BFHE 175, 357, BStBl II 1995, 171, und vom 8. Dezember 1994 IV R 7/92, BFHE 176, 555, BStBl II 1996, 264; in gleichem Sinne zur fr眉heren Rechtslage Senatsurteil vom 13. Oktober 1977 IV R 174/74, BFHE 123, 505, BStBl II 1978, 73). Daran ist auch im Hinblick auf den Vorlagebeschluss des Nieders盲chsischen FG vom 23. Juli 1997 IV 317/91 (EFG 1997, 1456) an das Bundesverfassungsgericht festzuhalten. Die unterschiedliche Behandlung von Einzelunternehmern und Personengesellschaften ist sachlich gerechtfertigt. Das Steuerrecht folgt n盲mlich den gesellschaftsrechtlichen Vorgaben, die auf der Vorstellung beruhen, dass Personengesellschaften nur eine einheitliche T盲tigkeit aus眉ben k枚nnen und dass diese insgesamt kaufm盲nnisch anzusehen ist, wenn diese Voraussetzungen auch nur partiell erf眉llt sind (s. nur Senatsurteil vom 13. November 1997 IV R 67/96, BFHE 184, 512, BStBl II 1998, 254, m.w.N., zu 2. d der 贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别). Nur bei einem sehr geringen und im Streitfall wohl auszuschlie脽enden Anteil der gewerblichen T盲tigkeit greift die umqualifizierende Wirkung des 搂 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht ein (BFH-Urteil vom 11. August 1999 XI R 12/98, BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229).

Fundstellen